Ухвала суду № 29509543, 29.01.2013, Харківський апеляційний адміністративний суд

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 січня 2013 р.Справа № 2а-11026/12/2070Колегія суддів Харківського апеляційного адміністративного суду у складі

Головуючого судді: Калиновського В.А.

Суддів: Бенедик А.П. , Калитки О. М.

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Харкові Державної податкової служби на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14.11.2012р. по справі № 2а-11026/12/2070

за позовом Публічного акціонерного товариства "Акціонерний комерційний банк "Базис"

до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Харкові Державної податкової служби

про визнання протиправним податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИЛА:

Позивач, Публічне акціонерне товариство "Акціонерний комерційний банк "Базис", звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Харкові Державної податкової служби, в якому просив суд визнати протиправним податкове повідомлення-рішення відповідача № 0000050501 від 16.06.2012 року.

В обґрунтування позову позивач зазначив, що відповідач в акті перевірки дійшов хибних висновків про порушення позивачем п.п. 12.3.4 п. 12.3 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме, на думку перевіряючи, банком у 4 кварталі 2010 року неправомірно відшкодовано за рахунок страхових резервів заборгованість, яка визнана безнадійною за методикою НБУ по наданим кредитам, що забезпечені заставою, порукою, іпотекою та по яким не завершена процедура звернення кредитором стягнення на заставлене майно, у зв'язку із чим відбулося донарахування суми у розмірі 430362,00 грн. Крім того, позивач не погоджується із зазначеним в акті перевірки порушенням п.п. 4.1.2, п.п. 4.1.6 п. 4.1, ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого відповідачем донараховна сума у розмірі 105101,00 грн.

Позивач вважає зазначені висновки неправомірними, необґрунтованими та такими, що не відповідають дійсності, оскільки податковий облік позивачем вівся у повній відповідності до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», Податкового кодексу України нарахування суми податкового зобов'язання по податку на прибуток вважає необґрунтованими, у зв'язку із відсутністю валового доходу у податковому обліку, а тому, на думку позивача, спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

Представник відповідача проти позовних вимог Публічного акціонерного товариства "Акціонерний комерційний банк" Базис" повністю заперечує, посилаючись на те, що порушення позивачем податкового законодавства мало місце, відповідно, оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесене відповідачем правомірно, отже позовні вимоги задоволенню не підлягають.

В обґрунтування своєї позиції, зокрема, зазначив, що проведеною перевіркою позивача встановлено, що на порушення пп.12.3.4 п.12.3 ст.12 Закону України від 28.12.1994 № 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств", Банком у 4 кварталі 2010 року та 1 кварталі 2011 року неправомірно відшкодовано за рахунок страхових резервів заборгованість, яка визнана безнадійною за методикою НБУ, за наданими кредитами, що забезпечені заставою, порукою, іпотекою, та по яким не завершена процедура звернення кредитором стягнення на заставлене майно. Всього неправомірно списано за рахунок страхових резервів заборгованість по 15 кредитних угодах на суму - 2386021,14 грн. Крім того, відповідач зазначає, що на порушення пп.135.4.2 п.135.4 ст.135 Податкового кодексу України, Головним банком ПУБЛІЧНОГО АТ "АКБ "БАЗИС", занижено комісійні доходи за 2011 рік на суму 2958961 грн., у тому числі за І квартал 2011 року на суму 758961 грн. та за II-IV квартали 2011 року на суму 2200000 грн. через невключення у податковому обліку до складу доходів суми комісійних доходів, визначених за даними фінансової звітності. Зазначене відхилення зумовлено не включенням до складу валового доходу в IV кварталі 2010 року комісійного доходу в сумі 420401,67 грн.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 14.11.2012 року адміністративний позов Публічного акціонерного товариства "Акціонерний комерційний банк "Базис" задоволено.

Не погодившись з постановою суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржувану постанову та прийняти нову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті постанови, норм матеріального права, а саме: приписів Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", положень Податкового кодексу України, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі.

В судове засідання апеляційної інстанції сторони не прибули, були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.

Враховуючи неприбуття жодної з осіб, які беруть участь у справі, у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання, колегія суддів на підставі п. 2 ч. 1 ст. 197 Кодексу адміністративного судочинства України вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними в справі матеріалами.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків у м. Харкові Державної податкової служби- було проведено перевірку дотримання вимог податкового та валютного законодавства Публічне акціонерне товариство "Акціонерний комерційний банк" Базис" (код за ЄДРПОУ 19358916, МФО 351760) з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2010р. по 31.12.2011р., за результатами якої було складено акт перевірки від 30.05.2012р. № 153/50-1/19359816.

На підставі акту перевірки відповідачем 18.06.2012 року прийняте податкове повідомлення-рішення № 0000050501, яким ПАТ "Акціонерний комерційний банк" Базис" визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток банківських установ у розмірі 681773,75 грн., у т.ч. за основним платежем 545419,00 грн. за основним платежем та 136354,75 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Позивач, не погодившись із винесеним податковим повідомленням -рішенням, та відповідно до приписів ст. 56 Податкового кодексу України, оскаржив його у адміністративному порядку.

Рішенням про результати розгляду скарги податкове повідомлення-рішення від 18.06.2012 року № 0000050501залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

Судом встановлено, що за результатами проведеної перевірки було встановлено, зокрема, заниження податку на прибуток у сумі 545419 грн., в т.ч.: три квартали 2010року - 9956 грн., 2010 рік - 545419 грн., чим порушені вимоги пп. 4.1.2, пп.4.1.6 п.4.1 ст.4, пп.5.5.1 п.5.5 ст.5, пп. 12.2.3 п.12.2. пп.1.2.3.4 п.12.3 ст.12 Закону України від 28.12.1994 № 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" із змінами та доповненнями, пп.135.4.2 п.135.4 ст.135, п.6 підрозділу 4 Перехідних Положень Податкового кодексу 02.12.2010 №2755-УІ, із змінами та доповненнями.

Судом з'ясовано, що у періоді, який перевірявся, банківська установа мала від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2011 рік у сумі 48035172 грн. Причини збитків викладені у п.п. 2.15.1 акту перевірки. У періоді, який перевірено, ПАТ "АКБ "БАЗИС" здійснював активні операції, в основному, шляхом надання кредитів юридичним та фізичним особам.

Як свідчать матеріали справи, позивачем у 4 кварталі 2010 року відшкодована заборгованість за рахунок страхових резервів, яка визнана безнадійною, за методикою НБУ, за наданими кредитами, що забезпечені заставою, порукою, іпотекою та по яким не завершена процедура звернення кредитором стягнення на заставлене майно. Відповідач вважає зазначене відшкодування за рахунок страхових резервів неправомірним, у зв'язку із чим донарахував позивачу 430362,0 грн.

З акту перевірки вбачається (стор. 30 - 31акту), що перевіркою встановлено, що в порушення Закону України від 28.12.1994р. № 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств", із змінами та доповненнями, Банком у 4 кварталі 2010 року та 1 кварталі 2011 року неправомірно відшкодовано за рахунок страхових резервів заборгованість, яка визнана безнадійною за методикою НБУ, за наданими кредитами, що забезпечені заставою, порукою, іпотекою, та по яким не завершена процедура звернення кредитором стягнення на заставлене майно. Всього неправомірно списано за рахунок страхових резервів заборгованість по 15 кредитних угодах на суму - 2386021,14 грн., в т.ч.: за 4 квартал 2010 - 1721449,51 грн. (основний борг - 1544323,31 грн. та нараховані, але не отримані проценти - 177126,20 грн.), за 1 квартал 2011 року - 664571,63 грн. (основний борг).

З матеріалів справи вбачається, що відшкодування проведено, зокрема, по наступних угодах: за кредитним договором від 07.02.2008р. № 39-06/08-00, укладеним ПАТ "АКБ "БАЗИС" з громадянином України ОСОБА_2 (Позичальник) на споживчий кредит у сумі 10000,00 грн., строком по 07.02.2009р., під 25% річних. Забезпеченням по договору є - договір поруки № П-39-06Ю8-ФО від 07.02.2008р. Позовна заява про стягнення заборгованості від 20.01.2010р. у сумі 5292,93 грн. подана до Чугуївського міського суду Харківської області. Рішенням Чугуївського міського суду Харківської області від 16.03.2010р. (справа № 2- 549/2010 рік) - позов задоволено в повному обсязі. Виконавчий лист від 16.03.2010 року - виданий Чугуївським міським судом Харківської області (5379,40 грн.) - ОСОБА_2, ОСОБА_3 Постановою про повернення виконавчого документа стягувачеві (ВП № 28755203) від 16.12.2011р. ВДВС Чугуївського міського управління юстиції - у боржника не виявлено майна на яке можна накласти стягнення (ОСОБА_2). Постанова про повернення виконавчого документа стягувачеві (ВП №28480696) від 19.12.2011р. ВДВС Чугуївського міського управління юстиції - у боржника не виявлено майна на яке можна накласти стягнення (ОСОБА_4).

Таким чином, позивачем списано за рахунок страхового резерву 28.12.2010р. (протокол засідання Правління ПАТ "АКБ "БАЗИС" № 95 від 28.12.2010р.): по основному боргу - 4454,00 грн.; нараховані та не отримані відсотки в сумі - 1018,92 грн.

За кредитним договором від 09.11.2007:М І02/07-Ф0, укладеним між ПАТ "АКБ "БАЗИС" з громадянкою України ОСОБА_5 (Позичальник) на споживчий кредит у сумі 700 000,00 грн., строком по 08.11.2010р., під 20% річних. Забезпеченням по договору є - договір застави № 3-85/07-ФО від 09.11.2007р. Позовна заява про стягнення заборгованості від 01.07.2009р. у сумі 468652,04 грн. подана до Комінтернівського районного суду м. Харкова. Рішенням Комінтернівського районного суду м. Харкова від 22.07.2010р. по справі № 2-160-2010 позов задоволено повністю. Виконавчий лист від 22.12.2010р. виданий Комінтернівським районним судом м. Харкова. Постанова про повернення виконавчого документа стягувачеві (ВП № 25256349) від 07.12.2011р. Комінтернівський ВДВС Харківського міського управління юстиції - у боржника не виявлено майна на яке можна накласти стягнення. Виконавчий лист від 22.12.2010р. виданий Комінтернівським районним судом м. Харкова (на 1952,0 грн.). Постановою про повернення виконавчого документа стягувачеві (ВП № 25261308) від 07.12.2011р. Комінтернівський ВДВС Харківського міського управління юстиції - у боржника не виявлено майна на яке можна накласти стягнення. Виконавчий лист від 22.12.2010р. виданий Комінтернівським районним судом м. Харкова (на 505627,13 грн.) Постановою про повернення виконавчого документа стягувачеві (ВП № 25256349) від 07.12.2011р. Комінтернівський ВДВС Харківського міського управління юстиції - у боржника не виявлено майна на яке можна накласти стягнення.

Таким чином, позивачем списано за рахунок страхового резерву 28.12.2010р. (протокол засідання Правління ПУБЛІЧНОГО АТ "АКБ "БАЗИС" № 95 від 28.12.2010р.): по основному боргу - 760225,05 грн., нараховані та не отримані відсотки в сумі - 390,67 грн.

За кредитним договором від 23.11.2007р. № 105/07-Ф0, укладеним між ПАТ "АКБ "БАЗИС" та громадянином України - ОСОБА_6 (Позичальник) на споживчий кредит у сумі 1000000,00 грн., строком по 22.11.2010р., під 20% річних. Забезпеченням по договору є все майно позичальника. Списано за рахунок страхового резерву 28.12.2010р. (протокол засідання Правління ПАТ "АКБ "БАЗИС" № 95 від 28.12.2010р.): по основному боргу - 760225,05 грн., нараховані та не отримані відсотки в сумі - 119572,95 грн.

За кредитним договором від 22.11.2005р. № 107/05-СПЖ: ПАТ "АКБ "БАЗИС" з громадянкою України - ОСОБА_7 (Позичальник). Предмет договору - споживчий кредит у сумі 30000,00 грн., строком по 22.11.2008р., під 22% річних. Забезпеченням по договору є - іпотечний договір № 3-94/05-СПЖ від 22.11.2005р.. Позовна заява про стягнення заборгованості від 19.01.2010р. у сумі 35339,21 грн. подана до Великобурлуцького районного суду Харківської області. Рішенням Великобурлуцького міського суду Харківської області від 21.05.2010р. по справі № 2- 191 /2010 - позов задоволено повністю. Списано за рахунок страхового резерву 28.12.2010р. (протокол засідання Правління ПАТ "АКБ "БАЗИС" № 95 від 28.12.2010р.): по основному боргу - 22107,00 грн., нараховані та не отримані відсотки в сумі - 4450,47 грн.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що у спірних правовідносинах відповідач не забезпечив дотримання вимог ч.3 ст.2 КАС України, оскільки діяв не у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Відповідно до пп. 12.3.4 Закону України від 28.12.1994р. № 334 "Про оподаткування прибутку підприємств", із змінами та доповненнями ( в редакції, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин), заборгованість, забезпечена заставою (у тому числі іпотекою), погашається у порядку, передбаченому нормами відповідних законів. Заставодержатель має право відшкодувати за рахунок страхового резерву частину заборгованості, що залишилася непогашеною після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до умов закону та договору. У разі якщо відповідно до законодавства заборгованість особи вважається повністю погашеною після проведення позасудового звернення стягнення на предмет застави незалежно від суми коштів (вартості майна), що надійшла кредитору, за рахунок страхового резерву відшкодовується частина заборгованості, що перевищує суму коштів (оціночну вартість майна), фактично отриманих кредитором.

Згідно до п.п.12.3.3. п.12.3 ст.12 вказаного Закону, безнадійна заборгованість позичальника, визнаного банкрутом у встановленому законодавством порядку, відшкодовується за рахунок страхового резерву кредитора після прийняття судом рішення про визнання дебітора банкрутом.

На підставі зазначеного Закону Банк реалізував право на відшкодування заборгованості за рахунок страхового резерву.

Законом України від 20.05.2010р. № 2275-УІ "Про внесення змін до яких законодавчих актів України" внесено зміни до Закону України від 28.12.1994р. № 334 "Про оподаткування прибутку підприємств". Відповідно до п.п. 12.2.1 п.12.2 ст.12 Закону № 334 страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та в порядку, передбачених методикою, яка визначається для банків Національним банком України, а відповідно до п.п.12.3.13 п.12.3 ст.12 передбачено, що за рахунок створеного банком страхового резерву відшкодовується заборгованість позичальника, яка визначена безнадійною відповідно до методики, встановленої Національним банком України.

При цьому така заборгованість може списуватися за рахунок страхового резерву без його віднесення на валові доходи платника податків і у разі відмінностей від ознак, що визначені у пункті 1.25 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

У разі погашення заборгованості, відшкодованої (списаної) за рахунок страхового резерву, банк збільшує валовий доход на суму компенсації, одержаної від позичальника, або від відчуження об'єкту застави, у тому податковому періоді, протягом якого відбулося повернення зазначеної заборгованості або її частини.

3 01.01.2004р. набрав чинності Цивільний кодекс України. Згідно ст.1 Цивільного кодексу України (далі ЦКУ) цивільним законодавством регулюються особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини), засновані на юридичній рівності, вільному волевиявленні, майновій самостійності їх учасників. До майнових відносин, заснованих на адміністративному або іншому владному підпорядкуванні однієї сторони другій стороні, а також до податкових, бюджетних відносин цивільне законодавство не застосовується, якщо інше не встановлено законом.

Особливості покриття безнадійної заборгованості банками та небанківськими фінансовими установами регулюються п.12.2 ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Підпунктом 12.2.1 пункту 12.1 статті 12 наведеного Закону встановлено, що будь-який банк, а також будь-яка небанківська фінансова установа, створена згідно з нормами відповідних законів, крім страхових компаній (далі - фінансові установи), зобов'язані створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів та інших активних операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно з законодавством.

У п.п.12.2.1 п.12.2 ст. 12 Закону передбачено необхідну ознаку боргових відносин як підстави формування страхового резерву, а саме можливість втрати по основному боргу, тобто наявність ризику, який і зумовлює необхідність створення страхового резерву для покриття цих втрат.

Лише за відсутності ризику при здійсненні кредитної операції віднесення банком до валових витрат сум страхового резерву за цією операцією суперечить вимогам зазначеної норми, а отже є неправомірним.

Як вбачається з матеріалів справи у позивача існував ризик при здійсненні вищенаведених кредитних операцій.

При цьому, згідно п.п.12.2.3 п.12.2 ст.12 зазначеного Закону, розмір страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення валових витрат фінансової установи, для комерційних банків - не може перевищувати 20 відсотків від суми боргових вимог, а саме сукупної заборгованості за кредитами, гарантіями та поруками, фактично наданими (виставленими на користь) дебіторам на останній робочий день звітного податкового періоду.

З урахуванням положень підпункту 12.2.3 цієї статті створення страхового резерву здійснюється фінансовою установою самостійно у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами (іншими видами заборгованості), визнаними нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ - Кабінетом Міністрів України, а також за кредитами (іншими видами заборгованості), визнаними безнадійними згідно з нормами цього Закону (п.п.12.2.2 п.12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»).

З викладеного вбачається, що формування страхового резерву, згідно Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», відбувається лише для відшкодування можливих втрат, які існують лише перед банком.

Позивачем зазначається, що питання списання безнадійної заборгованості за кредитними операціями розглядалось на засіданні Правління Банку, що оформлено протоколом № 95 від 28.12.2010, під час якого прийнято рішення щодо списання безнадійної заборгованості за кредитними операціями відповідно до вимог Національного банку України.

Згідно з Порядком формування банками резервів за кредитами і нарахованими за ними процентами та списання безнадійної заборгованості (далі - Порядок № 424), затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 13.09.2010 року №424, банки мали право списувати заборгованість за кредитами (уключаючи нараховані. за ними проценти), яка до дати набрання чинності цією постановою віднесена до категорії "безнадійна" відповідно до глави 6 Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих витрат за кредитними операціями банків, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 06.07.2000 N 279, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.08.2000р. за N 474/4695 (зі змінами).

Заборгованість за кредитами (включаючи нараховані за ними проценти), яка віднесена до категорії "безнадійна" після дати набрання чинності цією постановою, списується банком згідно з Порядком № 424 за умови її відповідності хоча б одній з ознак безнадійної заборгованості, визначених податковим законодавством.

Відповідно до п. 3 Порядку відшкодування банками України безнадійної заборгованості за рахунок резерву (далі - Порядок № 172), затвердженого Постановою Правління Національного банку України № 172 від 01.06.2011 року (яка набрала чинності з дня її офіційного опублікування, тобто з 04.07.2011р.), банки мали право відшкодувати (списувати) за рахунок резерву заборгованість, яка визначена безнадійною відповідно до нормативно-правових актів Національного банку України, зазначених у пункті 2 Порядку №172, за умови, що за такою заборгованістю (крім заборгованості за активними банківськими операціями з пов'язаними особами, дебіторської заборгованості за господарською діяльністю та розрахунками з працівниками банку) є прострочений платіж за основним боргом та/або нарахованими процентами, та/або комісіями більше 180 днів.

Згідно з п. 4 Порядку № 172 банки відшкодовують (списують) за рахунок резерву безнадійну заборгованість за активними банківськими операціями з пов'язаними особами, включаючи нараховані за ними проценти та комісії, безнадійну дебіторську заборгованість за господарською діяльністю та розрахунками з працівниками банку тільки за умови їх відповідності хоча б одній з ознак безнадійної заборгованості, визначених податковим законодавством України.

Слід зазначити, що в період дії Порядку № 424, банки мали право списувати безнадійну заборгованість без ознак безнадійної згідно з порядком за умови її відповідності хоча б одній з ознак безнадійної заборгованості, визначених податковим законодавством, лише у разі, якщо безнадійна заборгованість була визнана до набрання чинності цього Порядку № 424.

Згідно до п. 1.2 розділу 3 глави 1 «Інструкції про порядок регулювання діяльності банків в Україні», затвердженої постановою від 28.08.2001 року № 368, залучення коштів на умовах субординованого боргу з метою їх врахування до додаткового капіталу банку у вигляді позик, кредитів, депозитів юридичних осіб може здійснюватися як шляхом укладення прямих договорів між банком-боржником та Інвестором [про що укладається договір про залучення коштів на умовах субординованого боргу (далі - угода)], так і шляхом випуску банком-боржником облігацій, про що укладається договір про залучення коштів шляхом випуску облігацій (далі - договір). У вигляді чого були залучені кошти на умовах субординованого боргу повинно бути зазначено у договорі про залучення коштів на умовах субординованого боргу.

У статті 2 Закону України від 7 грудня 2000 року N 2121-III "Про банки і банківську діяльність" наведено визначення вкладу (депозиту), згідно з яким, це кошти в готівковій або у безготівковій формі, у валюті України або в іноземній валюті, які розміщені клієнтами на їх іменних рахунках у банку на договірних засадах на визначений строк зберігання або без зазначення такого строку і підлягають виплаті вкладнику відповідно до законодавства України та умов договору.

Відповідно до абзацу першого пункту 4 частини 3 статті 30 цього Закону субординований борг - це звичайні незабезпечені боргові капітальні інструменти, які за умовою контракту не можуть бути забрані з банку раніше 5 років, а у випадку банкрутства чи ліквідації повертаються інвестору після погашення претензій всіх інших кредиторів. При цьому сума таких коштів, включених у капітал, не може перевищувати 50 відсотків розміру основного капіталу зі щорічним зменшенням на 20 відсотків від його первинної вартості протягом 5 останніх років угоди.

Зі змісту пункту 1.2 глави 1 розділу III Інструкції про порядок регулювання діяльності банків в Україні, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 28 серпня 2001 року N 368, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 26 вересня 2001 року за N 841/6032 (у редакції, чинній з 22 грудня 2005 року), вбачається, що кошти, залучені на умовах субординованого боргу, враховуються до додаткового капіталу банку у вигляді позик, кредитів, депозитів.

Вимоги, встановлені Національним банком України для договорів про залучення коштів на умовах субординованого боргу, не змінюють змісту цього договору як договору банківського вкладу (депозиту).

Таким чином, враховуючи зазначену Постанову Верховного Суду України від 30.03.2010р. кошти залучені банком від фізичних осіб на умовах субординованого боргу, є різновидом банківського вкладу.

Як вбачається з акту перевірки (стор. 21) перевіркою Київської філії ПАТ «АКБ «Базис» (акт перевірки від 24.05.2012р. № 299/22-05/33118488, складений фахівцями ДПІ у Печерському районі м. Києва ДПС) встановлено порушення вимог п.п. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», із змінами та доповненнями, в результаті чого Філією, на думку відповідача, занижено валовий дохід в частині визначення комісійного доходу від операцій з клієнтами за ІУ квартал 2010 року на загальну суму 420402 грн.

Перевіркою встановлено, що на порушення пп.135.4.2 п.135.4 ст.135 Податкового кодексу України, із змінами та доповненнями, Головним банком ПАТ "АКБ "БАЗИС", занижено комісійні доходи за 2011 рік на суму 2958961 грн., у тому числі за І квартал 2011 року на суму 758961 грн. та за II-IV квартали 2011 року на суму 2200000 грн. через невключення у податковому обліку до складу доходів суми комісійних доходів, визначених за даними фінансової звітності.

Постановою Правління Національного Банку України "Про затвердження Правил бухгалтерського обліку доходів і витрат банків України" від 18.06.2003 N 255 ( В редакції Постанови Нацбанку N 222 від 16.06.2005р.; із змінами, внесеними згідно з Постановою Національного банку N 103 від 23.03.2006 ), комісійні доходи і витрати (далі - комісії) - операційні доходи і витрати за наданими (отриманими) послугами, сума яких обчислюється пропорційно сумі активу або зобов'язання чи є фіксованою.

Комісії, що отримані (сплачені) банком за зобов'язання з кредитування (резервування кредитної лінії) під час ініціювання або придбання кредиту, визнаються невід'ємною частиною доходу (витрат) фінансового інструменту, якщо є ймовірність того, що кредитний договір буде укладено. Якщо строк наданого зобов'язання з кредитування закінчується без надання кредиту, то на кінець строку зобов'язання комісії визнаються комісійними доходами (витратами).

Якщо фінансовий інструмент обліковується за справедливою вартістю із визнанням змін справедливої вартості через прибутки/збитки, то комісії, отримані (сплачені) банком, визнаються комісійними доходами (витратами) під час первісного визнання такого фінансового інструменту;

З акту перевірки вбачається (стор. 22), що сума комісійних доходів за 2010 рік становить 1737220,28 грн. Комісійний дохід згідно даних фінансової звітності за перевіряємий період, а саме з 01.04.10р. по 09.11.10р. становить 1414007,51 грн. (1737220,28 -323212,77 = 1414007,51). Відповідно до наданих до перевірки Філією розрахунків податкового обліку валових доходів та валових витрат, які надаються до Головного банку для включення до декларації з податку на прибуток за період з 01.01.10р. по 31.12.10р. Філією задекларовано комісійний дохід в загальній сумі 1316825,64 грн., в тому числі по періодах: за І квартал 2010 року в сумі 323219,80 грн.; за півріччя 2010 року в сумі 589892,24 грн.; за III квартали 2010 року в сумі 1222110,48 грн.; за 2010 рік в сумі 1316825,64 грн.

Таким чином, згідно даних податкового обліку Філією за перевіряємий період з 01.04.10р. по 31.12.10р. визначено комісійні доходи у розмірі 993605,84 грн. (1316825,64 - 323219,80 = 993605,84).

З матеріалів справи з'ясовано, що під час перевірки відповідачем встановлюється, що суми комісійних доходів, які відображені у балансі банку станом на 01.01.2012 року у розділі 61 «Комісійні доходи» (без урахування комісійних доходів за операціями з філіями банку) дорівнюють 38357553 грн.; суми комісійних доходів, які відображені банком у деклараціях по податку на прибуток (рядки 02.2, 02.4 та 02.9 додатка ОД до рядка 02 Податкових декларацій) за І квартал 2011 року та ІІ-ІУ квартали 2011 року дорівнюють 35398592 грн.

Тобто, сума комісійних доходів у фінансовому обліку перевищує суму комісійних доходів у податковому обліку на 2958961 грн. (38357553-35398592).

Відповідачем у зв'язку із тим, що пояснення стосовно невключення до податкового обліку відхилень у сумі 2958961 грн. керівними особами не надані, робить висновок, що ПУБЛІЧНЕ АТ "АКБ "БАЗИС" у податковому обліку в 2011 році безпідставно не включено до складу доходів комісійні доходи у сумі 2958961 грн., які обліковуються за даними фінансового обліку.

З матеріалів справи вбачається, що під час перевірки фахівцями відповідача встановлено, що Філія згідно фінансової звітності за період з 01.04.10р. по 09.11.10р. отримала комісійний дохід в сумі 1414007,51 грн., в той же час в податковому обліку задекларовано комісійний дохід в загальній сумі 993605,84 грн., в результаті чого виникає відхилення в сумі 420401,67 (1414007,51 - 993605,84 = 420401,67).

Зазначене відхилення зумовлено не включенням до складу валового доходу в IV кварталі 2010 року комісійного доходу в сумі 420401,67 грн.

За таких обставин, відповідачем робиться висновок, що Філією порушено вимоги пп. 4.1.2, п. 4.1 ст.4 Закону України "Про оподаткування підприємств" від 28.12.94 №334/94-ВР (із змінами та доповненнями), в результаті чого Філією занижено валовий дохід в частині визначення комісійного доходу від операцій з клієнтами за IV квартал 2010 року на загальну суму 420402,0 грн.

Згідно п.4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 № 334/94-ВР, в редакції, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин, валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

При цьому, валовий доход включає, відповідно до п.п.4.1.2 п.4.1 ст. 4 вказаного Закону, доходи від здійснення банківських, страхових та інших операцій з надання фінансових послуг, торгівлі валютними цінностями, цінними паперами, борговими зобов'язаннями та вимогами.

Відповідно до п.п.11.3.6 п.11.3 ст. 11 зазначеного Закону датою збільшення валових доходів кредитора від здійснення кредитно-депозитних операцій є дата нарахування процентів (комісійних) у строки, визначені кредитним (депозитним) договором.

Підпунктом 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 вищевказаного Закону встановлено, що валовий доход включає, зокрема, доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям згідно з пунктом 7.11 статті 7 цього Закону та у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, крім випадків, визначених у частині четвертій статті 3 Закону України «Про списання вартості несплачених обсягів природного газу».

Судом встановлено, що в рахунок погашення кредиту ОСОБА_8 №42-Ф від 06.03.2008 та ОСОБА_9 №43-Ф від 06.03.2008р. згідно договору задоволення вимог іпотекодержателя № 2093 від 28.09.2010(Додаток 10) у вересні 2010 року на баланс Київської філії Банку було оприбутковано залогове майно, а саме: земельна ділянка та об'єкти нерухомості, які там розташовані (гараж, зерносховище, навіс та інші). Наявність цих матеріальних цінностей підтверджується виписками по обліковому рахунку 3409 «Майно, що перейшло у власність банку, як заставодержателя» станом на 28 вересня 2010р.

Для банку майно, отримане у заставу (земельна ділянка та інше нерухоме майно), яке обліковується за обліковим рахунком 3409 в цілях оподаткування товаром. що підтверджується пп.1.6 п.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» №334/94-ВР у періоді з моменту укладання попереднього договору до 01.04.2011 року.

Директором Київської філії ПАТ «АКБ «БАЗИС», який діє на підставі довіреності, було укладено Попередній договір б/н від 14 жовтня 2010 року (т. 1 а.с. 214-218) на укладання у майбутньому договору купівлі-продажу земельної ділянки та нерухомого майна з громадянами України ОСОБА_8 громадянином ОСОБА_9 Вищевказаний Договір посвідчений ОСОБА_10 - приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу 14.10.2010 зареєстровано в реєстрі за № 2418.

Згідно до укладеного попереднього договору матеріальні цінності не передавались, не продавались і не відчужувалися ніякими іншими засобами, які передбачають перехід права власності на вищевказані об'єкти нерухомості. Врахування цих об'єктів на час закінчення перевірки станом на 31.12.11р. на балансі ПАТ АКБ «БАЗИС» також підтверджено залишками, які обліковуються по рахунку 3409 «Майно, що перейшло у власність банку, як заставодержателя» (т 1 а.с. 213-214). Руху, за об'єктами що отримані у заставу, по обліковому рахунку 3409 під час проведення перевірки не здійснювалось.

Нарахування доходів по попередньому договору в бухгалтерському обліку проводилось у жовтні 2010 р. у Київській філії ПАТ АКБ «БАЗИС» в сумі 416204,57 грн.

Метою попереднього нарахування доходів і відображення їх у бухгалтерському обліку ставилася ціль рівномірного, а не одноразового збільшення доходів, для підвищення капіталізації і показників діяльності банку. Позивач також керувався «Правилами бухгалтерського обліку доходів і витрат банків України», затвердженого Постановою НБУ № 255 від 18.10.2010р., у зв'язку з ймовірною зміною справедливої вартості активів протягом попереднього договору.

Відповідно до ст. 635 Цивільного Кодексу України попереднім договором є договір, сторони якого зобов'язуються протягом певного строку укласти договір в майбутньому на умовах, встановлених попереднім договором.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Водночас статтею 1 Закону України від 16.07.99р. N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16.07.99 N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Судом встановлено, що у деклараціях на прибуток банку за 4 квартал 2010 року нараховані доходи на попередній Договір у податковому обліку не враховувались. Правомірність цих дій передбачена п.1.31 ст.1 та п.п.4.1.1 п.4 Законом "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94 -ВР. Відповідно до вказаних пунктів Закону валовий дохід - загальний дохід від продажу товару. По попередньому договору продаж товару не здійснювалось і передачі права власності не відбувалось.

Відповідно до ч.1 ст. 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

В даному випадку відповідачем не подано допустимих та належних доказів в розумінні ст.70 КАС України.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає вірним та обгрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що з наявних у справі документів витікає, що у спірних правовідносинах відповідач не забезпечив дотримання вимог ч.3 ст.2 КАС України, оскільки діяв не у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України та як наслідок оскаржуване позивачем податкове повідомлення-рішення не відповідає вимогам закону, що є підставою для його скасування.

Отже, колегія суддів переглянувши рішення суду першої інстанції, вважає, що при його прийнятті суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційної скарги з наведених підстав висновків суду не спростовують.

Відповідно до ст. 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Згідно ч. 1 ст. 200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на встановлені обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що постанова Харківського окружного адміністративного суду від 14.11.2012 року по справі № 2а-11026/12/2070 прийнята з дотриманням норм чинного процесуального та матеріального права і підстав для її скасування не виявлено.

Керуючись ст. 160, 167, 195, 196, 197, 198, 200, п. 1 ч. 1 205, 206, 209, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А:

Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Харкові Державної податкової служби залишити без задоволення.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14.11.2012р. по справі № 2а-11026/12/2070 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів після набрання законної сили.

Головуючий суддя (підпис)Калиновський В.А.Судді(підпис) (підпис) Бенедик А.П. Калитка О. М. ЗГІДНО З ОРИГІНАЛОМ: Калиновський В.А.