Ухвала суду № 30228447, 19.03.2013, Вінницький апеляційний адміністративний суд

ВІННИЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 2а/0270/5645/12

Головуючий у 1-й інстанції: Воробйової І.А.

Суддя-доповідач: Ватаманюк Р.В.

У Х В А Л А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 березня 2013 року

м. Вінниця

Вінницький апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого-судді: Ватаманюка Р.В.

суддів: Курка О. П. Совгири Д. І.

при секретарі: Бернацькій І.А.

за участю представників сторін:

представників позивача - Мельничука І.В., Широкого С.В.;

представників відповідача - Мельникової Н.І., Гайдай А.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Вінницької об'єднаної державної податкової інспекції Вінницької області Державної податкової служби на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 21 січня 2013 року у справі за адміністративним позовом Стрижавської виправної колонії Управління Державного департаменту України з питань виконання покарань у Вінницькій області (№81) до Вінницької об'єднаної державної податкової інспекції Вінницької області Державної податкової служби про визнання протиправним і скасування рішення та акту , -

В С Т А Н О В И В :

Позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Вінницької об'єднаної державної податкової інспекції Вінницької області Державної податкової служби про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення № 00032891700 від 29.11.12 року та акту.

Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 21.01.13 року адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення Вінницької об'єднаної державної податкової інспекції Вінницької області Державної податкової служби № 0032891700 від 29.11.12 р.; в решті позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись із рішенням суду І інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати оскаржуване рішення та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

В судовому засіданні представники відповідача доводи апеляційної скарги підтримав в повному обсязі та просив суд задовольнити її вимоги.

Представник позивача підтримав надані заперечення проти задоволення вимог апеляційної скарги та просив суд відмовити у її задоволенні.

Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши пояснення сторін, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а ухвалу суду першої інстанції - без змін, з таких підстав.

Відповідно до ч. 1 ст. 195 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги.

Як правильно встановлено судом І інстанції, відповідно до наказу Вінницької ОДПІ Вінницької області ДПС № 2712/22 від 26.10.12 р. та на підставі направлень від 26.10.12 р. № 2712/22, №2713/22 та № 2711/22, податковими ревізорами проведено позапланову виїзну документальну перевірку Стрижавської виправної колонії № 81 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1.07.2009 р. по 30.06.2012 р., за результатом якої складено акт № 2901/22/08562588 від 15.11.12 р. (акт перевірки), в якому зафіксовані виявлені порушення. Зокрема, у пункті 3.5.1 акту перевірки вказано, що перевіркою своєчасності внесення утриманих сум податку до бюджету встановлено порушення: пункту 54.2 статті 54, пункту 57.1 статті 57 ПК України, відповідно до яких грошове зобов'язання щодо суми податкових зобов'язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом в момент виникнення податкового зобов'язання; пункт 176.2 «а» статті 176 ПК України, відповідно до якого підприємство зобов'язано своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок. Далі в акті перевірки процитовані положення пункту 31.1 статті 31 ПК України, відповідно до якого момент виникнення податкового обов'язку податкового агента визначається календарною датою та пункту 36.1 статті 36 ПК України згідно якого податковим обов'язком визначається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом. На підставі перелічених норм ПК України податковим інспектором зроблено висновок про те, що сума узгодженого податкового зобов'язання самостійно визначеного платником податку та не сплачена до бюджету, станом на 1.07.12 р. становить - 1574055,13 грн. При цьому зазначено, що порушення встановлено при перевірці оборотно-сальдових відомостей по рахунках 301, 311, 661, 641, 631 бухгалтерського обліку за період, що перевірявся. Водночас, з посиланням на пункт 119.2 статті 119 ПК України вказано про застосування штрафу у розмірі 510 грн. за неподання, подання з порушення встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку.

У висновку акту перевірки вказано, що перевіркою встановлено порушення: «п.54.2 ст.54, п.57.1 ст.57, п. 176.2 «а» ст. 176 Податкового кодексу України, грошове зобов'язання в сумі 1574055,13 грн., вважати узгодженим податковим агентом в момент виникнення податкового зобов'язання». За результатом проведеної перевірки та складеного акту податковим органом прийнято податкове-повідомлення-рішення № 00032891700 від 29.11.12 р., яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «податок з доходів найманих працівників (нарахування)» за основним платежем -1574055,13 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) -394023,78 грн.

В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначає, що при прийнятті рішення суд І інстанції неповно з'ясував обставини, що мають значення для справи, порушено норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Колегія суддів не погоджується з такими доводами апелянта, з таких підстав.

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету врегульований розділом ІV Податкового кодексу України (ст.ст. 162-178).

В свою чергу, оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом регламентується пунктом 168.1 статті 168 ПК України.

Так, відповідно до вимог зазначеної норми, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо згідно з нормами цього розділу окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов'язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з цього податку.

Якщо оподатковуваний дохід надається у не грошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу під терміном "граничний термін сплати до бюджету податку" розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом.

Судом І інстанції встановлено, що податковий орган ставить в провину позивачу несплату/ несвоєчасну сплату податку з доходів фізичних осіб за 2009 -2012 роки. При цьому, посилається виключно на положення пункту 54.2 статті 54, пункт 57.1 статті 57, пункт 176.2 «а» ст. 176, пункт 31.1 статті 31, пункт 36.1 статті 36 ПК України, які не регулюють порядок нарахування/сплати саме податку з доходів фізичних осіб. Більш того, який виник до 1.01.2011 р. в т.ч., як Податковий кодекс України набрав чинності з 01.01.2011 р.

В свою чергу, спеціальним законом з питань оподаткування, який діяв до 01.01.2011 року та встановлював порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), та визначав процедуру оскарження дій органів стягнення був Закон України «Про порядок погашення зобов'язання платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».

Спеціальним законом, що визначав платників податку, об'єкт оподаткування, порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку з доходів фізичних осіб до бюджету був Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» (втратив чинність 01.01.2011 р.).

Проте, у акті перевірки як і самому податковому повідомлені-рішенні не вказано, які саме норми законів, чинних до 01.01.2011 р., позивачем порушені. На думку податкового органу, положення ПК України мають зворотну дію в часі та розповсюджуються на правовідносини, що виникли до набрання ним чинності. Обґрунтовуючи таку позицію посилається на частину першу статті 58 Конституції України, відповідно до якої Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи. Оскільки «подія, факт визначались як правопорушення податковим законодавством, чинним до 01.01.2011 р., і ця ж подія, факт визначаються в новому законодавчому акті як правопорушення, за вчинення якого застосовується юридична відповідальність, і ця відповідальність пом'якшує або скасовує відповідальність особи, то у такому разі застосовуються норми нового законодавчого акта».

З такою позицією суд апеляційної інстанції не погоджується з наступних підстав.

Згідно Рішення Конституційного Суду України (у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) від 9 лютого 1999 року у справі №1-7/99, положення частини першої статті 58 Конституції України про те, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи, треба розуміти так, що воно стосується людини і громадянина (фізичної особи), тоді як у даному випадку, мова йде не лише про відповідальність у вигляді застосування штрафу, а й про саме діяння. Крім того, стороною у спірних правовідносинах є юридична особа, а не громадянин (фізична особа).

Щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона (дія) починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Відповідно правомірність поведінки особи, зокрема дотримання нею норм податкового законодавства, слід визначати із застосуванням законодавства, яке діяло на момент вчинення відповідних дій або бездіяльності такої особи.

Таким чином оцінка правомірності поведінки платників податків здійснюється на підставі норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що діяло на момент вчинення відповідних дій.

З викладеного випливає, що врегульоване законом правило поведінки визначається тим нормативно-правовим актом, який був чинним на час вчинення відповідної дії (бездіяльності).

Відповідно, зміст правовідносин, зокрема прав та обов'язків особи, не може змінюватися разом із зміною законодавчих норм. Отже склад правопорушення та відповідальність за його вчинення визначаються за змістом тих законодавчих норм, які були чинними на час вчинення відповідного правопорушення та не можуть бути змінені разом із зміною законодавчих норм (зокрема, в разі втрати чинності нормативно-правовим актом або набрання чинності новим нормативно-правовим актом, який регулює ті самі суспільні відносини).

Водночас зворотна дія нормативно-правового акта полягає в тому, що запроваджені ним нові норми застосовуються до правовідносин, які існували до набрання ним чинності, тобто приписи нового нормативно-правового акта змінюють правило поведінки, яке було встановлено попередніми нормативно-правовим актами.

Якщо ж новий нормативно-правовий акт не змінює закріплені у попередніх нормах правила поведінки (тобто попередній та новий нормативно-правові акти однаково визначають зміст прав та обов'язків суб'єктів відносин), зворотна дія нормативно-правового акта не має місця.

Зокрема відсутня зворотна дія нормативно-правового акта в тому разі, якщо попередній та наступний нормативні акти місять тотожні склади правопорушення. При цьому кваліфікація дій порушника повинна відбуватися з посиланнями на норми того нормативного акта, який був чинним на момент вчинення відповідних дій.

Виходячи з викладеного, за податкові правопорушення, вчинені до набрання чинності Податковим кодексом України, може бути застосовано відповідальність, передбачену цим Кодексом, у тому разі, якщо їх склад є тотожним зі складом правопорушення, визначеним Податковим кодексом України.

Таким чином, незалежно від дати вчинення або виявлення певного діяння таке діяння може кваліфікуватися як порушення норм податкового законодавства лише в тому разі, якщо воно визнавалося протиправним згідно з нормами, чинними на час вчинення відповідного діяння.

Всупереч наведеному, податковим органом взагалі не зазначено, які саме нормативно правові акти порушено/не дотримано позивачем до 01.01.2011 р. та/або не вказано який порядок щодо сплати (необхідності сплати) та у які строки діяв до 01.01.2011 р., що позбавляє можливості суд надати оцінку правомірності/обґрунтованості висновкам податкового органу, викладеним у акті перевірки в частині суми грошового зобов'язання, що виникла до 01.01.2011 р.

За сукупністю наведених обставин, апеляційний суд погоджується з судом І інстанції та позицією податкового органу щодо наявності грошового зобов'язання, однак лише в частині суми, що виникла після 01.01.11 р.

Щодо обґрунтованості заявленого податковим органом грошового зобов'язання, яке виникло до 01.07.2009 р.

Так, згідно акту перевірки, перевірявся період з 1.07.2009 р. по 30.06.2012 р.

Суд зазначає, що перевіряємий період - це період, протягом якого платником податків вчинені порушення податкового законодавства, що характеризується активною винною поведінкою платника податків в певний період, в певний час.

Отже, якщо податковий орган чітко встановлює період перевірки, в даному випадку з 01.07.2009 р. по 30.06.2012 р., то він позбавлений права перевіряти період, який не визначений наказом про проведення перевірки та направленням на перевірку.

Однак, незважаючи на вказане, податковий орган вийшов за межі вказаного періоду та при прийнятті оскаржуваного рішення врахував суму, яка виникла до 01.07.2009 р. Більш того, підстави її виникнення та період податковим органом не досліджувались.

Згідно пункту 78.7 статі 78 ПК України, перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 83.1 статті 83 ПК України для посадових осіб органів державної податкової служби під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки;. судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на органи державної податкової служби.

В свою чергу, згідно положень пункту 44.1 статі 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

В порушення наведених норм, податковий інспектор первинні документи, які б підтверджували суму грошового зобов'язання, яке існувало станом на 1.07.2009 р. та період його виникнення не досліджував. Відтак, зазначена у акті сума (що існувала станом на 1.07.09 р.) не може вважатись доведеною, а враховуючи період, що входить за межі перевірки - є безпідставно визначеною податковим органом.

Додатково суд вказує також і на те, що у акті перевірки йдеться про суми податку на доходи фізичних осіб по засуджених, тоді як в оскаржуваним рішенням збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: податок з доходів найманих працівників.

Враховуючи викладене, суд зазначає, що наслідком не підтвердження та безпідставно вказаної частини зазначеної в акті суми (що виникла до 01.01.11 р.) та частини суми, яка визначена без посилань на нормативно-правові акти, які порушено (з 01.07.2009 р. по 01.01.2011 р.) стало неправильне донарахування податковим органом в цілому податкового зобов'язання (основний платіж та, відповідно, штрафна санкція), що визначені в оскаржуваному рішенні.

Також суд погоджується із висновком суду першої інстанції, про те, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї акт, що оскаржується, в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі. В даному випадку, суд першої інстанції правильно встановив, що невірно нараховану суму податкового зобов'язання в т. ч. штрафну санкцію виокремити неможливо.

Щодо штрафної санкції визначеної у податковому повідомлені-рішенні суд зазначає.

При вирішенні питання про застосування передбачених нормами Податкового кодексу України штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, вчинене до 1 січня 2011 року, тобто до набрання чинності Податковим кодексом України, але виявлені контролюючими органами після вказаної дати, слід виходити з такого.

З дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до ПК України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм ПК України" штрафні санкції за податкові правопорушення, вчинені до набрання чинності ПК України, але виявлені після 1 січня 2011 року, застосовуються згідно з приписами пункту 11 підрозділу 10 розділу XIX Податкового кодексу України. Тобто заходи відповідальності, які можуть бути застосовані до особи-порушника, слід визначати на підставі законодавства, яке є чинним на момент виявлення та застосування відповідних санкцій, зокрема, винесення податкового повідомлення - рішення.

За податкові правопорушення, вчинені до набрання чинності Податковим кодексом України, може бути застосовано відповідальність, передбачену цим Кодексом, у тому разі, якщо їх склад є тотожним зі складом правопорушення, визначеним Податковим кодексом України.

Зазначене правило застосовується незалежно від того, що в Перехідних положеннях ПК України до 6 серпня 2011 року були відсутні приписи щодо порядку застосування передбачених Кодексом санкцій за правопорушення, вчинені до 1 січня 2011 року.

Водночас, як установлено пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, що набули чинності з 6 серпня 2011 року, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Зі змісту наведеної норми Перехідних положень Податкового кодексу України вбачається, що нею врегульовано розмір санкцій, що підлягає застосуванню за порушення, виявлені після набрання чинності Податковим кодексом України, у тому числі за вчинені раніше.

Таким чином, незалежно від дати вчинення або виявлення певного діяння таке діяння може кваліфікуватися як порушення норм податкового законодавства лише в тому разі, якщо воно визнавалося протиправним згідно з нормами, чинними на час вчинення відповідного діяння.

Виходячи з викладеного, штрафні санкції за порушення податкового законодавства, вчинені до набрання чинності Податковим кодексом України, можуть бути застосовані як до набрання чинності пунктом 11 підрозділу 10 розділу XIX Податкового кодексу України, так і після цієї дати (6 серпня 2011 року) лише в тому разі, якщо збігаються склади правопорушень, визначені Податковим кодексом України та попереднім законодавством.

Як вже зазначалось, податковим органом ні в акті перевірки, ні в оскаржуваному рішенні не вказано, які саме норми чинного законодавства порушені позивачем до 01.01.2011 р., та, відповідно, чи передбачалась за це відповідальність, відтак неможливо оцінити правомірність та обґрунтованість їх нарахування в цілому, що також є окремою підставою для визнання протиправним рішення в частині застосування штрафних санкцій.

В акті перевірки також зазначено таке: «в частині повноти і своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податку з доходів фізичних осіб встановлено порушення: п.8.1.2 п.8.1 ст.8 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» …, а саме: несвоєчасне перерахування податку з доходів фізичних осіб до бюджету за період з 01.07.2009 р. по 30.06.2012 р., в сумі -41997,59 грн. в т.ч. за 2009 р. в сумі - 28866,46 грн. а саме за жовтень 2009 р. в сумі 26939,80 грн., за листопад 2009 р. в сумі -724,80 грн., за грудень 2009 р. в сумі -1201,86 грн., за 2010 р. в сумі - 13131,13 грн., а саме: за січень 2010 р. в сумі -652,98 грн., за березень 2010 р. в сумі - 526,89 грн., за квітень 2010 р. в сумі -2171,34 грн., за травень 2010 р. в сумі - 5039,92 грн., за червень 2010 р. в сумі -2464,26 грн., за липень 2010 р. в сумі - 2275,74 грн.

Відповідно до пункту 129.4 ст.129 глави 12 ПК України … перевіркою нарахована пеня за несвоєчасне перерахування податку з доходів фізичних осіб до бюджету, в сумі 3096,0 грн. в т.ч. за 2009 р. в сумі - 2964,94 грн., за 2010 р. в сумі -131,06 грн.».

Проте при розгляді спору в частині правомірності прийняття податкового повідомлення - рішення дані обставини судом І інстанції не досліджувалися, оскільки не слугували підставою для його прийняття, а лише стосуються нарахування пені.

При цьому, суд вказує на непослідовність тверджень податкового органу про те, що ПК України регулює відносини, що виникли до набрання ним чинності, однак, при нарахуванні пені, посилається на норми Закону, який діяв до 01.01.11 р.

З приводу розподілу судових витрат колегія суддів вважає, що суд І інстанції дійшов вірного висновку, застосувавши положення ч. 1 статті 94 КАС України.

З врахуванням вищевикладеного колегія суддів вважає, що суд І інстанції вірно встановив, що відповідачем не доведено правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення № 0032891700 від 29.11.12 року.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 198, ст. 200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасоване правильне по суті рішення суду з одних лише формальних підстав.

На підставі наведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку, щодо задоволення заявлених вимог у спосіб та межах визначених законом.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 212, 254 КАС України, суд -

У Х В А Л И В :

Апеляційну скаргу Вінницької об'єднаної державної податкової інспекції Вінницької області Державної податкової служби, - залишити без задоволення, а постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 21 січня 2013 року - без змін.

Ухвала суду набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно ст. 212 КАС України.

Ухвала суду складена в повному обсязі 26 березня 2013 року .

Головуючий Ватаманюк Р.В.

Судді Курко О. П.

Совгира Д. І.