Постанова № 2922182, 28.10.2008, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28жовтня 2008 року м. Львів

Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі :

судді доповідача Олендера І.Я.,

суддів Пліша М.А., Носа С.П.,

при секретарі судового засідання Бацику О.Р.,

за участю осіб:

від позивача Солімчук І.М. представник,

від відповідачаТарасюк Р.В. представник,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу

за апеляційною скаргою Приватної агропромислової фірми «Брошукова»

на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2008 року по справі № 2-а-318/08

за адміністративним позовомПриватної агропромислової фірми «Брошукова»

доДержавної податкової інспекції в Рівненському районі Рівненської області,

третя особа без самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача Головне управління Державного казначейства України у Рівненській області

провизнання протиправним податкового повідомлення-рішення №0001732351/0 від 03 грудня 2007 року та зобовязання здійснити бюджетне відшкодування податку на додану вартість в сумі 165600 гривень, -

в с т а н о в и л а :

В грудні 2007 року позивач в особі Приватної агропромислової фірми «Брошукова» звернувся в суд з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції в Рівненському районі Рівненської області, третя особа без самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача Головне управління Державного казначейства України у Рівненській області, про визнання протиправним податкового повідомлення-рішення №0001732351/0 від 03 грудня 2007 року ДПІ в м.Рівне та зобовязання ДПІ в Рівненському районі здійснити бюджетне відшкодування податку на додану вартість в сумі 165600 гривень.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2008 року в даній справі № 2-а-318/08 за адміністративним позовом Приватної агропромислової фірми «Брошукова» до Державної податкової інспекції в Рівненському районі, третя особа без самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача Головне управління Державного казначейства України у Рівненській області, про визнання протиправним податкового повідомлення-рішення №0001732351/0 від 03 грудня 2007 року та зобовязання здійснити бюджетне відшкодування податку на додану вартість в сумі 165600 гривень, в задоволені позовних вимог було відмовлено.

Прийняту постанову суд першої інстанції мотивував тим, що у період з дати набуття чинності Постановою, КМУ N 596, якою було виключено з Порядку № 805 норму, яка говорила про відображення суми ПДВ по придбаних товарах (роботах, послугах), пов'язаних з виробництвом молока та м'яса в живій вазі, що поставляються переробним підприємствам, в загальній декларації, до дати набуття чинності Постановою КМУ N 300, якою ця норма була повернута до Порядку № 805, вказані операції та податковий кредит повинні були включатися до спеціальної декларації, за якою не здійснюються розрахунки з бюджетом, та відповідне посилання на п. 1.2 Порядку № 166, яким передбачено, що платники податку, у яких згідно з чинним законодавством (пункти 11.21, 11.29 Закону) суми ПДВ, повністю залишаються у їх розпорядженні для цільового використання, подають податкову декларацію з ПДВ (скорочену). З огляду на це податкове повідомлення-рішення №0001732351/0 від 03 грудня 2007 року ДПІ в Рівненському районі є правомірним.

Вказану постанову суду першої інстанції в апеляційному порядку оскаржив позивач, представник якого в поданій апеляційній скарзі вказує на те, що така прийнята з порушенням норм матеріального права, а тому просить таку скасувати та прийняти нову, якою задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

В обґрунтування поданої апеляційної скарги представник позивача покликається на те, що Порядок № 805 не регулює питання відображення операцій з реалізації молока та м'яса переробним підприємствам у деклараціях з податку на додану вартість. Як виплаває із п. 1 Порядку № 805, цей документ визначає механізм нарахування і виплат дотацій переробними підприємствами сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені ними молоко та м'ясо в живій вазі. Тому виключення Постановою КМ України від 28.03.2007 року № 596 з Порядку № 805 норми, яка дозволяла відносити суми податку на додану вартість по придбаних товарах (роботах, послугах), пов'язаних з виробництвом молока та м'яса в живій вазі, що поставляються переробним підприємствам, до складу податкового кредиту, який відображається в декларації з розрахунків з бюджетом (загальна декларація), і відповідно отримувати відшкодування з бюджету за цією декларацією, не означає, що разом з цим змінився порядок декларування податку на додану вартість; питання відображення названих операцій у загальній декларації з податку на додану вартість регулюється Порядком заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого Наказом ДПА України від 30.05.1997 № 166 (надалі Порядок № 166). Так у п. 1.2. цього Порядку вказано, що у п. 1.2. цього Порядку вказано, що у декларацію за скороченою формою включають тільки ті операції, які стосуються спеціальних режимів, встановлених п. 11.21 та п. 11.29 статті 11 Закону України від 03.04.97 N 168 «Про податок на додану вартість», а не операції, що регулюються п.п. 6.2.6 п. 6.2 статті 6 Закону України від 03.04.97 ЇМ 168 «Про податок на додану вартість», тобто Позивачу при реалізації м'яса та молока переробним підприємствам необхідно керуватися не цими підпунктами, а вимогами пп. 6.2.6 вказаного закону. Згідно з п.п. 6.2.6 п. 6.2 статті 6 Закону України від 03.04.97 N 168 «Про податок на додану вартість» до 1 січня 2008 року операції з поставки переробним підприємствам молока та м'яса живою вагою сільськогосподарськими товаровиробниками всіх фори власності і господарювання оподатковуються за нульовою ставкою. Крім того, відповідно до п.п. 5.3.1 та п.п. 5.3.3. п. 5.3 розділу 5 Порядку № 166 у рядку 2 «Операції, що оподатковуються за ставкою 0 %» загальної декларації з податку на додану вартість вказуються обсяги поставки, що регулюються за нульовою ставкою, окремо експортні операції, окремо інші операції. До інших операцій відносяться операції, що регулюються п.п. 6.2.6 п. 6.2 статті 6 Закону України від 03.04.97 N 168 «Про податок на додану вартість». З огляду на це механізм відображення операцій у деклараціях з податку на додану вартість регулюється виключно Порядком № 166, а не Порядком № 805.

Представник апелянта позивача ПАФ «Брошукова» в судовому засіданні доводи апеляційної скарги підтримав та просить таку задовольнити.

Представник відповідача ДПІ в Рівненському районі в судовому засіданні заперечив проти доводів апеляційної скарги та просить відмовити в задоволені такої.

Представник 3- особи ГУ ДКУ в Рівненській області в судове засідання не явився, хоча належним чином був повідомлений про час, дату та місце апеляційного розгляду, тому на підставі ч.4 ст.196 КАС України такий проведено у його відсутності.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів приходить до переконання, що подана апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав, а саме.

Як вбачається з постанови суду першої інстанції мотивом відмови в задоволені позову було те, що у період з дати набуття чинності Постановою, КМУ N 596, якою було виключено з Порядку № 805 норму, яка говорила про відображення суми ПДВ по придбаних товарах (роботах, послугах), пов'язаних з виробництвом молока та м'яса в живій вазі, що поставляються переробним підприємствам, в загальній декларації, до дати набуття чинності Постановою КМУ N 300, якою ця норма була повернута до Порядку № 805, вказані операції та податковий кредит повинні були включатися до спеціальної декларації, за якою не здійснюються розрахунки з бюджетом, та відповідне посилання на п. 1.2 Порядку № 166, яким передбачено, що платники податку, у яких згідно з чинним законодавством (пункти 11.21, 11.29 Закону) суми ПДВ, повністю залишаються у їх розпорядженні для цільового використання, подають податкову декларацію з ПДВ (скорочену). З огляду на це податкове повідомлення-рішення №0001732351/0 від 03 грудня 2007 року ДПІ в Рівненському районі є правомірним.

Однак з такими висновками суду першої інстанції погодитись не можна.

Судом апеляційної інстанції безспірно встановлено, що згідно установчих документів ПАФ «Брошукова», а також даних бухгалтерського, податкового обліку, являється виробником сільськогосподарської продукції, а саме основним видом її діяльності є птахівництво розведення курей яєчних порід та індиків мясних порід. З 20 січня 2000 року позивач взятий на податковий облік та зареєстрований, як платник податку на додану вартість.

З 07 по 20 листопада 2007 року фахівцями ДПІ у Рівненському районі було проведено виїзну позапланову перевірку ПАФ «Брошукова» з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за період вересень 2007 року, за результатами якої було складено Акт перевірки від 20 листопада 2007 року № 273/138/23-309/30716583 (а.с.18-51). У відповідності до вказаного акту були встановлені наступні порушення: пункту 11.21 Закону України «Про податок на додану вартість» (із змінами і доповненнями) та п.12 Постанови Кабінету Міністрів України від 26 лютого 1999 року № 271 і від 12 травня 1999 року № 805 внаслідок чого завищено суму бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку по деклараціях за вересень 2007 року в сумі 165600 грн.

Згідно вимог ст. ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Колегія суддів апеляційної інстанції встановила, що для сільськогосподарських товаровиробників законодавчими актами встановлений спеціальний режим оподаткування.

Спеціальний режим оподаткування в сільському господарстві на думку суду апеляційної інстанції встановлює звільнення від сплати до бюджету сум податку на додану вартість, нарахованих до сплати в результаті здійснення окремих видів операцій, виходячи з наступного.

З 01 січня 1999 року увійшов в дію Закон України від 18.02.99 р, № 442-ХІУ «Про внесення змін в статтю 11 Закону України «Про податок на додану вартість», яким встановлено, що по операціях з реалізації окремих категорій продукції, а саме: молока, худоби, птиці, вовни, а також молочної продукції та м'ясопродуктів, виготовлених у власних переробних цехах сільськогосподарських підприємств, податок на додану вартість, який повинен сплачуватись в бюджет, повністю залишається в розпорядженні цих сільськогосподарських товаровиробників та направляється на підтримку власного виробництва тваринницької продукції та продукції птахівництва разом з коштами, отриманими від переробних підприємств як дотація - ця норма розповсюджується на всіх сільськогосподарських товаровиробників.

Згідно з п.п. 6.2.6 п. 6.2 статті 6 Закону України від 03.04.1997 року № 168 «Про податок на додану вартість» до 01 січня 2008 року поставки переробним підприємствам молока та м'яса живою вагою сільськогосподарськими товаровиробниками всіх форм власності і господарювання оподатковуються за нульовою ставкою.

Операції з придбання товарів (робіт, послуг) необхідні для виробництва продукції тваринництва (молока та м'яса) оподатковуються за 20 % ставкою.

Як вбачається з матеріалів справи відповідач обґрунтовував прийняття спірного податково повідомлення-рішення тим, що у період з дати набуття чинності Постановою, КМУ N 596, якою було виключено з Порядку № 805 норму, яка говорила про відображення суми ПДВ по придбаних товарах (роботах, послугах), пов'язаних з виробництвом молока та м'яса в живій вазі, що поставляються переробним підприємствам, в загальній декларації, до дати набуття чинності Постановою КМУ N 300, якою ця норма була повернута до Порядку № 805, вказані операції та податковий кредит повинні були включатися до спеціальної декларації, за якою не здійснюються розрахунки з бюджетом, та відповідне посилання на п. 1.2 Порядку № 166, яким передбачено, що платники податку, у яких згідно з чинним законодавством (пункти 11.21, 11.29 Закону) суми ПДВ, повністю залишаються у їх розпорядженні для цільового використання, подають податкову декларацію з ПДВ (скорочену).

Однак, погодитись з вище вказаним посилання суд не може, оскільки, виходячи з системного аналізу положень вище зазначених нормативно-правових актів, слід зробити висновок пронеобґрунтованість посилань відповідача.

Як зазначено вище пп. 6.2.6 ст. 6 Закону України «Про податок на додану вартість» визначено, що для сільськогосподарських товаровиробників передбачена нульова ставка податку по операціях з поставки переробним підприємствам молока і м'яса живою вагою.

Абзацом першим пп. 11.21 ст. 11 Закону України «Про податок на додану вартість» передбачено, що сума ПДВ, яка повинна сплачуватися до бюджету переробними підприємствами усіх форм власності за реалізовані ними молоко та молочну продукцію, м'ясо та м'ясопродукти, у повному обсязі спрямовується виключно для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними переробним підприємствам молоко і м'ясо в живій вазі.

Отже, з аналізу вище зазначених норм вбачається, що під сумами дотацій, що спрямовуються для виплати сільськогосподарським товаровиробникам, розуміються суми ПДВ, які повинні сплачуватися до бюджету переробними підприємствами за реалізовані ними молочну продукцію та м'ясопродукти, а не суми ПДВ, що підлягають сплаті до бюджету самими сільськогосподарськими підприємствами усіх форм власності за реалізовані ними переробним підприємствам молоко та м'ясо в живій вазі. Отже, право на отримання дотацій та право на залишення сум ПДВ від операцій з продажу молока та м'яса у живій вазі є різними поняттями.

Виходячи зі змісту абзацу першого пп. 11.21 ст. 11 Закону України «Про податок на додану вартість» сільськогосподарські підприємства не залишають у себе жодних сум ПДВ, а лише отримують від переробних підприємств дотацію.

Абзац другий пп. 11.21 ст. 11 Закону України «Про податок на додану вартість» передбачає, що сума ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету сільськогосподарськими підприємствами усіх форм власності за реалізовані ними молоко, худобу, птицю, вовну, а також за молочну продукцію та м'ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, повністю залишається у розпорядженні цих сільськогосподарських підприємств і спрямовується на підтримку власного виробництва тваринницької продукції та продукції птахівництва.

З огляду на зазначені положення на думку колегії суддів апеляційної інстанції слід зробити висновок, що сільськогосподарські підприємства не можуть залишати у своєму розпорядженні суми ПДВ, що підлягають сплаті до бюджету за реалізовані ними молоко та м'ясо в живій вазі і спрямовувати ці суми на підтримку власного виробництва тваринницької продукції, оскільки згідно до пп. 6.2.6 ст. 6 Закону України «Про ПДВ» операції з поставки сільськогосподарськими підприємствами переробним підприємствам молока і м'яса живою вагою оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.

Крім цього слід зазначити, що головною умовою застосування сільгоспвиробником п. 1.2 Порядку № 166 є фактичне залишення у сільгоспвиробника сум ПДВ за реалізоване ним молоко та м'ясо, а не лише сама наявність права на таке залишення.

Тобто, виходячи з системного аналізу пп. 6.2.6 ст. 6 та пп. 11.21, 11 Закону України «Про податку на додану вартість» слід зробити висновок, що позивач, як сільськогосподарське підприємство під час продажу молока і м'яса живою вагою не сплачував до бюджету і не залишав у себе сум ПДВ, а тому операції з поставки молока та м'яса в живій вазі на переробні підприємства за нульовою ставкою та податковий кредит, пов'язаний з придбанням товарно-матеріальних цінностей для виробництва зазначених товарів, не підлягають відображенню в спеціальній декларації № 1, а відображаються у декларації, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом (загальна).

Крім того, колегія суддів вважає, що починаючі з дати набуття чинності Постановою КМУ N 596 до дати набуття чинності Постановою КМУ N 300 зміст п. 1.2 Порядку № 166 та п. 11.21 ст. 11 Закону України «Про податку на додану вартість» не змінилися, а тому посилання відповідача на вказані пункти для обґрунтування законності винесеного податкового повідомлення-рішення є безпідставними.

Крім цього суд звертає увагу, що ні у Законі України «Про податок на додану вартість», ні у Порядку № 805, ні у Порядку № 166, не передбачено норми, згідно з якою б суми ПДВ, сплачені (нараховані) сільськогосподарськими товаровиробниками по операціях з придбання товарів (послуг) та використаних в межах господарської діяльності, пов'язаної з операціями з поставки переробним підприємствам молока і м'яса живою вагою, включалися виключно до спеціальної податкової декларації № 1, а не до загальної декларації, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом.

Колегія суддів вважає, що позивач під час заповнення загальних декларації з ПДВ (а.с.7-16, 84-98) правомірно керувався Порядком заповнення та подання декларації з ПДВ (наказ ДПА України від 30.05.97 р. N 166, із змінами і доповненнями), а не Порядком нарахування, виплати і нарахування, коштів спрямованих для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені ними переробним підприємствам молока та м'яса в живій вазі, затверджений Постановою КМ України від 12.05.1999 року № 805, оскільки Порядок 805 не регулює питання відображення операцій з реалізації молока та м'яса переробним підприємствам та по придбанню товарів (робіт, послуг), пов'язаних з виробництвом молока та м'яса в живій вазі у деклараціях з ПДВ, а як виплаває із п. 1 Порядку № 805, цей документ визначає механізм нарахування і виплат дотацій переробними підприємствами сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені ними молоко та м'ясо в живій вазі.

Крім того відповідно до абзацу третього п. 11.21 статті 11 Закону України «Про податок на додану вартість» Порядок № 805 регулює питання нарахування та використання коштів, але не декларування сум ПДВ.

Також,суд звертає увагу, що питання декларування ПДВ та відображення операцій з реалізації молока та м'яса в живій вазі переробним підприємствам, а також операцій з придбання товарів (робіт, послуг) для виробництва продукції тваринництва у загальній декларації з ПДВ регулюється Порядком № 166.

Відповідно до підпункту 5.3.1. Порядку № 166 у рядках 1 - 5 декларації вказуються загальні обсяги поставки, за якими у платника в даному звітному періоді виникло податкове зобов'язання (оподатковувані за ставкою 20 відсотків, нульовою ставкою, звільнені від оподаткування відповідно до статті 5 Закону та тимчасово звільнені від оподаткування відповідно до статті 11 Закону чи інших нормативно-правових актів), та обсяги поставки, що не є об'єктом оподаткування (пункт 3 2 статті 3 Закону).

Отже, операції з поставки молока та м'яса в живій вазі сільгоспвиробниками на переробні підприємства за нульовою ставкою та податковий кредит, пов'язаний з придбанням ТМЦ для виробництва зазначених товарів, підлягають відображенню в декларації з ПДВ, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом.

Виходячи з вище викладеного суд приходить до висновку, що відповідач ототожнив право сільськогосподарського підприємства на одержання від переробних підприємств дотацій та право акумуляції самим сільськогосподарським підприємством суми пільгового сільськогосподарського ПДВ, а тому податкове повідомлення - рішення №0001732351/0 від 03 грудня 2007 року ДПІ в Рівненському районі Рівненської області (а.с.57) винесено з порушенням норм діючого законодавства України.

Колегія суддів апеляційної інстанції вважає вирішуючи даний адміністративний спір суд першої інстанції взагалі не дав оцінки діям субєкту владних повноважень з огляду на критерії визначені ч.3 ст.2 КАС України.

Відповідно до ст.71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності субєкта владних повноважень обовязок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Згідно вимог ч.1 ст.195 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції може вийти за межі доводів апеляційної скарги в разі встановлення під час апеляційного провадження порушень, допущених судом першої інстанції, які призвели до неправильного вирішення справи.

На переконання колегії суддів апеляційної інстанції відповідач, як в суді першої інстанці так і в апеляційній, не довів правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення №0001732351/0 від 03 грудня 2007 року, що вказує на його протиправність.

Поряд з цим колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що не підлягають задоволенню вимоги позивача, щодо зобовязання ДПІ в Рівненському районі Рівненської області здійснити бюджетне відшкодування податку на додану вартість за вересень 2007 року на рахунок позивача в банку в розмірі 165600 гривень, оскільки відповідно до діючого законодавства на відповідача такий обовязок не покладено, а таке відшкодування можливе за рахунок Державного Бюджету відповідним органом державного казначейства. Як вбачається з матеріалів справи та змісту позовної заяви позивач не заявляв вимог до Головного управління Державного казначейства України у Рівненській області, оскільки такий був залучений до участі в справі в якості 3-ї особи без самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача.

Враховуючи вище наведене, колегія суддів вважає, що постанова суду першої інстанції ґрунтується на неповно і всебічно не зясованих обставинах, не відповідає вимогам ст.ст.2,10,11,71,72,86,138,143,159,161-163 КАС України, прийнята з порушенням норм матеріального права, доводи апеляційної скарги її частково спростовують, тому така підлягає скасуванню, а в справі слід прийняти нову постанову про часткове задоволення позову.

Керуючись ст.ст. 160, 195, 196, 198, 202, 205, 207 КАС України, колегія суддів

п о с т а н о в и л а :

Апеляційну скаргу Приватної агропромислової фірми «Брошукова» задовольнити частково.

Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2008 року по справі № 2-а-318/08 за адміністративним позовом Приватної агропромислової фірми «Брошукова» до Державної податкової інспекції в Рівненському районі Рівненської області, третя особа без самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача Головне управління Державного казначейства України у Рівненській області, про визнання протиправним податкового повідомлення-рішення №0001732351/0 від 03 грудня 2007 року та зобовязання здійснити бюджетне відшкодування податку на додану вартість в сумі 165600 гривень, - скасувати та прийняти нову, якою позов задовольнити частково.

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення №0001732351/0 від 03 грудня 2007 року Державної податкової інспекції у Рівненському районі Рівненської області.

В задоволені решти позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили негайно після проголошення, може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом одного місяця шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції, а у разі прийняття постанови в порядку ч.3ст.160 КАС України, протягом того ж строку з часу складення такої в повному обсязі.

Головуючий суддя : І.Я.Олендер

Судді: М.А.Пліш

С.П.Нос