Постанова № 28967259, 24.01.2013, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД 79018, м. Львів, вул. Чоловського, 2 П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

24 січня 2013 року м. Львів № 2а-9329/12/1370

Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Москаля Р.М., за участю секретаря судового засідання Думич Х.М., представника позивача Мельника С.І., представника відповідача Білоуса А.Т., розглянув у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом державного підприємства «Стрийське лісове господарство» до державної податкової інспекції у Стрийському районі Львівської області ДПС про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Державне підприємство «Стрийське лісове господарство» (далі - ДП «Стрийське лісгосп») звернулося до суду з позовом до державної податкової інспекції у Стрийському районі Львівської області ДПС (далі - ДПІ у Стрийському районі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18.10.2012 року № 0000442210, № 0000422210 та № 0000432210. На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що оскаржувані рішення податковий орган прийняв за наслідками документальної планової виїзної перевірки ДП «Стрийське лісове господарство» на предмет дотримання вимога податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2009 року по 31.12.2011 року. У підсумку цієї перевірки відповідач дійшов до висновку, що господарські операції з ПМП «Меддар» насправді не могли відбутись, тому немає підстав для відображення таких операцій у бухгалтерському обліку, а також формування валових витрат підприємства та податкового кредиту за наслідками таких взаємовідносин. В основу таких висновків покладено акт ДПІ у Шевченківському районі м. Львова за наслідками перевірки взаємовідносин ПМП «Меддар» з іншими його контрагентами, де зазначено про те, що діяльність останніх не має на меті здійснення статутної діяльності, а спрямована на неправомірне формування показників податкового обліку третім особам з метою отримання таким чином податкової вигоди. Позивач вважає, що такий підхід відповідача є недопустимим, оскільки результати перевірки господарської діяльності його контрагента жодним чином не можуть свідчити про наявність порушень законодавства в інших суб'єктів господарювання, які мали з ним взаємовідносини. Податковий орган не надав належної правової оцінки договірним та господарським взаємовідносинам саме платника податку (позивача) з ПМП «Меддар», що зрештою призвело до необґрунтованих висновків та прийняття податкових повідомлень-рішень, про скасування яких заявлено цей позов. На підтвердження обґрунтованості позовних вимог представник позивача надав копії первинних документів (договорів, актів виконаних робіт, податкових накладних та ін..) Окрім того, позивач надав суду докази використання отриманих товарів (послуг) у господарській діяльності. Позивач вважає, що долучені документи доводять обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги, тому з наведених вище підстав просить повністю задовольнити позов. Представник позивача таку позицію також підтримав.

Відповідач позов заперечив повністю з підстав, викладених в письмових запереченнях на позовну заяву від 20.12.2012 року, суть яких полягає у наступному. Під час проведення планової перевірки ДП «Стрийське лісгосп» на предмет дотримання вимог податкового та іншого законодавства встановлено, що одним із основних контрагентів позивача за охоплений перевіркою період було ПМП «Меддар». У зв'язку з цим взято до уваги акт ДПІ у Шевченківському районі м. Львова, складеного за наслідками перевірки названого підприємства, у якому йдеться про те, що господарські операції між МПМ «Меддар» та його контрагентами насправді не могли відбутись через те, що в останніх немає виробничих потужностей та ресурсів, необхідних для ведення підприємницької діяльності. Оскільки МПМ «Меддар» мало відносини із сумнівними підприємствами, то правочини, які укладено із ДП «Стрийське лісове господарство», також є нікчемними і не породжують правових наслідків, які ними обумовлені. Отже, в даному випадку, наявність належно оформлених первинних документів не доводять обґрунтованість валових витрат та формування податкового кредиту, оскільки господарські операції насправді не відбулись. З таких мотивів податковий орган прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення, і на думку останнього підстав для їх скасування немає. Представник відповідача таку позицію також підтримав, просив відмовити у задоволенні позовних вимог.

Суд заслухав пояснення представників сторін, покази свідка, з'ясував зміст позовних вимог та заперечень на позов, дослідив долучені до матеріалів справи письмові докази, оцінив їх в сукупності і встановив наступні фактичні обставини справи та відповідні їм правовідносини:

ДП «Стрийське лісгосп» зареєстроване як юридична особа та перебуває на обліку як платник податків у ДПІ в Стрийському районі. У межах своєї статутної діяльності підприємство уклало низку договорів з ПМП «Меддар», предметом яких є трелівка деревини, виконання робіт з розробки лісосік, виконання лісокультурних робіт та надання послуг по навантаженню лісопродукції.

Про надання послуг по трелюванню деревини позивач уклав наступні договори з ПМП «Меддар»: № 1 від 04.01.2011 року; № 47 від 01.10.2011 року; № 48 від 01.10.2011 року; № 57 від 01.11.2011 року; № 58 від 01.11.2011 року; № 63 від 01.11.2011 року; 64 від 01.11.2011 року; № 65 від 01.11.2011 року; № 66 від 01.11.2011 року; № 70 від 01.12.2011 року (том І, а.с. 135-144). Роботи з розробки лісосік були предметом наступних договорів позивача з ПМП «Меддар»: № 1 від 04.01.2011 року; № 34 від 01.11.2010 року; № 35 від 01.09.2011 року; № 36 від 01.09.2011 року; № 37 від 01.09.2011 року; № 44 від 01.10.2011 року; № 45 від 01.10.2011 року; № 46 від 01.10.2011 року; № 54 від 01.11.2011 року; № 55 від 01.11.2011 року: № 56 від 01.1.2011 року; № 68 від 01.12.2011 року; № 69 від 01.12.2011 року(том І, а.с. 145-158). Відповідно до цих договорів предметом домовленостей між сторонами є надання виконавцю (МПМ «Меддар») певної території лісосіки для проведення комплексу лісозаготівельних робіт згідно з чинними нормативно-правовими актами, а саме: звалювання, обрубка сучків, розкряжування на дров'яну та ділову деревину, носіння та складання, очистка лісосіки. На умовах договору № 16 від 01.04.2011 року ПМП «Меддар» виконувало комплекс лісокультурних робіт на території Ходорівського лісництва ДП «Стрийське лісгосп» (том І, а.с. 159). За умовами цього договору Виконавець мав власними силами і засобами провести на наданій замовником площі лісокультурні роботи, а саме: підготовку ґрунту, викопування посадкового матеріалу, посадку лісових культур, доповнення лісових культур, введення недостаючи порід, догляд за лісовими культурами, посів і догляд у розсаднику, оранка, лущення, культивація, боронування ґрунту в розсаднику. Також позивач уклав із ПМП «Меддар» низку договорів про надання послуг по навантаженню та перевезенню лісопродукції, а саме: № 11 від 12.05.2010 року, невід'ємними частинами якого є три додаткові угоди; № 12 від 12.05.2010 року, який також має три додаткові угоди; № 13 від 12.05.2010 року, до якого укладено ще п'ять додаткових угод; № 1 від 04.01.2011 року з додатком; № 10 від 01.11.2010 року; № 18 від 01.09.2011 року; № 19 від 01.09.2011 року; № 20 від 01.09.2011 року; № 21 від 01.09.2011 року; № 30 від 01.10.2011 року; № 31 від 01.10.2011 року; № 32 від 01.10.2011 року; № 39 від 01.11.2011 року; № 40 від 01.11.2011 року; № 41 від 01.11.2011 року; № 48 від 01.12.2011 року; 49 від 01.12.2011 року; № 54 від 01.12.2011 року (том І, а.с. 160-197).

На підтвердження належного виконання договірних зобов'язань, обумовлених у перелічених вище договорах представник позивача долучив копії актів прийому - передачі наданих послуг (по розробці лісосіки, навантаженню та розвантаженню, підвезенню лісопродукції) від 30.11.2010 року (том ІІ, а.с. 34-36); від 31.01.2011 року (том ІІ, а.с. 42-50); від 30.04.2011 року (том ІІ, а.с. 78); від 06.05.2011 року (том ІІ. а.с. 68-72); від 31.05.2011 року (том ІІ, а.с. 60-67; 73-77; 79-85); від 30.06.2011 року (том ІІ, а.с. 112-132); від 30.07.2011 року (том ІІ, а.с. 154-163); від 31.08.2011 року (том ІІ, а.с. 174-184); від 30.09.2011 року (том ІІ, а.с. 196-217); від 31.10.2011 року (том І, а.с. 198-240); від 30.11.2011 року (том ІІ, а.с. 240-250; том ІІІ, а.с. 1-37); від 30.12.2011 року (том ІІІ, а.с. 86-112). Усі долучені до матеріалів даної справи акти підписані представниками обох підприємств та скріплені печатками ДП «Стрийське лісгосп» та МПМ «Меддар». Будь-яких зауважень щодо форми та/або змісту цих документів орган ДПС ані під час перевірки, ані під час судового розгляду справи не висловив і суперечок тут не виникало. Крім того, оскільки ПМП «Меддар» надавало у тому числі послуги по перевезенню лісопродукції, представник позивача долучив копії товарно-транспортних накладних типової форми № 1, оформлені на кожне перевезення лісопродукції згідно зі згаданими вище договорами і які є належними доказами перевезення товару автомобільним транспортом (том V, а.с. 1-165).

Після того, як було виконано зобов'язання згідно зі згаданими вище договорами ПМП «Меддар» виписало ДП «Стрийське лісгосп» податкові накладні: за листопад 2010 року (том ІІ, а.с. 37-41); від 31 січня 2011 року (том ІІ, а.с. 51-59); за травень 2011 року (том ІІ, а.с. 86-111); від 30 червня 2011 року (том ІІ, а.с. 133-153); від 30 липня 2011 року (том ІІ, а.с. 164-173); від 31 серпня 2011 року (том ІІ, а.с. 185-195); від 30 вересня 2011 року (том ІІ, а.с. 218-239); від 31 жовтня 2011 року (том І, а.с. 241-250; том ІІ, а.с. 1-33); від 30 листопада 2011 року (том ІІІ, а.с. 38-85) та від 31 грудня 2011 року (том ІІІ. а.с. 113-139). Загальна сума податку на додану вартість, яку позивач відніс до складу податкового кредиту за листопад 2010 року, січень-грудень 2011 року становить 154910 грн. Зауважень щодо форми та/або змісту цих податкових накладних, зокрема щодо сум податку на додану вартість відповідач не зазначив і спору з цього приводу не виникало.

Стан розрахунків між сторонами за виконані договірні зобов'язання відображено в актах звірки взаємних розрахунків з ПМП «Меддар», останній з яких датований 31.12.2011 року (том V, а.с. 166-185). Оскільки податковий орган підтверджує факт проведення безготівкових розрахунків між сторонами (про що в т.ч. зазначено і в акті перевірки), враховуючи значний обсяг платіжних доручень, суд не вимагав надати їх копії для долучення до матеріалів справи. Витрати, понесені у зв'язку з господарськими операціями з ПМП «Меддар», ДП «Стрийське лісгосп» відніс до складу свої валових витрат, що у підсумку вплинуло на показники об'єкта оподаткування.

З огляду на доволі значні обсяги своїх поставок (товарів, робіт, послуг) позивач, для підтвердження наступного їх використання у господарській діяльності надав детальні щомісячні звіти про реалізацію своєї лісопродукції (отриманої внаслідок виконання ПМП «Меддар» договірних зобов'язань) іншим суб'єктам господарювання, у яких в тому числі зазначено контрагентів, найменування товару, його обсяги, вартість та розрахунки з покупцями (том ІІІ, а.с. 152-245; том ІV, а.с. 1-248).

Правовідносини, про які зазначено вище, були предметом планової виїзної перевірки, яку проводила ДПІ у Стрийському районі на предмет дотримання ДП «Стрийське лісгосп» вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2009 року по 31.12.2011 року, за наслідками якої складено акт № 154/22-70/00992415 від 04.09.2012 року (далі - акт перевірки від 04.09.2012 року; том І, а.с.23-120). У висновках цього акта орган ДПС, зокрема, зазначив, що ДП «Стрийське лісгосп» порушив:

- п. 5.1, підп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» та підп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2., п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за І квартал 2011 року в сумі 434804 грн., та занижено податок на прибуток на загальну суму 384569 грн., у тому числі за І квартал 2011 року в сумі 65191 грн., за ІІ квартал 2011 року на суму 107341 грн., за ІІІ квартал 2011 року на суму 97037 грн., за ІV квартал 2011 року на суму 115000 грн.

- підп. 7.2.3 п. 7.2, підп. 7.4.1, 7.4.4., 7.4.5 п. 7.4., підп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» та пп. 198.1, 198.3, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 154910 грн., у т.ч. за листопад 2010 року в сумі 21167 грн., за січень 2011 року в сумі 8468 грн., за травень 2011 року в сумі 19170 грн., за червень 2011 року в сумі 12049 грн., за липень 2011 року в сумі 8295 грн., за серпень 2011 року в сумі 13794 грн., за вересень 2011 року в сумі 16504 грн., за жовтень 201 року в сумі 17005 грн., за листопад 2011 року в сумі 16722 грн., за грудень 2011 року в сумі 21736.

Підставою для таких висновків, судячи зі змісту акта перевірки від 04.09.2012 року, були результати податкової перевірки контрагента позивача ПМП «Меддар», яку проводила ДПІ у Шевченківському районі м. Львова і результати якої відображено в акті № 1160/98/22-10/22344645 від 15.06.2012 року. Зокрема, у ньому йдеться про те, що контрагенти, з якими МПМ «Меддар» мало господарські зв'язки у період, охоплений перевіркою, є підприємствами з ознаками фіктивності, оскільки їх діяльність не має на меті досягнення економічних результатів, а спрямована на неправомірне формування показників податкового обліку. Такого ж висновку орган ДПС дійшов і стосовно господарської діяльності ПМП «Меддар», і у зв'язку з цим ствердив, що його господарська діяльність не має реального характеру та не могла спричинити правових наслідків (том І, а.с. 33-36, 68-86).

На основі таких висновків акта перевірки ДПІ у Шевченківському районі м. Львова № 1160/98/22-10/22344645 від 15.06.2012 року відповідач зазначив, що ДП «Стрийське лісгосп» неправомірно включив до складу валових витрат підприємства витрати, понесені у зв'язку з отриманими послугами по перевезенню та розвантаженню лісопродукції, розробці лісосік та іншими послугами, які надало ПМП «Меддар». З цих же підстав податковий орган ствердив про заниження позивачем зобов'язання зі сплати податку на додану вартість.

На підставі акта перевірки від 04.09.2012 року орган ДПС виніс три податкових повідомлення-рішення від 18.10.2012 року:

1) № 0000442210, яким ДП «Стрийське лісгосп» збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 183716 грн., у т.ч. 154910 грн. - за основним платежем, 28806 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;

2) № 0000422210, яким ДП «Стрийське лісгосп» зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 434804 за перший квартал 2011 року;

3) № 0000432210, яким ДП «Стрийське лісгосп» збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток на суму 384570 грн., у т.ч. 384469 грн. - за основним платежем, 1 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

ДП «Стрийське лісгосп» вважає зазначені рішення протиправними, у зв'язку з чим звернувся з даним позовом до суду.

При вирішенні спору суд керувався наступними положеннями чинного законодавства:

відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Також у Конституції України встановлено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

У статті 67 Конституції встановлено, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно зі статтею 92 Конституції України виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.

Під час перевірки ДП «Стрийське лісгосп» податковий орган дав оцінку його взаємовідносинам з ПМП «Меддар», які у даному випадку тривали з листопада 2010 року по грудень 2011 року. Протягом цього періоду діяли норми як спеціальних законів у сфері справляння податку на додану вартість та податку на прибуток, які втратили чинність у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України, так і згаданий Кодекс. Відтак, правомірність відображення сум податкових зобов'язань за наслідками господарської діяльності позивача повинна оцінюватись на відповідність як вимогам Законів України «Про податок на додану вартість» та «Про оподаткування прибутку підприємств», так і на відповідність вимогам Податкового кодексу України.

Порядок нарахування, декларування та сплати податку на прибуток, до набрання чинності Податковим кодексом України, регулював Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон України № 334/94-ВР). Об'єктом оподаткування, відповідно до п. 3.1 статті 3 цього Закону, є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на: суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

Валовий доход, як зазначено у п. 4.1 статті 4 Закону, це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами. Валовий доход в т.ч. включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг). Не включаються до складу валового доходу в т.ч. суми податку на додану вартість (далі - ПДВ), отримані (нараховані) платником ПДВ, нарахованого на вартість продажу товарів (робіт, послуг).

Відповідно до п. 11.3.1. ст. 11 Закону України № 334/94-ВР датою збільшення валового доходу підприємства вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: 1) або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; 2) або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

Відповідно до п. 5.1. цього Закону, валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.2. ст. 5 цього Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Відповідно до пп. 5.2.10 п. 5.2. ст. 5 цього Закону до складу валових витрат включаються суми витрат, пов'язаних з поліпшенням основних фондів у межах, встановлених підпунктом 8.7.1 цього Закону, та суми перевищення балансової вартості основних фондів та нематеріальних активів над вартістю їх продажу, визначені у порядку, встановленому статтею 8 цього Закону.

Відповідно до пп. 5.3.9 п. 5.3. ст. 5 цього Закону не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

З 01 квітня 2011 року відносини у сфері справляння податку на прибуток підприємств регулює Податковий кодекс України, у п. п.138.1 ст. 138 якого зазначено, що витрати, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються, зокрема, із витрат операційної діяльності. Витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, які беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку. Відповідно до п.138.2. Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

Згідно з п. 138.4. ст. 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Відповідно до пп. 139.9 ст. 139 Податкового кодексу України не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. Виходячи із наведених норм закону, до складу валових витрат платника податку належать витрати, які: 1) підтверджені первинними документами; 2) пов'язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці.

Як передбачено п. 5.2 «Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства», затвердженого наказом ДПА України від 22.12.2010 року за № 984, у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: - у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документів.

Отже, валові витрати підприємства повинні підтверджуватися первинними обліковими документами, а при встановленні відсутності таких документів при перевірці податковий орган повинен вказати перелік відсутніх документів.

До набрання чинності Податковим кодексом України порядок нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість був регламентований також спеціальним законом - Законом України «Про податок на додану вартість» № 168/97-ВР (далі Закон № 168/97-ВР), який передбачав таке. Об'єктом оподаткування з податку на додану вартість, відповідно до підп. 3.1.1 ст. 3 Закону № 168/97, зокрема є: операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України. Поставка товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу (п. 1.4 Закону № 168/97-ВР). Відповідно до пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону № 168/97 датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: 1) або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; 2) або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Згідно з п.п.7.2.3. п. 7.2 ст. 7 Закону № 168/97-ВР податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом. У відповідності до п.п.7.2.6. п. 7.2 ст. 7 Закону № 168/97-ВР податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Визначення розміру належних платнику податку сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість здійснюється на підставі норм п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР. Відповідно до пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 цього Закону сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пп. 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пп. 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Відповідно до пп. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пп. 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг).

Згідно з п. 188.1. ст. 188 Податкового кодексу України (далі - ПК України), база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв'язку). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До бази оподаткування враховується вартість товарів/послуг, які постачаються за будь-які кошти (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна та комунальних послуг і енергоносіїв), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платникові податку безпосередньо отримувачем товарів/послуг або будь-якою третьою особою як компенсація вартості товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ст. 198 ПК України).

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (п. 198.3 ст. 198 ПК України). Якщо платник податку придбає (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника (п. 198.4. ст. 198 ПК України). Якщо у подальшому такі товари/послуги фактично використовуються в операціях, які не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування відповідно до цього розділу (за винятком випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу), чи основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів або встановлено факти недостачі (крадіжки), то з метою оподаткування такі товари/послуги, основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає таке використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження), у тому випадку, якщо платник податку скористався правом на податковий кредит за цими товарами/послугами. (п. 198.5 ст. 198 ПК України). Датою використання товарів/послуг вважається дата визнання витрат відповідно до розділу ІІІ цього Кодексу.

Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу). У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.

Згідно з ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Податкова накладна, згідно з п. 201.6. ст. 206 ПК України, є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця. Органи державної податкової служби за даними реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, наданих в електронному вигляді, повідомляють платника податку про наявність у такому реєстрі розбіжностей з даними контрагентів. При цьому платник податку протягом 10 днів після отримання такого повідомлення має право уточнити податкові зобов'язання без застосування штрафних санкцій, передбачених розділом II цього Кодексу. Відповідно до п. 201.7. та п. 201.10 ст. 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Беручи до уваги наведені вище норми закону, слід зазначити, що необхідною умовою для віднесення платником ПДВ до податкового кредиту звітного періоду сум ПДВ, включених в ціну придбаних товарів (послуг), є факт придбання таких товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи - платника. Закон не ставить у залежність необхідність попередньої сплати ПДВ до бюджету кінцевим споживачем чи первісним постачальником як умову для формування податкового кредиту платника податку. Аналіз господарської діяльності платника податку повинен здійснюватися на підставі даних його податкового, бухгалтерського обліку та відповідності їх дійсному економічному змісту операцій.

Вищий адміністративний суд України в своєму листі №1112/11/13-10 від 20.07.2010 року «Проблемні питання застосування законодавства у справах за участю органів державної податкової служби» роз'яснив, що не є підставою для відмові у праві на податковий кредит з податку на додану вартість порушення податкової дисципліни, вчинені контрагентом платника податку. Зважаючи на наведене, а також відповідно до статті 61 Конституції України, виконання одним платником податків своїх зобов'язань перед бюджетом не ставиться у залежність від виконання зазначених зобов'язань будь-яким іншим платником податків.

При вирішенні спору суд виходив з наступних мотивів:

ДП «Стрийське лісове господарство» є зареєстрованим суб'єктом господарювання і здійснює свою діяльність у межах обраної галузі виробництва. Для здійснення своєї статутної діяльності ДП «Стрийське лісове господарство» уклало декілька договорів з ПМП «Меддар» про розробку лісосік, надання послуг перевезення лісопродукції, виконання комплексу лісокультурних робіт, про що уже зазначено вище. Виконання договірних зобов'язань ПМП «Меддар» згідно з цими договорами підтверджується актами прийому-передачі виконаних робіт (наданих) послуг, податковими накладними, а також товарно-транспортними накладними типової форми № 1-ТН - в частині транспортування лісопродукції. Документи, про які йде мова, були об'єктом дослідження як під час судового розгляду справи, так і при проведенні перевірки ДП «Стрийське лісгосп». Слід зазначити, що в цілому долучені позивачем докази повною мірою відображають зміст господарських операцій та їх обсяги. Окрім того, позивач на спростування доводів органу ДПС надав підтвердження наступної реалізації лісопродукції, отриманої внаслідок виконання ПМП «Меддар» господарських зобов'язань, вже своїм покупцям. Зважаючи на те, що обороти даного підприємств є досить значними, факт реалізації позивач підтверджує щомісячними звітами, у яких зазначено відомості про контрагента, якому було продано товар, обсяг поставки та її вартість, асортимент продукції тощо. Доказів на спростування зазначених у цих звітах відомостей відповідач не надав. Натомість, орган ДПС твердить, що ПМП «Меддар» не могло виконати зобов'язань згідно з договорами з ДП «Стрийське лісгосп» через відсутність в нього та його контрагентів матеріально-виробничої бази, необхідної для виконання такого обсягу робіт.

З метою повного та об'єктивного розгляду справи суд допитав у якості свідка гр. ОСОБА_3, який виконував обов'язки директора ПМП «Меддар» у період, коли підприємство мало господарські взаємовідносини з ДП «Стрийське лісгосп». На запитання суду свідок повідомив, що його підприємство впродовж двох років мало постійні замовлення на виконання робіт для ДП «Стрийське лісгосп»; підтверджує як факт реального виконання договірних зобов'язань і те, що за наслідками таких господарських операцій ПМП «Мед дар» видало позивачу податкові накладні за підписом ОСОБА_3 як керівника. Для виконання господарських зобов'язань підприємство впродовж 2009-2012 років використовувало від 10 до 15 одиниць спецтехніки, орендувало три площадки зі складами, кількість персоналу коливалась від 8 до 40 осіб (залежно від навантаження). Частину робіт підприємство виконувало власними силами, а до виконання інших залучало субпідрядників. ОСОБА_4 повідомив суд, що в 2010-2011 роках ПМП «Меддар» було одним із провідних підприємств у галузі лісництва та лісозаготівлі (КВЕД 02.01.1) в Львівській області. За значні досягнення у виробництві це підприємство отримало першість у Львівській області серед підприємств цього напрямку, що підтверджується результатами оцінки діяльності ПМП «Меддар» у 2011 році Національним бізнес-рейтингом, згідно оцінки якого підприємство обрано «Лідером галузі 2011 року». На підтвердження зазначених обставин керівник ПМП «Меддар» надав суду лист - повідомлення Національного бізнес-рейтингу за № 9-ЛВ-776 від 31.08.2012 року (том V, а.с. 186-187). На підтвердження спроможності підприємства надавати послуги, зокрема ті, про які зазначено у договорах із ДП «Стрийське лісгосп», колишній керівник ПМП «Меддар» надав суду копії документів, як у нього збереглися: три договори оренди складських приміщень, розташованих у м. Ходорів та смт. Журавно, дев'ять договорів оренди транспортних засобів, а також штатний розпис ПМП «Меддар» з даними, зокрема, щодо кількості штатних одиниць та посадового окладу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого на користь платників податку, та сум утриманого з них податку за четвертий квартал 2011 року, фінансовий звіт підприємства за перше півріччя 2011 року. Повідомив, що після конфлікту з податковим органом підприємство почали систематично відвідувати перевіряючі, перешкоджали господарській діяльності, в кінцевому результаті діяльність довелося припинити, а підприємство ОСОБА_3 як засновник продав.

Долучені до справи письмові докази та покази свідка дають підстави для висновку, що твердження податкового органу щодо неспроможності ПМП «Меддар» надавати послуги в сфері є надуманими і необґрунтованими.

Відповідно до частини четвертої статті 70 КАС України обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності, відповідно до частини другої статті 71 КАС України, покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Попри наявність належної первинної документації відповідач все-таки ствердив, що ДП «Стрийське лісгосп» неправомірно відніс до складу валових витрат підприємства затрати, понесені у зв'язку з виконанням робіт на умовах договорів з ПМП «Меддар», а також занизив у зв'язку з цим зобов'язання перед бюджетом по сплаті податку на додану вартість. Такі висновки відповідача, по суті, ґрунтуються на висновках згаданого вище акта ДПІ у Шевченківському районі м. Львова про нікчемність правочинів ПМП «Меддар» з його контрагентами. Втім, зважаючи на наведені вище обставини, аргументи, якими відповідач доводить відсутність реального здійснення господарських операцій позивача з ПМП «Меддар» є надуманими та спростовуються долученими до матеріалів справи письмовими доказами, а отже - не доводять порушення позивачем податкового законодавства.

Стосовно самого підходу відповідача до перевірки правомірності декларування платником сум податку на додану вартість, а також формування валових витрат підприємства слід зазначити наступне.

Відповідно до частини 2 статті 161 КАС України при виборі правової норми, що підлягає застосуванню до спірних правовідносин, суд зобов'язаний враховувати висновки Верховного Суду України, викладені у рішеннях, прийнятих за результатами розгляду заяв про перегляд судового рішення з підстави, передбаченої пунктом 1 частини першої статті 237 цього Кодексу. У даному випадку суд взяв до уваги висновки Верховного Суду України, викладені у постанові від 31.01.2011 року в справі № 21-47а10 наступного змісту. Чинне законодавство України не ставить в залежність виникнення у платника ПДВ права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання, зокрема, тим, який не був постачальником товарів (послуг), на вартість яких нарахований ПДВ, що включений платником податку до податкового кредиту. Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування ПДВ у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Вищий адміністративний суд України у своєму інформаційному листі №742/11/13-11 від 02.06.2011 року зазначив, що оцінюватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку. Не є обов'язковою передумовою для визначення контролюючими органами грошових зобов'язань визнання недійсними (у тому числі нікчемними) правочинів, які укладалися за ланцюгом між попередніми посередниками, через ланцюг яких декларувався рух товарів чи послуг, нібито придбаних останнім у такому ланцюгу платником податку. При цьому відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом».

У п. 6 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 р. № 984 передбачено, що у висновку акта документальної перевірки зазначається опис виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, з посиланням на підпункти, пункти, статті законодавчих актів або загальний висновок щодо відсутності таких порушень. Відповідно до п. 6 розділу ІІ цього Порядку факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів. Відповідно до ст.83 Податкового кодексу України для посадових осіб органів державної податкової служби під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація;. експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на органи державної податкової служби (пп. 83.1.1. 83.1.2. 83.1.383.1.4. 83.1.6. п. 81.3 ст. 83 ПК України).

Всупереч наведеній нормі, орган ДПС досліджував дійсність правочинів, тобто фактично контролював дотримання платником податків цивільного законодавства. Проте, висновки про порушення позивачем вимог ст.ст. 203, 215, 216, 228 ЦК України відповідач зробив з перевищенням компетенції органів державної податкової служби, оскільки ані Податковий кодекс України, ані Закон України «Про державну податкову службу в Україні» не надають податковим органам повноважень на встановлення фактів порушення платниками податків норм цивільного або господарського законодавства. Податкові органи не наділені законодавцем компетенцією на встановлення фактів порушення платниками податків норм актів цивільного або господарського законодавства та не мають повноважень визнавати правочини нікчемними або такими, що не відповідають закону. Встановивши що правочин має ознаки фіктивного, податковий орган, діючи в межах своїх повноважень, повинен звернутися до суду з позовом про визнання цього правочину недійсним. До набрання рішенням суду законної сили правочин вважається дійсним, оскільки саме це є змістом презумпції, яка наведена у ст. 204 ЦК України. До цього часу податковий орган не може застосовувати наслідки недійсності правочину, зокрема й корегувати податкові зобов'язання, навіть якщо б у нього і були відповідні переконання.

За змістом статті 228 ЦК України у редакції, яка діє з 01 січня 2011 року, правочини, які були укладені з метою, суперечною інтересам держави та суспільства, належать до оспорюваних. Таким чином, повноваження на встановлення законності правочинів, вчинених позивачем за тими критеріями ознак, що містяться в складеному відповідачем акті, належать виключно до компетенції судових органів.

З цього приводу слід також додати, що відповідно п. 18 Постанови Пленуму Верховного Суду України від 6 листопада 2009 року № 9 «Про судову практику розгляду цивільних справ про визнання правочинів недійсними», щоб вважати правочин нікчемним необхідні виключно законом передбачені для цього підстави, але й встановлення цього факту не входить до компетенції органу ДПС.

Висновки податкового органу прямо суперечать не лише нормам Податкового кодексу України, а й практиці Європейського Суду з прав людини, яка відповідно до вимог ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» застосовується національними судами як джерело права. Так, Європейський Суд у рішенні від 22 січня 2009 року у справі «БУЛВЕС АД проти Болгарії»(заява № 3991/03) зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати податок на додану вартість другий раз, а також сплачувати пеню. На думку суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.

На основі наведено вище суд дійшов висновку, що прийняті на основі висновків акта перевірки від 04.09.2012 року податкові повідомлення-рішення № 0000442210, №0000422210 та № 0000432210 від 18.10.2012 року не відповідають критеріям, які наведено у ч. 3 ст. 2 КАС України, оскільки ці рішення прийнято необґрунтовано, без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії) та непропорційно. В той же час позивач довів обґрунтованість позовних вимог належними та допустимими доказами. Виходячи з положень пункту 1 частини другої статті 162 КАС України суд прийшов до висновку, що такі податкові повідомлення-рішення слід скасувати як протиправні.

Відповідно до вимог статті 94 КАС України понесені позивачем судові витрати (судовий збір) відшкодовуються йому за рахунок Державного бюджету України.

Керуючись ст.ст. 17-19, 71, 94, 158, 160-163 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення державної податкової інспекції у Стрийському районі Львівської області ДПС № 0000442210, №0000422210 та № 0000432210 від 18.10.2012 року.

Стягнути з Державного бюджету України на користь державного підприємства «Стрийське лісове господарство» судові витрати (судовий збір) в сумі 2146 (дві тисячі сто сорок шість) гривень.

Апеляційну скаргу на постанову суду першої інстанції може бути подано протягом десяти днів з дня отримання копії постанови, виготовленої в повному обсязі. Апеляційна скарга подається до Львівського апеляційного адміністративного суду через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції. У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Повний текст постанови виготовлено 29 січня 2013 року.

Суддя Москаль Р.М.