Ухвала суду № 27843755, 28.11.2012, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 листопада 2012 р. Справа № 35875/10 /9104

Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді Шавеля Р.М.,

суддів Ліщинського А.М. та Запотічного І.І.,

при секретарі судового засідання - Васильків А.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 15.10.2010р. у адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова група «АРС-Кераміка» до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень про визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість,-

В С Т А Н О В И Л А:

02.04.2007р. позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «Торгова група «АРС-Кераміка» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив скасувати податкові повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції /ОДПІ/ № 0009882304/0 від 24.11.2006р. та № 00009892304/0 від 24.11.2006р. (Т.1, а.с.2-6).

Справа розглядалася судами неодноразово (Т.1, а.с.174-175, 210-214; Т.2, а.с.51-53).

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 15.10.2010р. заявлений позов задоволено (Т.2, а.с.121-124).

Не погодившись з винесеним судовим рішенням, постанову суду оскаржила відповідач Тернопільська ОДПІ, яка покликаючись на неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати постанову суду першої інстанції та у задоволення заявленого позову відмовити (Т.2, а.с.127-131).

В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що отримані позивачем маркетингові послуги від СПД ОСОБА_3 та консультативні послуги від СПД ОСОБА_4 не пов'язані з господарською діяльністю позивача; оформлені акти приймання-передачі наданих послуг не містять конкретного і детального переліку наданих послуг, а тому такі не можна вважати належними і достатніми первинними документами для формування валових витрат.

Також аналіз умов отримання грошової винагороди в рамках договору, укладеного між позивачем та ТзОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)», свідчить про те, що останню слід вважати платою за просування відповідних товарів на ринку України, через що така підлягає оподаткування податком на додану вартість /ПДВ/.

Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у них доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Відповідно до ст.202 КАС України суд апеляційної інстанції скасовує судове рішення та ухвалює нове, коли має місце, зокрема, неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність таких обставин; невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи чи питання.

Як слідує з матеріалів справи, протягом 29.09.2006р. - 15.11.2006р. ревізорами Тернопільської ОДПІ проведено планову виїзну перевірку ТзОВ «Торгова група «АРС-Кераміка» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2005р. по 30.06.2006р., по результатам якої складено Акт перевірки № 18653/23-420/32549732 від 15.11.2006р. (Т.1, а.с.9-26).

Перевіркою встановлено порушення, зокрема, вимог:

пп.4.2.1 п.4.2 ст.4, п.5.1, пп.5.4.2 п.5.4 ст.5, пп.7.3.1, 7.3.2 п.7.3 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у зв'язку з чим донараховано податок на прибуток підприємств в загальному розмірі 123709 грн.;

пп.4.1 ст.4, пп.7.3.1 п.7.3 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», у зв'язку з чим позивачем занижено податок на додану вартість за обревізований період на суму 18533 грн.

На підставі вказаного Акта перевірки податковим органом прийняті такі податкові повідомлення-рішення:

№ 0009882304/0 від 24.11.2006р. про визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств в сумі 183187 грн. 90 коп., з яких 123709 грн. за основним платежем та 59478 грн. 90 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (Т.1, а.с.27);

№ 0009892304/0 від 24.11.2006р. про визначення податкового зобов'язання з ПДВ в сумі 27799 грн. 50 коп., з яких 18533 грн. за основним платежем та 9266 грн. 50 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (Т.1, а.с.28).

Задовольняючи заявлений позов і скасовуючи спірні податкові повідомлення-рішення, суд першої інстанції виходив з того, що надані СПД ОСОБА_3 та СПД ОСОБА_4 послуги торкаються господарської діяльності позивача, надання останніх засвідчується належно складеними первинними документами; також невключення до бази оподаткування ПДВ сум отриманої грошової винагороди відповідно до договорів постачання товару № 07/01 від 04.01.2005р. та № 52/01 від 22.12.2005р., укладених між позивачем та ТзОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)», є правомірним.

Між тим, наведені висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає такими, що суперечать фактичним обставинам справи і не відповідають нормам чинного законодавства, з наступних причин.

Підставою для винесення вказаних податкових повідомлень-рішень є висновки податкового органу по результатах проведеної перевірки, які, на думку колегія суддів, повністю підтверджуються матеріалами справи та не спростовані доводами позивача.

Відповідно до матеріалів справи між позивачем (замовник) та СПД ОСОБА_3 (виконавець) укладені договори від 03.01.2005р., 02.06.2005р., 01.07.2005р., 01.09.2005р., 03.10.2005р., 02.04.2006р., предметом яких є надання послуг з проведення маркетингових досліджень за напрямками, що цікавлять замовника (Т.1, а.с.29, 40-42, 50, 55-57, 66-68, 72).

До узгодженого сторонами переліку маркетингових послуг включені:

можливості та перспективи ведення комерційних операцій щодо об'єкта маркетингових досліджень на території, щодо якої проводяться маркетингові дослідження;

визначення діючих та потенційних конкурентів на відповідному сегменті ринку;

загальна характеристика умов роботи конкурентів (джерела сировини та комплектуючих, наявність постачально-збутової мережі та ін.);

загальна характеристика обігу аналогічного об'єкту маркетингових досліджень продукції конкурентів (обсяг пропозиції, якість, ціни, сервіс, розрахунки та ін.);

ступінь розвитку ринкової інфраструктури (транспорт, склади, мережі, зв'язки та ін.);

ступінь розвитку комерційної інфраструктури (біржі, оптові торги, аукціони, посередники);

попит на продукцію, перспективи його розвитку; відомості про потенційних споживачів;

можливість, доцільність та ефективність проведення рекламних кампаній;

стан і практика застосування господарського законодавства.

Крім того, сторонами погоджено, що виконавець зобов'язаний надати результати досліджень з детальним та повним описом усіх питань у відповідності до узгоджених напрямків досліджень.

Із змісту складених договірними сторонами актів здавання-приймання виконаних робіт до даних договорів убачається, що останні не містять всіх необхідних реквізитів первинного документу, зокрема, в актах не зазначено одиниці виміру господарської операції, обсягу виконаних робіт, а також, в чому виражений результат наданих послуг (Т.1, а.с.30, 43, 51, 58, 69, 73).

Таким чином, зазначені документи не можуть підтвердити необхідності використання одержаних маркетингових послуг у господарській діяльності ТзОВ «Торгова група «АРС-Кераміка».

При цьому, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій (ч.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Відповідно до ч.2 ст.3 цього Закону бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з ст.1 наведеного Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до пп.2.1 п.2 наказу Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995р. «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми), дату і місце складання, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

З цими нормами кореспондується також пп.2.4 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, згідно з яким первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Таким чином, акт виконаних робіт має містити всі вимоги первинного документа, встановлені приписами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку. Даний документ має свідчити про те, що виконавець у процесі надання послуг проводив певну роботу і одержав результати, які замовник може використати в діяльності, що приносить дохід.

В порушення наведених приписів, в складених актах здавання-приймання виконаних робіт не зазначено змісту та обсягу господарської операції, одиниці виміру господарської операції тощо.

Відповідно до п.5.1 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначальною ознакою валових витрат є їх зв'язок з господарською діяльністю платника податку. При цьому, неодмінною характерною рисою господарської діяльності в податкових правовідносинах є її направленість на отримання доходу в грошовій, матеріальній чи нематеріальних формах.

Для підтвердження включення витрат на маркетингові послуги до складу валових витрат необхідні документи, оформлені відповідно з вимогами, встановленими ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема: документи, що підтверджують факт отримання послуг від інших осіб; документи, що підтверджують зв'язок понесених витрат з господарською діяльністю платника податку.

В якості документів, що підтверджують факт отримання маркетингових послуг по договорах, укладених з СПД ОСОБА_3, позивач посилається на акти здавання-приймання виконаних робіт.

Натомість, з огляду на узгодження сторонами в договорах від 03.01.2005р., від 02.06.2005р., від 01.07.2005р., від 01.09.2005р., від 03.10.2005р., від 02.04.2006р. переліку напрямків, за якими повинні здійснюватись маркетингові дослідження, обов'язків виконавця стосовно надання результатів досліджень з детальним та повним описом усіх питань у відповідності до узгоджених напрямків досліджень, надані позивачем акти здачі-приймання робіт до цих договорів не можуть вважатися первинними документами, які підтверджують факти виконання маркетингових послуг на суму 266 000 грн., оскільки не містять інформації про конкретні обсяги та напрямки, за якими згідно з розділом 2 укладених договорів здійснювались відповідні дослідження.

Зокрема, не визначено, які саме види досліджень та відповідно маркетингових послуг оцінені сторонами за договором в розмірі грошових коштів, зазначених в цих актах; документи стосовно результатів досліджень з детальним та повним описом усіх питань у відповідності до узгоджених напрямків є відсутніми.

В якості документів, що підтверджують зв'язок понесених витрат з господарською діяльністю платника податку, позивачем надало письмові звіти про виконані роботи СПД ОСОБА_3

Разом з тим, із звітів про виконану роботу (аналіз цін по профілях до ГКП від 30.03.2005р.; огляд ринку будівельних матеріалів м.Кам'янець-Подільський, м.Кременець; аналіз ринку сантехніки; огляд будівельного ринку м.Івано-Франківська; огляд асортименту та викладки продукції на гіпермаркеті «Епіцентр»; маркетингове дослідження магазину «Євробуд XII»; аналіз цін по групі шурупи-кріплення; аналіз по групі труби каналізаційні внутрішні) не вбачається за можливе встановити їх безпосередній зв'язок з напрямами маркетингових досліджень, визначених в договорах, а відтак, вони не можуть підтверджувати виконання конкретного укладеного позивачем договору.

В підтвердження використання результатів маркетингових послуг в своїй господарській діяльності, ТзОВ «Торгова група «АРС-Кераміка» посилається на факти відкриття нових будівельних супермаркетів та створення відповідних філій товариства, що, в свою чергу, спричинило досягнення значного економічного ефекту.

Однак, такі твердження є непереконливими, останні не можуть слугувати доказом підтвердження зв'язку понесених витрат з господарською діяльністю платника податку, з огляду на відсутність в актах здавання-приймання виконаних робіт інформації щодо змісту та обсягу господарської операції.

Натомість, документів, що підтверджують зв'язок понесених витрат з господарською діяльністю платника податку (в тому числі, із відкриттям нових будівельних супермаркетів та створенням відповідних філій товариства), позивачем не надано, не здобуто таких під час апеляційного розгляду.

Відповідно до договорів від 02.01.2005р., від 01.06.2005р., від 01.07.2005р., від 03.09.2005р., від 01.11.2005р., від 01.04.2006р., укладених СПД ОСОБА_4 (виконавець), і ТзОВ «Торгова група «АРС-КЕРАМІКА» (замовник), предметом останніх є проведення систематичного консультаційного обслуговування персоналу замовника щодо правильності та ефективності застосування комп'ютерної техніки, що експлуатується працівниками замовника, а також надання послуг з технічного обслуговування комп'ютерної техніки замовника (Т.1, а.с.98, 101, 104, 107, 110).

Із змісту складених актів здавання-приймання виконаних робіт до даних договорів слідує, що останні не містять всіх необхідних реквізитів первинного документу, зокрема, в актах не зазначено одиниці виміру господарської операції, обсяг виконаних робіт, а також, в чому виражений результат наданих послуг (Т.1, а.с.97, 100, 103, 106, 109, 112).

Наведені документи не свідчать про одержання виконавцем у процесі надання послуг конкретних результатів, які замовник може використати у своїй господарській діяльності. Окрім того, із змісту звітів про надання комп'ютерних послуг та актів приймання-передачі виконаних робіт неможливо встановити, чи дійсно СПД ОСОБА_4 проводилося обслуговування комп'ютерів, які використовуються у господарській діяльності ТзОВ «Торгова група «АРС-Кераміка».

Отже, вищенаведене свідчить про те, що первинні документи, оформлені за результатами надання маркетингових та комп'ютерних послуг, не підтверджують зв'язок даних послуг із господарською діяльністю позивача.

Оскільки, ТзОВ «Торгова група «АРС-Кераміка» не підтверджено зв'язку одержаних маркетингових та комп'ютерних послуг із господарською діяльністю підприємства, тому податковим органом правомірно виключено вартість зазначених витрат зі складу валових витрат.

При цьому колегія суддів виходить з того, що відсутність у первинних документах за результатами виконання договорів про надання послуг (виконання робіт) інформації про конкретні послуги, які надані замовнику, їх вартість, одиницю виміру позбавляє можливості для висновку про фактичне надання послуг та їх зв'язок з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), використання підприємством у власній господарській діяльності. Надані платником податків договори, акти прийому-передачі виконаних робіт за цими договорами, які будучи первинними документами та підставою формування валових витрат у зв'язку із здійсненням господарської діяльності, не відповідають вимогам п.9.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», складені з порушенням приписів п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, оскільки не містять даних щодо обсягів наданих послуг, змісту наданих послуг, в них відсутня інформація про фактично понесені витрати на проведення інформаційно-маркетингових послуг».

Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначені підстави формування валових витрат, ведення податкового обліку, а підставою для збільшення валових витрат є первинні документи платника податку, які відображають певні господарські операції. Оскільки надані позивачем акти прийому-передачі робіт не містять інформації про конкретні обсяги та напрямки, за якими здійснювались відповідні дослідження, то вказані документи не можуть бути первинними.

Щодо встановленого перевіркою порушення позивачем пп.7.3.1 та пп.7.3.2 п.7.3 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», слід зазначити, що дане порушення позивачем не оспорюється.

В той ж час, відповідно до пп.7.3.1 та пп.7.3.2 п.7.3 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) доходи, отримані (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.

Балансова вартість іноземної валюти, отриманої платником податку у зв'язку з таким продажем (виручка в іноземній валюті), визначається за курсом, зазначеним у першому абзаці цього підпункту.

Витрати, понесені (нараховані) платником податку в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до валових витрат такого платника податку, визначаються у сумі, що має дорівнювати балансовій вартості такої іноземної валюти, визначеної згідно із положеннями підпунктів 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 цієї статті, і не підлягають перерахуванню у зв'язку із зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.

Під час проведення перевірки позивача виявлено порушення вищезазначених норм, яке полягає в тому, що підприємством зайво включено до складу валових витрат в II кварталі 2006 року 11341 грн. 76 коп. - витрат, понесених (нарахованих) платником податку в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), які не підлягають перерахуванню у зв'язку із зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.

Натомість, позивач посилається на неврахування в складі валових витрат вартості спеціального одягу, що в свою чергу, вплинуло на розрахунок податку на прибуток за І півріччя 2006 року.

Як зазначено у п.2.7 Акту перевірки, протягом обревізованого періоду товариство здійснювало такий вид діяльності як оптова торгівля будівельними матеріалами.

Відповідно до приписів пп. 5.4.1 п.5.4 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати платника податку на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням, що необхідні для виконання професійних обов'язків, а також продуктами спеціального харчування включаються до валових витрат за переліком, що встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Розпорядженням Кабінету Міністрів України № 462-р від 21.08.1997р. установлено, що в якості такого переліку повинні застосовуватися переліки та норми, встановленні чинними нормативно-правовими актами.

Наказом Державного комітету України по нагляду за охороною праці № 170 від 29.10.1996р. затверджено Положення про порядок забезпечення працівників спеціальним одягом, спеціальним взуттям та іншими засобами індивідуального захисту.

Пунктами 1.2-1.4 розділу 1 вказаного Положення визначено, що це Положення поширюється на підприємства, установи, організації незалежно від форм власності і видів їх діяльності, для працівників яких є обов'язковим застосування під час трудового процесу спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту.

Засоби індивідуального захисту видаються працівникам тих професій та посад, що передбачені у відповідних виробництвах, цехах, дільницях та видах робіт Типовими галузевими нормами безплатної видачі працівникам спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту, або відповідними галузевими нормами, що введені на підставі типових.

Так, відповідними наказами затверджені норми безплатної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту працівникам у різних галузях виробництва, а саме:

харчової промисловості (олійно-жирове, спиртове, лікеро-горілчане, пиво-безалкогольне, кондитерське, тютюнове та тютюново-ферментаційне, парфумерно-косметичне та ефіроолійне виробництво) (наказ Комітету по нагляду за охороною праці України № 115 від 10.06.1998р.);

м'ясної і молочної промисловості (наказ Комітету по нагляду за охороною праці України та Міністерства праці та соціальної політики України № 116 від 10.06.1998р.);

сільського та водного господарства (наказ Комітету по нагляду за охороною праці України № 117 від 10.06.1998р.);

елеваторної, борошномельно-круп'яної і комбікормової промисловості (наказ Комітету по нагляду за охороною праці України № 118 від 10.06.1998р.);

зв'язку (наказ Комітету по нагляду за охороною праці України № 139 від 08.07.1998р.);

автомобільного транспорту (наказ Комітету по нагляду за охороною праці України № 207 від 20.10.1998р.);

дорожнього господарства (наказ Міністерства праці та соціальної політики України № 362 від 28.12.2000р.);

целюлозно-паперової промисловості (наказ Міністерства праці та соціальної політики України № 359 від 28.12.2000р.);

залізничного транспорту України (наказ Державного комітету України з нагляду за охороною праці № 12 від 21.01.2004р.).

Зазначена позиція відображена у листі Міністерства юстиції України № 20-9-3493 від 17.05.2004р. «Щодо визначення Кабінетом Міністрів України переліку засобів особистого захисту працівників, вартість яких не включається до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку».

Таким чином, спеціальний одяг для працівників торгівлі не включено до переліку спеціального одягу, що затверджено КМ України, та передбачено Типовими галузевими нормами безплатної видачі працівникам спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту, та про відсутність у даного суб'єкта підприємницької діяльності права включати дані витрати до складу валових витрат.

Також під час проведення перевірки працівниками Тернопільської ОДПІ було встановлено, що ТзОВ «Торгова група АРС-Кераміка» самостійно було віднесено дані витрати за рахунок прибутку.

Щодо невключення позивачем до об'єкта оподаткування ПДВ винагороди за надані послуги по просуванню продукції ТзОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)» на ринку України, колегія суддів враховує наступне.

Проведеною перевіркою встановлено, що позивачем були укладені договори поставки товару № 07/01 від 04.01.2005р. та № 52/01 від 22.12.2005р. із ТзОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)»; до зазначених договорів було внесено ряд змін згідно додатків (Т.1, а.с.113-136).

Зокрема, у додатку № 4/1 до договору постачання товару № 07/01 від 04.01.2005р. та додатку № 3 до договору постачання товару № 52/01 від 22.12.2005р. зазначається про те, що постачальник (ТзОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)») для досягнення мети найкращого просування товарів на ринку України, сплачує на користь покупця (ТзОВ «Торгова група «АРС-Кераміка») грошову винагороду у розмірі 2 відсотки (5 відсотків) щоквартальної суми (від суми оплати, що надійшла своєчасно від покупця протягом попереднього кварталу), за додержання покупцем ряду умов, а саме: наявності узгодженого у письмовій формі плану закупок товарів, постійне виконання плану закупок-продажу товару не менш ніж на 95 відсотків, наявність у штаті покупця бренд-менеджера, що є спеціалістом з товарів постачальника та інших.

За виконання умов додатків до договорів, ТзОВ «Торгова група «АРС-Кераміка» отримало від ТзОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)» кошти по безготівковому розрахунку на загальну суму 111198 грн. 65 коп.

Однак, вказані кошти позивачем не були включені до бази оподаткування ПДВ, при цьому в обґрунтування своїх позовних вимог в цій частині, товариство посилається на пп.3.2.4 п.3.2 ст.3 Закону України «Про податок на додану вартість», в якому зазначено, що не є об'єктом оподаткування операції з обігу валютних цінностей (у тому числі національної та іноземної валюти), банківських металів, банкнот та монет Національного банку України, за винятком тих, що використовуються для нумізматичних цілей, базою оподаткування яких є продажна вартість; випуску, обігу та погашення білетів державних лотерей, запроваджених за ліцензією Міністерства фінансів України; виплати грошових виграшів, грошових призів і грошових винагород; прийняття ставок, у тому числі шляхом обміну коштів на жетони чи інші замінники гривні, призначені для використання в гральних автоматах та іншому гральному устаткуванні, поставки негашених поштових марок України, конвертів або листівок з негашеними поштовими марками України, крім колекційних марок, конвертів чи листівок для філателістичних потреб, базою оподаткування яких є продажна вартість.

Поняття «винагорода (грошова винагорода)» трактується як «будь-яка періодична (щомісячна, щоквартальна) або одноразова (річна тощо) матеріальна (грошова чи натуральна) виплата працюючим за показниками та умовами оцінки їх виробничої, підприємницької, торговельної або комерційної діяльності, визначеними на підприємстві, фірмі, в організації» (Методичні рекомендації щодо оплати праці працівників малих підприємств, затв. наказом Міністерства праці та соціальної політики України № 186 від 13.08.2004р.) або «будь-яка одноразова, періодична або щомісячна матеріальна (грошова чи натуральна) виплата працюючому на підприємстві, відповідно до показників та умов цієї виплати, визначених підприємством» («Методичні рекомендації щодо організації матеріального стимулювання праці працівників підприємств і організацій», затв. наказом Міністерства праці та соціальної політики України № 23 від 29.01.2003р.).

Вищевказане свідчить про те, що сума, яка підлягає оплаті ТзОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)» на користь позивача за належне виконання умов укладених між ними договорів поставки, не відповідає поняттю «грошової винагороди» у контексті чинного законодавства.

За таких умов зазначена сума виступає оплатою за надання на користь ТзОВ «Торгова група «АРС-Кераміка» послуг із просування товарів ТзОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)» на ринку України.

Відповідно до приписів абз.3 п.1.4 ст.1 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) поставка послуг - будь-які операції цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також з поставки будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності за компенсацію, а також операції з безоплатного виконання робіт, надання послуг.

Згідно п.4.1 ст.4 даного Закону база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включається до ціни товарів (послуг)). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу б зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).

Як зазначено у пп.7.3.1 п.7.3 ст.7 цього Закону, датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а у разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;

або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

Отже, вище зазначене свідчить про те, що об'єктом оподаткування у цьому випадку є винагорода, яку отримує позивач за надання послуг з просування на ринку України товарів ТзОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)», а тому податковим органом правомірно донараховано суму ПДВ.

При цьому колегія суддів враховує особливості умов укладених договорів з ТзОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)» та відповідних додатків до них.

Зокрема, як свідчать додатки № 4/1 до договору постачання товару № 07/01 від 04.01.2005р. та додатку № 3 до договору постачання товару № 52/01 від 22.12.2005р., ТзОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)» сплачує на користь ТзОВ «Торгова група «АРС- Кераміка» винагороду саме для досягнення мети найкращого просування власних товарів на ринку України.

При цьому, однією з обов'язкових умов, передбачених даними додатками, є наявність у штаті ТзОВ «Торгова група «АРС-Кераміка» бренд-менеджера, що є спеціалістом з товарів ТзОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)». В свою чергу, бренд-менеджер - це спеціаліст по просуванню на ринок певної марки товару або послуг.

Вище наведена вимога, обумовлена сторонами в додатках до договорів, та виконана позивачем в майбутньому, чітко засвідчує, що ТзОВ «Торгова група «АРС-Кераміка» було надано ТзОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)» саме послуги по просуванню його товару на ринку, за що, в подальшому, отримано кошти на загальну суму 111198 грн. 65 коп.

Про належне виконання мети найкращого просування власних товарів на ринку України також свідчить і обов'язок ТзОВ «Торгова група «АРС-Кераміка» щодо своєчасного подання ТзОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)» вибіркової аналітики по продажу товарів постачальника, що поставлені по договору (канали збуту, якість продажу, регіони, в яких відбувався збут).

Надані позивачем послуги за своєю природою мають ознаки дистриб'юторських, при цьому, дистриб'ютор - це юридична особа, яка здійснює збут товарів на основі оптових закупок у великих промислових підприємств. Дистриб'ютор, як правило, має власні склади, встановлює тривалі договірні відносини з виробниками товару і представляє виробника на ринку.

Слід зазначити, що суд касаційної інстанції під час попереднього розгляду цієї справи вказав на необхідність надання оцінки наданим послугам в контексті зв'язку їх з статутною діяльністю позивача, а також із понесенням позивачем витрат на виконання даних послуг та досягнення їх мети: збільшення обсягів продаж ТзОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)», утримання та завоювання ринкових позицій продукції, сегментарного розвитку продажів та акцентування цільового споживання продукції ТзОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)».

Також встановлено, що позивач, придбаваючи товари у ТзОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)», став переможцем продажів товару на ринку Західного регіону, що підтверджується відповідним дипломом (Т.2, а.с.103).

Вищенаведене, свідчить про те, що ТзОВ «Торгова група «АРС-Кераміка», збільшивши обсяг продаж товару ТзОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)», тим самим здійснило просування його товару на ринку України, забезпечило утримання та завоювання ринкових позицій продукції, сегментарного розвитку продажів та акцентування цільового споживання продукції ТзОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)».

Щодо листа ДПІ у Вишгородському районі № 4746/7/31-012/114 від 08.04.2005р., який врахований судом першої інстанції під час вирішення розглядуваного спору, то із змісту даного листа не вбачається за можливе встановити, які обставини та умови виплати винагороди покупцям продукції; що передбачали умови договорів, укладених між ТзОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)» та покупцями; за умови досягнення яких показників той чи інший покупець вважається кращим, а тому останній колегія суддів до уваги не приймає (Т.1, а.с.137).

Таким чином, враховуючи підтвердження в судовому засіданні обставин, якими контролюючий орган обґрунтував свої твердження про порушення позивачем вимог пп.4.2.1 п.4.2 ст.4, п.5.1, пп.5.4.2 п.5.4 ст.5, пп.7.3.1, 7.3.2 п.7.3 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пп.4.1 ст.4, пп.7.3.1 п.7.3 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», а відтак й покладених в основу прийнятих податкових повідомлень-рішень, заявлений позивачем позов є безпідставним, через що задоволенню не підлягає.

Інші висновки постанови суду першої інстанції колегія суддів вважає помилковими, оскільки такі не відповідають вимогам Законів України «Про оподаткування прибутку підприємств», «Про податок на додану вартість» та «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, через що постанова суду підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову у задоволенні заявленого позову з вищевикладених мотивів.

Керуючись ст.94, ч.3 ст.160, ст.ст.195, 196, п.3 ч.1 ст.198, п.п.1, 4 ч.1 ст.202, ч.2 ст.205, ст.ст.207, 254 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції задоволити.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 15.10.2010р. скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова група «АРС-Кераміка» до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень про визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість, - відмовити.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів з дня набрання постановою законної сили, а у разі складення постанови в повному обсязі відповідно до ст.160 КАС України - з дня складення постанови в повному обсязі.

Головуючий суддя: Р.М.Шавель

Судді: А.М.Ліщинський

І.І.Запотічний