Постанова № 29486303, 31.01.2013, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 січня 2013 року Справа № 5042/10/9104

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді: Олендера І.Я.,

суддів: Кузьмича С.М.,Матковської З.М.,

при секретарі: Нефедовій А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Самбірському районі Львівської області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2009 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальності «Самбірбудсервіс» до Державної податкової інспекції у Самбірському районі Львівської області про скасування податкових повідомлень рішень,-

в с т а н о в и в :

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Самбірбудсервіс», звернувся із позовом до Державної податкової інспекції у Самбірському районі Львівської області про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції у Самбірському районі Львівської області №0000482300/0 від 15.09.2008 р. та №0000482300/1 від 13.11.2008 р. на суму податку на доходи приватних підприємств 84413,6 грн., у т.ч. основний платіж - 52337 грн., штрафні (фінансові) санкції - 32081,6 грн.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2009 року позов задоволено.

Визнано протиправними податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції Самбірському районі Львівської області №0000482300/0 від 15.09.2008 р. та №0000482300/1 від 13.11.2008 р. на суму податку на доходи приватних підприємств 84418,6 грн., у т.ч. основині платіж - 52337 грн., штрафні (фінансові) санкції - 32081,6 грн.

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, відповідач ДПІ у Самбірському районі оскаржив його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що постанова прийнята з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав, просить задовольнити такі, а рішення суду скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволені позовних вимог.

Представник позивача в судове засідання не з'явився, що відповідно до ч. 4 ст. 196 КАС України не перешкоджає розгляду справи.

Заслухавши доповідь судді Львівського апеляційного адміністративного суду, пояснення представника відповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід задовольнити, з наступних підстав.

З матеріалів справи вбачається, що відповідачем було проведена планова виїзна документальна перевірка позивача за період його діяльності з 01.04.2005 року по 31.03.2008 року. Її результати оформлені актом від 03.09.2008 р. №645/23-1/32390153 (а.с.11-57).

На підставі Акту від 03.09.2008 р. № 645/23-1/32390153 «Про результати виїзної планової перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «Самбірбудсервіс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2005 р. по 31.03.2008 р.» були винесені оспорювані податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Самбірському районі Львівської області №0000482300/0 від 15.09.2008 р. та №0000482300/1 від 13.11.2008 р. (а.с.7-10).

В основу вказаних податкових повідомлень-рішень покладено факт порушення позивачем вимог п. 5.9 ст. 5, п. 5.1, пп. 5.2.1. п 5.2 ст.5, п.п. 5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», внаслідок чого занижено податок на прибуток за 2007 р. на суму 38267 грн. і за І кв. 2008 р. - 14070 грн.

Вказані висновки, в свою чергу, відповідач вбачає в тому, що згідно із п. 5.9 ст.5 вказаного Закону, в перерахунку вартості запасів беруть участь лише ті запаси, витрати на придбання та поліпшення яких включаються до валових витрат. Відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону до складу валових витрат включаються будь-які витрати, сплачені (нараховані) у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції і охороною праці. Відтак, на думку відповідача, вартість субпідрядних робіт відноситься до валових витрат і ця повна сума, а не лише матеріальна складова, повинна враховуватись при розрахунку приросту (убутку) запасів.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач не надав належних доказів порушення позивачем зазначених положень, а відтак у зв'язку із безпідставністю нарахування відповідачем основного платежу з податку на додану вартість, відповідачем безпідставно нараховані суми штрафних (фінансових) санкцій.

Суд апеляційної інстанції вказані висновки суду першої інстанції вважає помилковими, виходячи з наступного.

Згідно п.5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

В статті 2 Закону України від 16.07.1999 р. «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зазначено, що сфера дії Закону поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності (дані - підприємства), які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Відповідно до вимог п.3.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р., бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Керуючись п. 5.9. ст. 5 Закону України Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

Як вбачається із матеріалів справи 25.06.2007 року за № 15/06-07 укладено договір підряду на будівництво між ПП «ОСОБА_1 (надалі іменується «Замовник») в особі директора ОСОБА_1, з одного боку, та ТзОВ «Самбірбудсервіс» (надалі іменується «Підрядник») в особі директора Пеленського Тараса Григоровича з другого боку. Відповідно до статті 1 «Предмет договору» Підрядник бере на себе зобов'язання своїми силами і засобами, на власний ризик збудувати і здати Замовникові об'єкт по влаштуванні огороджуючих конструкцій комплексу складських приміщень по зберіганні медпрепаратів по АДРЕСА_1, відповідно до затвердженої проектно-кошторисної документації (а.с.86-88).

Відповідно до п.1.6 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» «Товар - це матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення», так результат окремих будівельно-монтажних робіт, як самостійний об'єкт права власності і об'єкт нерухомих речей для цілей податкового обліку виступає матеріальним об'єктом і відповідно являється товаром. А в перерахунку по п.5.9 ст. 5 Закону приймає участь саме балансова вартість товарів, в т.ч. і незавершене виробництво.

Згідно пункту 4.9 Порядку складання декларації про прибуток підприємства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 08.07.97 р. N 214 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 серпня 1997 року за N 113/2117 (у редакції наказу від 21.01.98 N 37, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.98 за N 94/2534) (зі змінами), встановлено, що балансова вартість запасів визначається в податковому обліку з метою відображення в рядку 13 декларації їх приросту (убутку) за оцінкою, що проводиться в порядку, встановленому Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. N 246 та зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 02.11.99 р. за N 751/4044 (із змінами).

Відповідно до пунктів 8-9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з фактичних витрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.

Таким чином, коригуванню на суму приросту (убутку) запасів підлягають і валові витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях, а не тільки суми, що сплачуються покупцем запасів згідно з договором постачальнику (продавцю).

Що стосується дії положень наказу Міністерства фінансів України від 11.06.98 N 124 «Про затвердження Порядку ведення обліку приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів та деривативів), матеріалів, сировини (палива), комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві і залишках готової продукції (у тому числі малоцінних предметів на складах)», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.07.98 р. за N 417/2857, то відповідно до п. 3 наказу Міністерства фінансів України від 20.10.99 N 246 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 02.11.99 р. за N 751/4044, наказ від 11.06.98 р. N 124 діє в частині, що не суперечить Положенню (стандарту) 9.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999р. №291, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 р. № 893/4186, за дебетом рахунку 15 «Капітальні інвестиції» відображається збільшення зазнаних витрат на придбання або створення матеріальних та нематеріальних необоротних активі, за кредитом - їх зменшення ( введення в дію, прийняття в експлуатацію придбаних або створених нематеріальних активів тощо).

На субрахунку 151 «Капітальне будівництво» відображаються витрати на будівництво, що здійснюється як господарським, так і підрядним способом для власних потреб підприємства, а відповідно до договору підряду на будівництво від 25.06.2007року № 15/06-07, Підрядник (тобто ТзОВ «Самбірбудсервіс») бере на себе зобов'язання своїми силами і засобами, на власний ризик збудувати і здати Замовникові об'єкт по влаштуванні огороджуючих конструкцій комплексу складських приміщень по зберіганні медпрепаратів по АДРЕСА_1, відповідно до затвердженої проектно-кошторисної документації.

«Акт приймання виконаних підрядних робіт», форма N КБ-2, (в подальшому - Акт) - документ первинного обліку, який складається щомісячно для визначення вартості та обсягів виконаних будівельно-монтажних, ремонтних та інших підрядних робіт і є основою для складання «Довідки про вартість виконаних підрядних робіт та витрат» (форма N КБ-3).

Акт складається підрядником (субпідрядником для генпідрядника) та представляється замовнику (забудовнику).

Враховуючи вимоги наказу Державного комітету статистики України від 27.08.2007 р. № 321, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.09.2007 р. № 1056/14323 «Про затвердження Інструкції щодо заповнення форм державних статистичних спостережень зі структурної статистики № 1 - підприємництво (річна), № 1- підприємництво (коротка), № 1 підприємництво (квартальна), № 1 - підприємництво (мала)- піврічна» - обсяг реалізованої продукції (робіт, послуг) визначається за ціною продажу відвантаженої за межі підприємства готової продукції (виконаних робіт, послуг), що зазначена в оформлених як підстава для розрахунків з покупцями (замовниками) документах, за винятком непрямих податків, оскільки, представлений «Акт приймання виконаних підрядних робіт», форма N КБ-2в за вересень 2007 та Довідка про вартість виконаних підрядних робіт та витрат форма N КБ-3 за вересень 2007 не підписані, то відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 р. № 893/4186, то вартість об'єкту не може бути списана в 90 рахунок «Собівартість реалізації».

Собівартість будівельно-монтажних робіт - це витрати будівельної організації, безпосередньо пов'язані з виконанням на свій ризик і власними силами будівельно-монтажних робіт за замовленням підприємств, установ, організацій та громадян.

Собівартість будівельно-монтажних робіт відображається на рахунку 23 «Виробництво». Виконані субпідрядними підприємствами роботи підлягають обліку за договірними цінами на субрахунку 2312 «Будівельно-монтажні роботи, виконані субпідрядними підприємствами» не включаються до собівартості будівельно-монтажних робіт генпідрядника, що відображається на субрахунку 2311 «Будівельно-монтажні роботи виконані власними силами». Собівартість зданих замовнику робіт чи вартість об'єкта відображається по кредиту рахунка 23 в кореспонденції з дебетом рахунка 70 «Доходи від реалізації». Списання собівартості зданих робіт здійснюється на підставі підписаних замовником довідки за формою КБ-3 і акту приймання виконаних підрядних робіт за формою КБ-2в. Якщо замовник щомісячно оплачує підряднику фактично здійснені витрати, то в цьому випадку сальдо по рахунку 23-відсутнє. Якщо замовник приймає фактично здійснені роботи під «ключ», витрати по здійснених будівельно-монтажних роботах відображаються в складі незавершеного виробництва до здачі такого об'єкта замовнику.

Отже, виходячи з вищенаведеного відповідач дійшов обґрунтованого висновку, щодо порушення зі сторони позивача ТзОВ «Самбірбудсервіс» порушено вимог п. 5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку - покупцем, до приросту запасів не включається.

Вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку - продавцем, до убутку запасів не включається.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

Отже, якщо будівельні роботи здійснені, але не передані замовнику, ТзОВ «Самбірбудсервіс» виникло незавершені роботи на 01.10.2007 року в сумі 272265,60 грн. (326716,60 грн. в т.ч. ПДВ в сумі 54451грн.), які не відображені по бухгалтерському обліку на залишку рахунку 23 «Виробництво» станом на 01.10.2007 року, внаслідок чого порушено Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти».

Даним підприємством суму 272265,60 грн. у вересні місяці 2007 року по бухгалтерському обліку списано без підтверджуючих документів проведенням Д-т 903 К-т 23 ; Д-т 79 К-т 903 і віднесено по податковому обліку на валові витрати, але одночасно не віднесено на приріст у валові доходи.

ПП ОСОБА_1 було проведено оплату за виконані роботи згідно платіжних доручень : №6 від 26.06.2007року на суму 100000 грн., №14 від 03.07.2007року на суму 300000 грн., №71 від 12.09.2007року на суму 237398 грн., №109 від 05.10.2007року на суму 149600 грн. - включено до валових доходів за правилом першої події.

В ТзОВ «Самбірбудсервіс» станом 01.01.2008 року та 01.04.2008 року рахується кредиторська заборгованість по ПП ОСОБА_1 в сумі 149600 грн.

Виходячи із вищенаведеного, в порушення п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» позивачем не включено до складу валових доходів приріст товару (незавершених робіт) за 9-ть місяців 2007 року на суму 272266,0 грн.

Оцінюючи досліджені докази в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що податковим органом доведено порушення позивачем норм чинного на час виникнення спірних правовідносин податкового законодавства, а тому податкові повідомлення-рішення, якими позивачу визначено податкові зобов'язання на суму податку на доходи приватних підприємств прийняті правомірно.

Оскільки суд першої інстанції при винесенні постанови допустився помилки, постанова підлягає скасуванню з ухваленням нової постанови про відмову в задоволенні позові.

Керуючись ч. 3 ст. 160, ст.195, ст. 196, п. 3 ч. 1 ст.198, ст. ст. 202, 205, 207, 254 КАС України, суд -

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Самбірському районі Львівської області задовольнити.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду 18 грудня 2009 року у справі №2а-1169/09/1370 скасувати та прийняти нову якою в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Самбірбудсервіс» - відмовити.

Постанова набирає законної сили негайно після проголошення. На постанову апеляційного суду може бути подано касаційну скаргу безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом 20-ти днів після вступу в законну силу, а у разі складення постанови в повному обсязі відповідно до ст. 160 КАС України - з дня складення такої в повному обсязі.

Головуючий : Олендер І.Я.

Судді : Кузьмич С.М.

Матковська З.М.

Постанова в повному обсязі складена 05.02.2013 року.