Ухвала суду № 3024096, 07.10.2008, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 22а 609/08 ( 22а-2548/07) Головуючий суддя у 1-ій

Категорія статобліку 35 інстанції Гончаренко С.А.

11/324/07-АП

У Х В А Л А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 жовтня 2008 року м. Дніпропетровськ

Колегія суддів Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючогосудді - Туркіної Л.П. (доповідач),

суддів - Юхименко О.В., Проценко О.А.,

при секретарі - Горностаєвій О.М..

за участю представників сторін:

позивача Михайлова В.П. (довіреність №2757 від 02.09.2008р.)

відповідача - Вовк Д.В. (довіреність від 27.12.2007р.)

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпропетровську апеляційнускаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі

на постанову господарського суду Запорізької області від 03 липня 2007 року

у справі№ 11/324/07-АП

за позовом:Запорізького державного підприємства «Кремнійполімер»м. Запоріжжя

до:Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі

про скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИЛА:

Запорізьке державне підприємство «Кремнійполімер» (далі ЗДП «Кремнійполімер») звернулось з позовом до господарського суду Запорізької області, у якому просило визнати незаконним та частково скасувати податкове повідомлення-рішення, винесене Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі (далі СДПІ) № 0000191315/0 від 28.09.2006 року, яким позивачу визначено податкове зобовязання по податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 9630,03 грн.

Позивач обґрунтовує свої вимоги тим, що податкове повідомлення рішення, винесене СДПІ, в сумі 8406,24 грн. є необґрунтованим та таким, що суперечить діючому законодавству і порушує права та охоронювані законом інтереси позивача у сфері публічно-правових відносин.

Постановою господарського суду Запорізької області від 03 липня 2007 року адміністративний позов ЗДП «Кремнійполімер» задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення рішення СДПІ №0000191315/0 від 28.09.2006 року в частині визначення суми податкового зобовязання по податку з доходів фізичних осіб в сумі 8406 грн. 24 коп. (2283 грн. основний платіж, 6123,18 грн. штрафні санкції.

Не погодившись з постановою суду першої інстанції, СДПІ звернулась з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати постанову господарського суду Запорізької області від 03.07.2007р. та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову ЗДП «Кремнійполімер» відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог, апелянт посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до прийняття рішення, яке не ґрунтується на вимогах законодавства.

Щодо порушення норм матеріального права апелянт зазначає, що ним правомірно донараховано податок з доходів фізичних осіб та застосовано штрафні (фінансові) санкції, виходячи з такого. При здійсненні перевірки встановлено, що до сукупного оподаткованого доходу працівника ОСОБА_1 не включено дохід, що утворився в результаті надання за рахунок коштів підприємства додаткового блага у вигляді оплати за підготовку працівника у закладі освіти у розмірі 505,81 грн.

Як вказує апелянт, для того, щоб визначити чи відноситься оплата здійснена працедавцем на користь закладів освіти у рахунок компенсації вартості підвищення кваліфікації платника податку, треба звернутися до приписів статі 4, а саме п. 4.3 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі- Закон №889), яким визначено вичерпний перелік доходів, які не включаються до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку.

Апеллянт зазначає, що позивачу правомірно донараховано податок з доходу фізичних осіб у розмірі 505,81 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1011,62 грн. згідно п.п 17.1.9 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобовязань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами від 21.12.00р. №2181-III, оскільки відповідно до ч. е п.п.4.2.9 п. 4.2 ст. 4 Закону України від 22.05.2003р. № 889 до загального місячного оподатковуваного доходу включається дохід, отриманий платником податку від його працедавця як додаткове благо, а саме у вигляді вартості отриманих товарів (робіт, послуг).

Апелянт зазначає, що актом перевірки встановлено, що підприємством не включались до місячного оподатковуваного доходу, та не нараховувались суми податку з доходів фізичних осіб на суми компенсації витрат працівників підприємства по авансовим звітам працівників за послуги мобільного зв'язку, які не підтверджені документами, які б засвідчували зв'язок цих витрат з господарчою діяльністю підприємства.

Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» № 334 від 22.05.97р. визначено, що не включаються до складу валових витрат витрати на виплату винагород або інших видів заохочень особам, повязаним з таким платником податку у разі, якщо немає документальних доказів, що таку виплату або заохочення було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу валових витрат підлягають фактичні суми виплат (заохочень), але не більші ніж суми, розраховані за звичайними цінами.

Вартість послуг мобільного звязку є витратами подвійного призначення, з одного боку це витрати, які можуть бути віднесені до складу валових витрат у звязку з господарською діяльністю підприємства, з іншого боку включатися до місячного оподатковуваного доходу працівника підприємства.

Наявність документів, що підтверджують господарчий характер витрат, надає підстави для компенсації цих витрат підзвітним особам - платникам податку з доходів фізичних осіб - без включення цих сум до оподатковуваного доходу, з якого - нараховується податок з доходів фізичних осіб.

Апелянт зазначає, що приймаючи рішення, суд першої інстанції не прийняв до уваги, що у позивача відсутні документи, які б підтверджували витрати працівників позивача на мобільний зв'язок у межах господарської діяльності.

СДПІ також вказує наступне. Згідно п.п. 9.10.1 п. 9.10. статті 9 Закону України №889 податковим агентом платника податку при оподаткуванні сум, отриманих на відрядження або під звіт, не повернутих таким платником податку протягом встановленого п.п. 9.10.3 цього пункту строку, є особа, що надала такі суми, зокрема, під звіт для здійснення окремих цивільно правових дій від імені та за рахунок особи, що їх надала, у сумі перевищення над сумою фактичних витрат платника податку на здійснення таких дій. Податкова також зазначила щодо встановлених порушень, повязаних з неутриманням штрафних санкцій з сум надміру витрачених коштів працівниками підприємства у відрядженні.

Щодо неутримання та неперерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб в сумі 1320,83 грн. та суму штрафу 839,94 грн. по періоду 2005р., повязаним з придбанням працівниками у відрядженні дизельного пального, апелянт зазначив наступне.

При вибірковій перевірці авансових звітів працівників підприємства перевіряючими було встановлено, що у первинних документах до авансових звітів додавались розрахункові документи (чеки) реєстраторів розрахункових операцій, які не відповідали вимогам Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого Наказом ДНА України „Про затвердження нормативно-правових актів до Закону України „Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 01.12.00р. № 614 (далі - Положення), а отже відповідач в порушення п. 3. 2 ст. 3Положення відшкодував працівникам витрати за відсутності розрахункових документів (касових чеків) встановленої форми (без фіскального номеру), підтверджуючих витрати на дизельне пальне, придбане у відрядженнях на загальну суму 8 798,50 грн., в тому числі у 2004 році 3926,75 грн, у 2005 році 4871,75 грн.

Згідно з п.п 4.2.15 п. 4.2 ст. 4 Закону №889 до загального місячного оподатковуваного доходу включається сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої розраховується згідно з п. 9.10 ст. 9 Закону.

Отже, сума надміру витрачених коштів це - сума, наданих під звіт коштів, яка була фактично використана, але не підтверджується відповідними документами.

Відповідно до ч.2 п.п 9.10.1 п. 9.10 ст. 9 Закону №889 сума податку, нарахована на суму такого перевищення, утримується особою, що надала такі кошти, за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу платника податку за відповідний місяць. Висновки суду першої інстанції та підприємства на думку апелянта, є такими, що не відповідають вищезазначеним нормативним актам, а нарахування, здійснене податковою, є законним та обґрунтованим.

СДПІ також зазначила, що згідно норм п.п 9.10.3 п. 9.10. ст. 9 названого Закону, якщо платник податку не повертає суму надміру витрачених коштів протягом звітного місяця, на який припадає граничний строк, встановлений п.п 9.10.2, то така сума підлягає оподаткуванню за правилами, встановленими п.п. 9.10.1 цього пункту, так платник податку сплачує штраф, встановлений абзацом першим п.п 9.10.3 п. 9.10. ст. 9 Закону про ПДФО - у розмірі 15% від суми надміру витрачених коштів.

Щодо встановлених порушень, пов'язаних з неотриманням штрафних санкцій з сум надміру витрачених коштів працівниками підприємства у відрядженні, апелянт зазначив таке.

Відповідно до ст.. 2 Бюджетного кодексу України «Доходи бюджету це усі податкові, неподаткові та інші надходження на безповоротній основі, справляння яких передбачено законодавством України»

В адміністративному позові, з чим погодився суд, позивач зазначає, що із тексту п.п. 9.10.3 п.9.10 ст.9 Закону пр№889 не випливає, що штраф за надміру витрачені кошти є податковим зобовязанням і що він повинен сплачуватися в бюджет.

З даною позицією не можна погодитися оскільки саме в п.п.9.10.3 п.9.10 ст.9 Закону України №889 чітко визначено процедуру стягнення таких штрафів.

Отже, штраф за надміру витрачені кошти стягуються за процедурою утримання податку, встановленого п.п. 9.10.1 зазначеного Закону.

Апелянт ввазує, що оподаткування сум надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлений строк здійснюється податковим агентом (позивачем).

Відповідно до п. 1.15 ст. 1 Закону №889 „Податковий агент - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ)... які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону".

Щодо порушення норм процесуального права апелянт зазначає, що згідно вимог ст.159 КАС України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотримання норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі поновного та всебічно зясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні. Враховуючи викладене, господарському суду Запорізької області необхідно було дати належну оцінку зазначеним обставинам, зокрема фактичним даним, але вони залишені поза його увагою. Отже, постанова суду першої інстанції від 03.07.2007 року, на думку СДПІ, не ґрунтується на вимогах процесуального закону і відповідно, є незаконною і підлягає скасуванню з наведених вище підстав.

Відповідач подав заперечення на апеляційну скаргу де зазначив, що предметом договору №19-05 від 22.02.2005, укладеного між Недержавним освітнім закладом додаткової професійної освіти «Учбово-методичний центр «Регістр-Консалтинг» (Виконавець) та позивачем (Замовник) є проведення інформаційно-консультативного семінару для Замовника (Слухачів) за програмою «Аудит Системи менеджменту якості на відповідність вимогам МС ІСО серії 9000: 2000» з обовязком Виконавця видати Слухачам відповідні сертифікати.

Таким чином, у випадку з працівником ОСОБА_1 має місце підвищення кваліфікації, при якому зміни спеціальності чи набуття іншої спеціальності не відбувається. Отже, норми п.п4.3.20 п.4.3 ст.4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», на які посилається податковий орган при визначенні податку, не мають відношення до спірного питання.

Щодо неутримання та неперерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб в сумі 1320,83 грн., повязаного з відшкодуванням працівником витрат з придбання у відряджені дизельного пального, позивач проти висновків СДПІ заперечив, посилаючись на те, що ці висновки обґрунтовуються невизнанням податковим органом чеків на оплату дизельного пального, у придбаного працівниками підприємства у ПП «ОККО» під час знаходження у відрядженні. Разом з тим, згідно із п.8 наказу ДПАУ від 01.12.2000 №614 «Про затвердження нормативно правових актів до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», вимоги до форми і змісту фіскальних касових чеків не поширюються на розрахункові документи, що друкуються реєстраторами розрахункових операцій, включеними до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів та компютерних систем до моменту набрання чинності даним наказом.

Згідно із п.5 Положення про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою КМУ України від 29.08.2002 №1315, ведення Державного реєстру забезпечує Державна податкова адміністрація. Тобто, отримання інформації про включення реєстраторів розрахункових операцій до Державного реєстру ЕККА знаходиться у межах компетенції податкових органів.

В акті перевірки і матеріалах справи відсутні відомості про те, що реєстратор розрахункових операцій, який використовується ПП «ОККО», не включено до Державного реєстру ЕККА.

Позивач також зазначив, що всі документи, що підтверджують факти здійснення підприємством витрат на мобільний зв'язок, а також ту обставину, що мобільний зв'язок використовувався працівниками підприємства в межах їх посадової діяльності, у наявності є. Тому вважає висновки акту про заниження податку з доходів фізичних осіб необґрунтованими. В запереченнях на апеляційну скаргу також викладене наступне.

В акті перевірки вказується на порушення пп. 9.10.3 п. 9.10. ст. 9 Закону № 889 і стягується в бюджет сума штрафу в розмірі 15 % суми надміру витрачених коштів, які утворилися внаслідок несвоєчасного повернення залишків підзвітних сум працівниками підприємства, наданих на відрядження чи під звіт.

У зв'язку із цим позивачу визначені до сплати штрафні санкції в розмірі 839,94 грн. (стор. 88 акту), 267,99 грн. (стор. 89 акту), 186,20 грн. (стор. 92 акту) і 262,93 грн. (стор. 97 акту), є неправомірними.

Відповідач у апеляційній скарзі стверджує, що нарахований ним у оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні штраф у розмірі 15%, згідно пп. 9.10.3 п. 9.10 ст. 9 Закону „Про податок з доходів фізичних осіб" є правомірним з огляду на те, що:

а) штраф стягується за процедурою утримання податку з доходів фізичних осіб, встановленою пп. 9.10.1 п. 9.10 ст. 9 Закону №889; б) підприємство є податковим агентом щодо цього штрафу.

Ці твердження є неправомірними, оскільки не відповідають законодавству, а саме.

По-перше, пунктом 1.13 ст. 1 Закону №889 визначений термін „податок з доходів фізичних осіб". Пунктом 1.21 ст. 1 цього Закону встановлено, що терміни не визначені цим Законом використовуються у значеннях визначених іншими законами про оподаткування.

Згідно п. 1.5 ст. 1 Закону № 2181 «Про порядок погашення зобов'язань платників податку перед бюджетом та державними цільовими фондами» (далі - Закон № 2181) штрафна санкція (штраф) - це плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним правил оподаткування визначених відповідними законами. Платником податку згідно п. 1.13 Закону №889 є платник податку з доходів фізичних осіб, яким є фізична особа, а не підприємство.

Згідно із підпунктом 9.10.3. пункту 9.10 ст. 9 Закону про №889-IVякщо платник податку повертає суму надміру витрачених коштів пізніше граничного строку, встановленого підпунктом 9.10.2 цього пункту, але не пізніше звітного місяця, на який припадає останній день такого граничного строку, то такий платник податку сплачує штраф у розмірі 15 відсотків суми таких надміру витрачених коштів, який стягується за процедурою утримання податку, встановленою підпунктом 9.10.1 цього пункту.

Якщо платник податку не повертає суму надміру витрачених коштів протягом звітного місяця, на який припадає такий граничний строк, то така сума підлягає оподаткуванню за правилами, встановленими підпунктом 9.10.1 цього пункту, та платник податку сплачує штраф, встановлений абзацом першим цього підпункту.

Якщо у майбутніх податкових періодах платник податку повертає суму надміру витрачених коштів або вона стягується з такого платника податку за рішенням суду, перерахунок податкових зобов'язань такого платника податку не здійснюється, а сума штрафу не відшкодовується.

Таким чином, пп. 9.10.3 п. 9.10 ст. 9 Закону №889встановлена відповідальність саме фізичної особи за порушення ним строків повернення підзвітних сум. Відповідальність юридичної особи - роботодавця пунктом 9.10 ст. 9 Закону №889не встановлена.

По-друге, підприємство не є у цьому випадку податковим агентом щодо стягування сум штрафу, зазначеного у пп. 9.10.3 п. 9.10 ст. 9 Закону №889у зв'язку с наступним:

1) податковим агентом згідно зі ст. 17 та пунктами 20.2 - 20.3 ст. 20 Закону №889є особа, яка зобов'язана нараховувати, утримувати та перераховувати до бюджету суми податку з доходів фізичних осіб;

2) у підприємства - роботодавця немає повноважень щодо нарахування штрафу робітнику, який порушує правила оподаткування, встановленні пп. 9.10.3 п. 9.10 ст. 9 Закону №889-IV. Такі повноваження є лише у державного органу - податкової інспекції.

3) згідно із пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. З Закону № 2131 активи платника податків можуть бути примусового стягнені в рахунок погашення його податкового боргу виключно за рішенням суду. А п. 19.6 ст. 19 цього Закону передбачено, що закони та інші нормативно-правові акти діють у частині, що не суперечать нормам цього Закону. Вказане свідчить про неможливість притягнення позивача до відповідальності у якості податкового агента. З врахуванням наведеного, постанова суду першої інстанції є обґрунтованою та законною і підстави для її скасування відсутні. У судовому засіданні представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримав.

Представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, зазначивши, що рішення суду є таким, що відповідає нормам законодавства про оподаткування.

Дослідивши матеріали справи та доводи відповідача, викладені в апеляційній скарзі, а також пояснення представників сторін, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

На підставі акту №45/08-05/00203625 від 18.09.2006 р. про результати виїзної планової перевірки Запорізького державного підприємства «Кремнійполімер» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2004 року по 31.03.2006 року, яка була здійснена Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі, у відношенні підприємства прийнято податкове повідомлення - №0000191315/0 від 28.09.2006 року, яким визначеного податкове зобовязання по податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 9630,03 грн.

Під час перевірки встановлено, що в порушення ч. е. п. п. 4.3.20 п. 4.3, п. п. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4, п.п.3.1.1 п. 3.1, п. 3.4 ст. 3, п. п. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8, п.п.22.3 ст. 22 Закону №889 до сукупного оподатковуваного доходу працівника підприємства не включався дохід, отриманий платником податку від його працедавця як додаткове благо у вигляді оплати за підготовку працівника у закладі освіти, здійсненої підприємством у 2005 році.

Порушення мало місце у зв'язку з оплатою підприємством за підвищення кваліфікації працівника за курсом «Аудит системи менеджменту якості на відповідність вимогам МС ІСО серії 9000: 2000», участі працівника у інформаційно-консультаційному семінарі з вказаної програми та отримання свідоцтва. Оплата здійснена підприємством платіжним дорученням № 13 від 03.03.2005 на користь Недержавного освітнього закладу додаткової професійної освіти „Учбово-методичний центр „Регістр - Консалтинг", Росія, м. Санкт-Петербург, по договору від 22.02.2005 року № 19У-05.

Відповідачем зазначені витрати ЗДП «Кремнійполімер» трактуються, як додаткове благо працівника, отриманого в не грошовій формі - вартості отриманих послуг з навчання, у зв'язку із чим донарахований податок на доходи фізичних осіб у розмірі 505,81 грн. і застосовані штрафні санкції у подвійному розмірі від суми зобов'язання на підставі п.п.17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закону України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".

Дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції обґрунтовано визнав донарахування суми 505 грн. 81 коп. та штрафних санкцій неправомірним. Висновки суду апеляційної інстанції виходять з наступного.

Суми витрат підприємства на підвищення кваліфікації своїх працівників не можна вважати доходами фізичних осіб - працівників підприємства, оскільки таке підвищення кваліфікації здійснюється у інтересах роботодавця. Так, підвищення кваліфікації співробітника ЗПП «Кремнійполімер» ОСОБА_1 було викликано виробничою необхідністю в рамках сертифікації заводу по системі ІС, що, у свою чергу, було необхідне у зв'язку з експортною спрямованістю реалізації виробленої заводом продукції.

Предметом договору № 19У-05 від 22.02.2005р. укладеним між недержавним освітнім закладом додаткової професійної освіти „Учбово-методичний центр „Регістр - Консалтинг" (Виконавець) та позивачем (Замовник) є проведення інформаційно-консультаційного семінару для Замовника (Слухачів) за програмою «Аудит Системи менеджменту якості на відповідність вимогам МС ІСО серії 9000: 2000» з обов'язком (Виконавця) видати Слухачам відповідні сертифікати.

Відповідно до п.п. 4.3.20 п.4.3 ст.4 Закону України №889 до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається (не підлягає відображенню в його річній податковій декларації) сума, сплачена працедавцем на користь закладів освіти у рахунок компенсації вартості підготовки чи перепідготовки платника податку найманої особи за профілем діяльності чи загальними виробничими потребами такого працедавця, але не вище розміру суми, визначеної у п.п. 6.5.1 п.6.5 ст.6 цього Закону, у розрахунку на кожний неповний місяць підготовки чи перепідготовки такої найманої особи.

Таким чином, п.п. 4.3.20 п.4.3 ст.4 закону №889 регулює спеціальні правила оподаткування тільки при оплаті працедавцем підготовки чи перепідготовки кадрів. Терміни «первинна професійна підготовка», «професійна підготовка», «перепідготовка робітників», «підвищення кваліфікації робітників» наведені у Законах України від 10.02.1998 №103/98ВР «Про професійно-технічну освіту» (стаття 3), від 17.01.2002 №2984-III«Про вищу освіту» (статті 1,10), Згідно яких під підготовкою чи перепідготовкою розуміється отримання нової професії (спеціальності) чи здобуття іншої спеціальності робітником, між тим як під підвищення кваліфікації розуміється професійно-технічне навчання, що дає можливість розширювати і поглиблювати раніше здобуті професійні знання, уміння і навички на рівні вимог виробництва чи сфери послуг.

Норми п. п. 4.3.20 п. 4.3 ст. 4 Закону №889, на які посилається СДПІ при визначенні податку, не мають відношення до підвищення кваліфікації працівників. Доводи апелянта відносно того, що підвищення кваліфікації дає переваги працівнику, можливість підвищити свій службовий рівень та отримувати більшу винагороду, а також є інструментом отримання інтелектуальних, професійних, кваліфікаційних, соціальних переваг, а отже за цими підставами підвищення кваліфікації за рахунок роботодавця слід оцінювати як додаткове оподатковуване матеріальне благо та особистий дохід робітника, не приймаються до уваги, як такі, що не ґрунтуються на положеннях Закону №889. Згідно п.1.2 ст.1 названого Закону термін «дохід» визначається як сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, у тому числі цінних паперів або деривативів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь, чи набутих незаконним шляхом у випадках, визначених п.п. 4.2.16 п.4.2 ст.4 цього Закону, протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел як на території України, так і за її межами.

Набуття певних потенційних можливостей особою, що підвищила свою кваліфікацію, або підвищення її інтелектуального рівня до терміну «дохід» не включено.

Згідно з п.п. 1.1 ст.1 Закону №889 термін «додаткові блага» включає кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку його працедавцем, якщо такий дохід не є заробітною платою чи виплатою, відшкодуванням чи компенсацією за цивільно-правовими угодами, укладеними з таким платником податку. Однак підвищення інтелектуального рівня працівника не є доходом останнього згідно п.1.2 ст.1 названого Закону, як і кошти підприємства, витрачені на оплату навчання, які надійшли освітньому закладу, а не робітнику.

На стор. 79-88 Акту перевірки зазначено про заниження підприємством податку з доходів фізичних осіб у сумі 1320,83 грн. і не стягнення позивачем до бюджету штрафу з фізичних осіб у сумі 839,94 грн.

Такі висновки обґрунтовуються невизнанням податковою доданих працівниками до авансових звітів чеків на оплату дизельного пального як розрахункових документів, що підтверджують факт придбання дизельного пального у ПП „ОККО" працівниками підприємства під час знаходження у відрядженні.

Не приймаючи до уваги названі чеки, податкова вважає доходами працівників відшкодування, здійснене підприємством працівникам на підставі названих звітів про витрати під час відрядження.

Однак висновки податкової не можна визнати законними та обґрунтованими, виходячи з наступного.

Законом №889 передбачено, що звіт про використання грошових коштів, наданих на відрядження або під звіт, надається за формою встановленою центральним податковим органом (пп. 9.10.2 п. 9.10 ст. 9). Жодною нормою цього Закону не регулюються питання щодо відповідності розрахункових документів (чеків) реєстраторів розрахункових операцій вимогам будь-яких Положень чи законів.

Згідно з нормами п. 1.11 та 1.12 Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 13.03.1998р. №59, у відповідних редакціях, що діяли у 2004 та 2005 роках, витрати на відрядження відшкодовуються лише за наявності в оригіналі документів, що підтверджують вартість цих витрат, а саме: транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), рахунків готелів (мотелів), страхових полісів тощо. Витрати у зв'язку з відрядженням, що не підтверджені відповідними документами (крім добових витрат), працівникові не відшкодовуються.

При цьому Інструкцією не висувається будь-яких вимог щодо обов'язкових реквізитів документів, що підтверджують витрати у відрядженні.

В акті перевірки йдеться про порушення позивачем п. 3.2 ст. З Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01.12.2000р. №614 «Про затвердження нормативно-правових актів до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Це твердження є неправильним, оскільки і Закон, і вказане Положення регулюють порядок здійснення розрахункових операцій, в тому числі і наявність обов'язкових реквізитів касового чеку, а також інші вимоги, які висуваються до суб'єктів підприємницької діяльності, які здійснюють операції з розрахунків в готівковій та/або безготівкові форми при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, тобто до суб'єктів підприємницької діяльності - продавців товарів (послуг), а також відповідальність цих суб'єктів підприємницької діяльності за порушення цих правил. Закон і Положення не містять вимог до покупця товарів (послуг) та не встановлюють відповідальність останнього.

Обов'язкові реквізити касового чека, передбачені у п. 3.2 розділу 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01.12.2000 № 614. Одним із реквізитів, зокрема, є фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери „ФН". Але, згідно із п. 8 наказу ДПА України від 01.12.2000 № 614 встановлено, що вимоги до форми і змісту фіскальних касових чеків не поширюються на розрахункові документи, що друкуються реєстраторами розрахункових операцій, включеними до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів та комп'ютерних систем до моменту набрання чинності даним наказом.

Згідно із п. 5 Положення про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою КМ України від 29.08.2002 № 1315, ведення Державного реєстру забезпечує Державна податкова адміністрація. Тобто, отримання інформації про включення реєстраторів розрахункових операція до Державного реєстру ЕККА знаходиться у межах компетенції податкових органів.

Згідно ч. 2 ст. 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності субєкта владних повноважень обовязок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Оскільки в акті податкова не вказала дані про дату включення до Державного реєстру ЕККА реєстратора розрахункових операцій, який використовується ПП «ОККО», висновок про обовязковість наявності фіскального номеру РРО у касових чеках, виданих цим підприємством, і відповідно, донарахування працівникам підприємства податку на прибуток та застосування штрафних санкцій є безпідставним.

На стор 92-97 Акту перевірки зазначено про заниження податку з доходів фізичних осіб у сумі 456,42 грн. у зв'язку з визнанням податковим органом доходом працівників витрат підприємства на мобільний зв'язок. В обґрунтування такого висновку податковий орган посилається на відсутність договору між підприємством та оператором зв'язку, інших документів, які б свідчили про зв'язок переговорів з господарською діяльністю підприємства, напрямки й тривалість переговорів мобільного зв'язку, зокрема «розпечаток оператора зв'язку». При цьому податковою не взято до уваги, те що на підприємстві видано наказ №794 від 31.12.2003р. „Про використання мобільного зв'язку", яким встановлено використання мобільного зв'язку у виробничих цілях з встановленням ліміту таких витрат по кожному конкретному користувачу. Придбаваючи скетч - карту мобільного зв'язку, працівник підприємства вступає в договірні відносини з оператором зв'язку. Право ж посадової особи платника податку у такий спосіб користуватися мобільним зв'язком у виробничих цілях установлено вищевказаним наказом по підприємству.

Отже, зв'язок витрат підприємства із його господарською діяльністю підтверджено названим наказом, авансовими звітами працівників, квитанціями про оплату, здійснену працівниками та використаними скетч-картами.

Посилання податкової на обовязковість наявності інших документів, що підтверджують зв'язок переговорів по мобільному звязку з господарською діяльністю підприємства (зокрема, розпечатки (роздруківки) оператора звязку) не можна визнати обґрунтованими, оскільки законодавчий акт, що передбачає обовязковість наявності конкретних документів для підтвердження витрат на мобільний зв'язок , відсутній.

Крім того, слід зазначити, що відповідно до ч.2 ст.71 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності субєкта владних повноважень обовязок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідачем не надано доказів того, що розмови працівників позивача та здійсненні позивачем витрати за послуги мобільного звязку не повязані з господарською діяльністю підприємства.

Вакті перевірки вказано на порушення підприємством пп. 9.10.3 п. 9.10. ст. 9 Закону №889 щодо стягнення в бюджет суми штрафу в розмірі 15 % суми надміру витрачених коштів, які утворилися внаслідок несвоєчасного працівникам підприємства залишків підзвітних сум, наданих на відрядження чи під звіт. Податкова вважає, що підприємство повинно було нарахувати та стягнути з працівників зазначені штрафні санкції у порядку, передбаченому п.п.9.10.1 п.9.3 ст.9 Закону №889.

Однак з цим не можна погодитись, виходячи з такого.

Підпунктом 9.10.3 п. 9.10 ст. 9 Закону № 889 визначено, що якщо платник податку повертає суму надміру витрачених коштів пізніше граничного строку, встановленого підпунктом 9.10.2 цього пункту, але не пізніше звітного місяця, на який припадає останній день такого граничного строку, то такий платник податку сплачує штраф у розмірі 15 відсотків суми таких надміру витрачених коштів, який стягується за процедурою утримання податку, встановленою підпунктом 9.10.1 цього пункту.

Якщо платник податку не повертає суму надміру витрачених коштів протягом звітного місяця, на який припадає такий граничний строк, то така сума підлягає оподаткуванню за правилами, встановленими підпунктом 9.10.1 цього пункту, та платник податку сплачує штраф, встановлений абзацом першим цього підпункту.

Якщо у майбутніх податкових періодах платник податку повертає суму надміру витрачених коштів або вона стягується з такого платника податку за рішенням суду, перерахунок податкових зобов'язань такого платника податку не здійснюється, а сума штрафу не відшкодовується.

Отже відповідальність, встановлена п.9.10 ст.9 Закону 889, є відповідальністю фізичної особи, у даному випадку працівника, а не підприємства. Згідно ст.. 41 Конституції України кожен має право володіти, користуватися і розпоряджатися своєю власністю, результатами своєї інтелектуальної, творчої діяльності.

Конфіскація майна може бути застосована виключно за рішенням суду у випадках, обсязі та порядку, встановлених законом.

Виходячи з конституційних принципів, у п. п. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону №2181 зазначено, що активи платника податків можуть бути примусово стягнені в рахунок погашення його податкового боргу виключно за рішенням суду.

Згідно п.19.6. ст..19 Закону №2181 передбачено, що закони та інші нормативно правові акти діють у частині, що не суперечать нормам цього Закону. Отже у підприємства роботодавця відсутні повноваження щодо примусового стягнення з фізичних осіб санкцій до бюджету.

Зазначений висновок базується на нормах ст.. 41 Конституції України п.3.1.1 ст.3, п.19.6 ст.19 Закону №2181.

Відповідно до ч.2,4 ст.9 КАС України Суд вирішує справи на підставі Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України.У разі невідповідності нормативно-правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу.

Отже суд першої інстанції обґрунтовано дійшов висновку, що позивач не міг стягнути з працівників суми штрафних санкцій, нарахованих на підставах п.9.10 ст.9 Закону №889.

За таких обставин визначення позивачу штрафних санкцій у сумах 839,94 грню, 262,93 грн. є таким, що не відповідає нормам п.п.4.4.1 ст.4 Закону №2181.

Виходячи з викладеного, слід дійти висновку, що суд першої інстанції у відповідності до ч.3 ст.2 КАС України обґрунтовано скасував податкове повідомлення рішення №0000191315/0 від 28.09.2006р. в частині включення до нього суми 8406,24 грн. та задовольнив позов.

З урахуванням викладених обставин колегія суддів не знаходить правових підстав для задоволення апеляційної скарги Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків м. Запоріжжя. та скасування рішення суду першої інстанції.

Керуючись ст. ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

УХВАЛИЛА:

Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі залишити без задоволення.

Постанову господарського суду Запорізької області від 03 липня 2007 року без змін.

Ухвала набирає законної сили відповідно до ст. 254 КАС України.

Ухвала може бути оскаржена відповідно до ст. 212 КАС України.

Ухвалу складено у повному обсязі 12.01.2009 року.

Головуючий суддя: Туркіна Л.П.

Судді: Юхименко А.О.

Проценко О.А.