Постанова № 30121063, 14.03.2013, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 березня 2013 року Справа № 129203/12

Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі :

головуючого судді: Матковської З.М.,

суддів: Кузьмича С.М., Олендера І.Я.

при секретарі судового засідання: Дутка І.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 13 червня 2012 року у адміністративній справі №2а-1517/12/0370 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нектар Плюс» до Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції про скасування податкових повідомлень - рішень,-

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Нектар Плюс» звернулося з адміністративним позовом до Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень-рішень від 16.03.2012 року № 0000252300, № 0000262300, № 0000272300, № 0000282300, № 0000101700.

Позовні вимоги обґрунтовує тим, що товариством не було допущено порушення вимог Законів України «Про оподаткування прибутку підприємств», «Податок на додану вартість» та «Податок з доходів фізичних осіб». Зазначені у Акті перевірки порушення ґрунтуються виключно на поясненнях осіб, порушення не призвели до ненадходження у бюджет кошів.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 13 червня 2012 р. позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області Державної податкової служби від 16 березня 2012 року № 0000252300, № 0000262300, № 0000272300, № 0000282300, № 0000101700. Стягнуто з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Нектар Плюс» судовий збір в розмірі 2146,00 грн.

Не погоджуючись із постановою суду першої інстанції відповідачем подана апеляційна скарга в якій зазначає, що постанова суду прийнята з порушенням норм матеріального та процесуального права, зокрема судом першої інстанції не враховано, що обсяги реалізованої продукції відображено не в повному об'ємі по відповідних регістрах бухгалтерського обліку та в показниках податкової звітності відповідних звітних періодів. Просить постанову суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволені позову відмовити.

В судовому засіданні представники апелянта апеляційну скаргу підтримали з підстав зазначених у скарзі, просили скаргу задовольнити, а постанову суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.

Представник позивача у судовому засіданні апеляційного розгляду справи проти апеляційної скарги заперечив, зазначив, що постанова суду першої інстанції є законною та обґрунтованою, просив скаргу залишити без задоволення, а постанову суду без змін. Зазначив, що виявлені порушення ґрунтуються лише на поясненнях осіб та допущені порушення не призвели до ненадходження у державний бюджет податків.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судом встановлено та з матеріалів справи вбачається наступне. Ковельською МДПІ (правонаступником якої є Ковельська ОДПІ Волинської області ДПС) було проведено планову виїзну перевірку ТзОВ «Нектар Плюс» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та іншого законодавства за період з 01.07.2007 року по 30.06.2010 року, про що складено акт № 35/23-30739470 від 25.01.2011 р. Перевіркою встановлено порушення платником податків: підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4, підпунктів 5.2.1, 5.2.5 пункту 5.2, підпункту 5.5.1 статті 5, підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 2719298,00 грн.; підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7, підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 1896521,00 грн.; підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, підпункту 8.1.1 пункту 8.1 статті 8, підпункту «а» пункту 19.2 статті 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», податковим агентом ТзОВ «Нектар-Плюс» занижено об'єкт оподаткування та не утримано і не перераховано до бюджету податок з доходів фізичних осіб, із сум загального місячного оподатковуваного доходу платників податку у джерела виплати доходу, всього не утримано та не перераховано податку за 2007 - 2010 роки - 18375,00 грн.

В ході проведення планової виїзної перевірки було встановлено, що ТзОВ «Нектар Плюс» здійснювало господарські операції виготовлення та реалізації кондитерської продукції (вафель, вафельних трубочок та цукерок) на території України. Обсяги реалізованої продукції відображено не в повному об'ємі по відповідних регістрах бухгалтерського обліку та в показниках податкової звітності відповідних звітних періодів. Розрахунки за реалізовану продукцію здійснювалися наступним чином: шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок ТзОВ «Нектар Плюс», сплати коштів на карточки на ім'я ОСОБА_1, передачі коштів експедиторам та іншим працівникам товариства, за наявності відповідної довіреності директора товариства. Перевірка правильності та повноти визначення валових доходів проведена на підставі документів ТзОВ «Нектар Плюс» на відпуск (реалізацію) продукції, а саме: накладних, видаткових накладних та податкових накладних. Всього за період з 01.07.2007 року по 30.06.2010 року ТзОВ «Нектар Плюс» згідно наявних документів реалізувало продукцію, яку не відображено в реєстрах податкового обліку на загальну суму 11060613,15 грн. Крім того, господарські операції з реалізації продукції проводилися також через Луцьку філію ТзОВ «Нектар Плюс», на загальну суму 498838 грн. Перевіркою встановлено заниження валових витрат за період з 01.07.2007 року по 30.06.2010 року на загальну суму 2481866 грн., а також заниження податкових зобов'язань з ПДВ на загальну суму 1896521 грн. Під час перевірки працівниками ВПМ Ковельської МДПІ проведено опитування громадян, які працювали на даному підприємстві, та які були звільнені з підприємства. Згідно отриманих пояснень встановлено, що працівники отримували заробітну плату без належного оформлення з підприємством трудових відносин та несплатою податків та обов'язкових платежів. Податок з доходів фізичних осіб із сум доходів, виплачених працівникам, товариством не був утриманий і не перерахований до бюджету.

Крім цього, Ковельською МДПІ було проведено виїзну позапланову документальну перевірку ТзОВ «Нектар Плюс» щодо підтвердження господарських відносин із суб'єктами господарювання та повноти їх відображення в обліку за період з 01.07.2007 року по 30.06.2011 року, про що складено акт № 877/23-30739470 від 29.08.2011 року. Перевіркою встановлено порушення платником податків: підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4, підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено валовий дохід від продажу товарів (робіт, послуг) на загальну суму 1242949,00 грн.; підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого занижені податкові зобов'язання з ПДВ на загальну суму 248590,00 грн.

На підставі акту перевірки від 25.01.2011 року № 35/23-30739470 Ковельською ОДПІ Волинської області ДПС 16.03.2012 року були винесені такі податкові повідомлення-рішення: № 0000252300, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на 2370651,25 грн., в т. ч., за основним платежем - 1896521,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 474130,25 грн.; № 0000262300, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на 3399247,50 грн., в т. ч., за основним платежем - 2719398,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 679849,50 грн., № 0000101700, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку з доходів найманих працівників на 22968,75 грн., в т. ч., за основним платежем - 18375,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 4593,75 грн.

На підставі акту перевірки від 29.08.2011 року № 877/23-30739470 Ковельською ОДПІ Волинської області ДПС 16.03.2012 року були винесені податкові повідомлення-рішення: № 0000272300, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на з податку на прибуток на 388421,25 грн., в т. ч., за основним платежем - 310737,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 77684,25 грн., № 0000282300, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на 248590,50 грн.

Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не доведено правомірності оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, а кримінальні справи щодо директора та бухгалтера ТзОВ «Нектар Плюс» закриті.

Колегія суддів апеляційного суду вважає такі висновки невірними з огляду на наступне.

Перевіркою позивача встановлено, що обсяги реалізованої продукції відображено не в повному об'ємі по відповідних регістрах бухгалтерського обліку та в показниках податкової звітності відповідних звітних періодів (деклараціях з податку на прибуток та з податку на додану вартість).

За даними податкової звітності з податку на прибуток ТзОВ «Нектар Плюс» задекларувало дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) на загальну суму 13690887,00 грн., а за даними перевірки дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) з урахуванням накладних вилучених підрозділом податкової міліції складає 27799736,00 грн, тобто існує розбіжність між даними платника та даними перевірки у розмірі 13359459,00 грн.

Крім цього, перевіркою повноти визначення валових витрат за період з 01.07.2007р. по 30.06.2010р. встановлено їх заниження на загальну суму 2481866,00 грн.

ТзОВ «Нектар-Плюс» за перевірений період здійснювало операції з придбання виробничих запасів (борошна, цукру, какао, кондитерського жиру, арахісу), пального та запасних частин, електроенергії та газу, необхідних для здійснення виробничої діяльності та реалізації готової продукції, а також проводив сплату відсотків по банківських кредитах та оплату за розрахунково-касове обслуговування.

З пояснень представників відповідача вбачається, що показники відображені у деклараціях за перевірений період аналізувались на підставі наступних документів: реєстрів отриманих податкових накладних, накладних, податкових накладних, авансових звітів та документів до них (касових чеків, накладних), банківських документів. Враховуючи викладене, ТзОВ «Нектар Плюс» занижено витрати на придбання товарів (робіт, послуг) та інші витрати на загальну суму 2252355,00 грн.

Відповідно до п.4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Згідно пп. 4.1.1. п. 4.1 ст. 4 цього ж Закону, валовий доход включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

Згідно п. 5.1. ст. 5 даного Закону валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Підпунктом 5.2.5 п.5.2 ст.5 5.5.1. визначено, що до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку.

Крім вище зазначених порушень законодавства перевіркою було встановлено заниження податкових зобовязань з податку на додану вартість на загальну суму 1896521,00 грн. та завищення р. 26 «Залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду» в розмірі 39696,00 грн., в результаті допущених порушень податкового законодавства.

Судом першої інстанції не враховано, що перевіркою встановлена розбіжність між даними, відображеними ТОВ «Нектар Плюс» в податкових деклараціях з податку на додану вартість та даними, наведеними в реєстрах виданих податкових накладних.

Так, згідно реєстрів виданих податкових накладних за період з 01.07.2007р. по 30.06.2010 р. загальна сума податкових зобов'язань з ПДВ по товариству склала 2760025,00 грн., за даними податкових декларацій з податку на додану вартість відповідних звітних періодів - 2750107,00 грн. Розбіжність становить 9918 грн.

Враховуючи вищевикладене, в порушення пп.7.3.1 п.7.3 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», товариством завищено податкові зобов'язання з ПДВ в сумі 39478,00 грн.

Так, відповідно до пп.7.3.1 п.7.3 ст.7 цього Закону, датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а у разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує' платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення і документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

В результаті порушень, Позивачем занижено податкові зобов'язання з ПДВ на загальну суму 1926572,00 грн., у зв'язку з невідображенням податкових зобов'язань від обсягів реалізації продукції в реєстрах виданих податкових накладних та, відповідно, в складі податкових зобов'язань декларацій з податку на додану вартість.

Як вбачається з матеріалів справи, в ході досудового слідства позивачем було представлено копії податкових накладних, в яких ТзОВ «Нектар Плюс» виступає як покупець. Зазначені копії податкових накладних завірені печаткою ТзОВ «Нектар Плюс» та відповідним підписом відповідальної особи підприємства. Постачальниками товарів позивача були 2 субєкта господарювання: ДП «Моро Інтернаціональ ЕСТ» та ТзОВ «Запрос». В податкових накладних зазначено, що умовою поставки є угода, однак така позивачем представлена не була.

Таким чином, судом першої інстанцій не враховано, що в реєстрах отриманих податкових накладних ТзОВ «Нектар Плюс» за період перевірки, вище вказані податкові накладні платником не відображені та відповідно не відображені і в складі податкового кредиту з ПДВ за відповідні звітні періоди. При проведені перевірки оригінали таких податкових накладних платником також не представлено. Крім того, було встановлено, що вище вказані податкові накладні ДП «Моро Інтернаціональ ЕСТ» та ТзОВ «Запрос» у складі податкових зобовязань з ПДВ не відображені. Також, згідно наявних інформаційних баз податкового органу по ДП «Моро Інтернасіональ ЕСТ» рахується стан - припинено, але не знято з обліку; свідоцтво платника ПДВ анульовано 23.12.2008 року, скасування державної реєстрації юридичної особи проведено 24.01.2009 року. По ТзОВ «Запрос» стан платника 7 (до Єдиного державного реєстру внесено запис про відсутність підтверження відомостей знаходження за адресою»), анулювано свідоцтво платника ПДВ 17.07.2009 року.

Тобто з вищенаведеного вбачається, що отримання та внесення до бюджету суми податку на додану вартість з вартості операцій постачальниками товарів не здійснено, як і покупцем не здійснено сплату таких сумм ПДВ. Крім того, розрахунки ТОВ «Нектар Плюс» шляхом перерахування коштів за придбані товари на розрахункові рахунки ДП «Моро Інтернаціональ ЕСТ» та ТОВ «Запрос» не здійснювались.

Вказані обставини судом першої інстанції не було взято до уваги, оскільки податковим органом не ініціювалисься зустрічні перевірки щодо вказаних контрагентів.

Крім цього, як вбачається із копії постанови про закриття кримінальної справи по окремому епізоду, порушення кримінальної справи та прийняття її до свого провадження від 28.10.2011 р., якою кримінальну справу, порушену відносно директора ТзОВ «Нектар Плюс» ОСОБА_1 та головного бухгалтера ТзОВ «Нектар Плюс» ОСОБА_4 за ознаками злочинів, передбачених ч. 3 ст. 212 та ч. 2 ст. 366 КК України закрито за відсутністю в їх діях складу злочину та порушено кримінальну справу відносно директора ТзОВ «Нектар Плюс» ОСОБА_1 за фактами службового підроблення за ознаками злочину, передбаченого ч. 1 ст. 366 КК України; постанови Ковельського міськрайонного суду Волинської області від 16.12.2011 р., якою ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності , передбаченої ч. 1 ст. 366 КК України на підставі п. «в» ст. 1 Закону України «Про амністію у 2011 р.» від 08.072011 р., ОСОБА_1 видаткові накладні не надавав головному бухгалтеру підприємства, у зв'язку із чим приховував реальні обсяги здійснюваних товариством операцій, вказані операції не були відображені у бухгалтерському та податковому обліках товариства, а суми таких операцій по податку на додану вартість не включено до валових доходів та податкових зобов'язань підприємства з податку на додану вартість. Такі дії директора призвели до заниження валових доходів товариства від продажу товарі ( робіт, послуг ) в період з 01.07.2007 р. по 30.06.2011 р. в сумі 14602408,00 грн. Крім цього, дії ОСОБА_1 призвели до заниження товариством податкових зобов'язань з ПДВ на загальну суму 214511,00 грн.

Таким чином, оскільки директором підприємства приховувались реальні обсяги здійснюваних товариством операцій, вказані операції не були відображені у бухгалтерському та податковому обліках товариства, а суми таких операцій по податку на додану вартість не включено до валових доходів та податкових зобов'язань підприємства з податку на додану вартість, то відповідно відповідачем правомірно було винесено оскаржувані податкові повідомлення - рішення.

Що стосується порушень вимог Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», то колегія суддів зазначає наступне.

Під час перевірки працівниками ВПМ Ковельської МДПІ проведилось опитування громадян, які працювали на підприємстві, та які були звільнені з підприємства. Згідно отриманих пояснень встановлено, що працівники отримували заробітну плату без належного оформлення з підприємством трудових відносин та несплатою податків та обов'язкових платежів, тим самим порушуючи вимоги ст.43 Конституції України та ст.ст. 21, 24, 24-1, 48 КЗпП України.

При виплаті заробітної плати податок не утримувався і не перераховувався до бюджету. Тобто, підприємством проводилась виплата заробітної плати без сплати податків та обов'язкових платежів. Податок з доходів фізичних осіб із сум доходів, виплачених працівникам, товариством - не був утриманий і не перерахований до бюджету. За результатами перевірки донараховано податку з доходів фізичних осіб в сумі - 18375 грн.

Враховуючи вищенаведене податкове повідомлення - рішення від 16.03.2012 р. №0000101700, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб на суму 22968,75 грн. є правомірним.

Посилання суду першої інстанції на ту обставину, що такі порушення ґрунтуються виключно на поясненнях звільнених працівників та не підтверджені будь - якими іншими доказами, колегія суддів апеляційного суду вважає невірними з наступних підстав.

Строки притягнення до адміністративної відповідальності за вчинені правопорушення на момент їх виявлення уже закінчились, відповідно до п. 20.1.2. ст. 20 Податкового кодексу України органи державної податкової служби під час проведення перевірок мають право вимагати пояснення з питань, що виникають під час проведення перевірок та крім цього, з акту перевірки не вбачається, що позивачем було зазначено чи надано будь -які заперечення до нього.

Із змісту ст. 19 Конституції України вбачається, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ч. 3 ст. 2 КАС України у справах про оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

З урахуванням наведеного вище, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення відповідачем винесені правомірно та підстав для їх скасування не має.

Вказані обставини судом першої інстанції не враховано при постановленні рішення про задоволення позовних вимог, дані обставини є безсумнівною підставою для скасування постанови суду першої інстанції та прийняття нової постанови про відмову у задоволенні позову з наведених вище підстав.

Відповідно до частини першої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судові рішення повинні бути законними і обґрунтованими.

Судом першої інстанції порушено норми матеріального права та неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, що призвело до ухвалення незаконного рішення, яке підлягає скасуванню з підстав визначених ст. 202 КАС України.

Відповідно до ч. 2 ст. 205 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги може своєю постановою змінити постанову суду першої інстанції або прийняти нову постанову, якими суд апеляційної інстанції задовольняє або не задовольняє позовні вимоги.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга відповідача підлягає задоволенню, постанова суду першої інстанції скасуванню та апеляційним судом приймається нова постанова про відмову у задоволенні позовних вимог з наведених вище підстав.

Керуючись статтями 160 ч. 3, 167, 195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції - задовольнити.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 13 червня 2012 року у адміністративній справі №2а-1517/12/0370 - скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції, а у разі складення в повному обсязі відповідно до ч. 3 ст. 160 КАС України - з дня складення в повному обсязі.

Повний текст постанови виготовлено 19.03.2013 р.

Головуючий суддя З.М. Матковська

Судді С.М. Кузьмич

І.Я. Олендер