Постанова № 27506517, 07.11.2012, Одеський апеляційний адміністративний суд

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

----------------------

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

07 листопада 2012 р.Справа № 2а-455/12/2170

Категорія: 8.2.6 Головуючий в 1 інстанції: Бездрабко О.І.

Одеський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого - Джабурія О.В.

суддів - Крусяна А.В.

- Шляхтицького О.І.

при секретарі - Філімович І.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Каховської об'єднаної державної податкової інспекції Херсонської області на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2012 року у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства «Каховський завод електрозварювального устаткування»до Каховської об'єднаної державної податкової інспекції Херсонської області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

Відкрите акціонерне товариство «Каховський завод електрозварювального устаткування»звернулось з позовом до Каховської об'єднаної державної податкової інспекції Херсонської області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.11.2011 р. № 0001382301 щодо зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 31 368 687 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що в ході проведеної відповідачем перевірки неправомірно встановлено факт завищення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього звітного періоду в сумі 31 368 687 грн., оскільки дослівне тлумачення положень пункт 3 підрозділу 4 Розділу XX «Перехідні положення»Податкового кодексу України дає підстави вважати, що у разу наявності від'ємного значення об'єкту оподаткування у І кварталі 2011 року, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу витрат II кварталу 2011 року. Обмеження витрат, що мають бути враховані у складі валових витрат II кварталу 2011 року, дана законодавча норма не містить.

Пункт 3 підрозділу 4 Розділу XX «Перехідні Положення»Податкового кодексу України не містить заборони на врахування у II кварталі 2011 року збитків, які виникли до 01.01.2011 р., шляхом їх перенесення з податкової звітності, складеної за результатами здійснення господарської діяльності за І квартал 2011 року, а тому такі збитки повинні враховуватись у складі витрат поточних податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення від'ємного значення.

Крім того, 24.03.2011 р. позивачем був поданий уточнюючий розрахунок за 2010 рік, в якому було вказано про заниження ним валових витрат по рядку 04.2 декларації на суму 38000000 грн. 29.03.2011 р. відповідачу надано пояснювального листа з цього приводу. Оскільки до 01.04.2011 р. був діючим Закон про прибуток, то позивачем до декларації була включена сума занижених валових витрат 38 000 000 грн. шляхом подання уточнюючого розрахунку. Таким чином сума 38 000 000 грн. була включена до складу валових витрат першого кварталу 2011 року. У зв'язку з цим визначено від'ємне значення об'єкту оподаткування І кварталу 2011 року, а не минулих років. Таким чином, спірне податкове повідомлення-рішення, на думку позивача, є необґрунтованим і прийняте на підставі невірного тлумачення діючого законодавства.

Представники відповідача в судовому засіданні проти позовних вимог заперечували, зазначили, що у розділі III «Податок на прибуток підприємств»Податкового кодексу України, який набрав чинності з 01.04.2011 р., зокрема у статті 150 цього Кодексу, відсутнє посилання на включення до податкової звітності II кварталу 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 рік, тому відповідач вважає, що товариством неправомірно включено від'ємне значення об'єкта оподаткування за 2010 рік в сумі 31368687 грн., що є порушенням п.150.1 ст.150 Податкового кодексу України.

На підставі викладеного, відповідач просив у задоволені позовних вимог відмовити.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2012 року позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Каховської об'єднаної державної податкової інспекції Херсонської області від 15.11.2011 р. №0001382301.

Каховською об'єднаною державною податковою інспекцією Херсонської області на зазначену постанову була подана апеляційна скарга. Апелянт просить оскаржувану постанову скасувати та прийняти нову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог ВАТ «Каховський завод електрозварювального устаткування».

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, судова колегія вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Судом встановлено, що в період з 16.09.2011 р. по 27.10.2011 р. Каховською ОДПІ здійснено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2010 р. по 30.06.2011 р., валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2010 р. по 30.06.2011 р., за результатами якої встановлено завищення позивачем від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 31368687 грн., про що складений акт перевірки від 03.11.2011 р. № 546/23-8/00213993. На підставі п.54.3.2 ст.54 Податкового кодексу України Каховською ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення № 0001382301 від 15.11.2011 р.

Як зазначено в акті перевірки, згідно поданої податкової декларації з податку на прибуток підприємства за ІІ квартал 2011 року в рядку 06.6 «від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду»відображена сума 31368687 грн., яка не утворилася за результатами здійсненої господарської діяльності за І квартал 2011 року, а увійшла до складу І кварталу 2011 року з 2010 року. Каховська ОДПІ вважає, що в порушення п.150.1 ст.150 Податкового кодексу України з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення»Податкового кодексу України, платником податку завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування на суму 31368687 грн.

З'ясувавши обставини справи, дослідивши докази на їх підтвердження, суд першої інстанції дійшов до висновку про необхідність задоволення позову.

Відповідно до вимог ч. 3 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій, чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед Законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Вимогами ч. 1 ст. 2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень.

Згідно з вимогами ч. 2 ст. 2 КАС України, до адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження.

Керуючись положеннями вищевказаних законів, Кодексом та контекстом Конституції України можна зробити висновок, що однією з найважливіших тенденцій розвитку сучасного законодавства України є розширення сфери судового захисту, в тому числі судового контролю за правомірністю і обґрунтованістю рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з наступного.

Правовідносини щодо визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток, складу валового доходу та валових витрат платника цього податку з 01.04.2011 р. визначаються нормами Податкового кодексу України, зокрема, розділом ІІІ «Податок на прибуток».

Відповідно до пункту 1 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств»розділу XX «Перехідні положення», розділ III «Податок на прибуток»цього Кодексу застосовується під час розрахунків з бюджетом, починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом, та відповідно до розділу XІX «Прикінцеві положення»Податкового кодексу України, Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств»втрачає чинність лише 01 квітня 2011 року.

Аналіз викладених положень Податкового кодексу України свідчить про те, що в періоді з 01.01.2011 р. по 01.04.2011 р. правовідносини щодо визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток регулювалися саме Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств»від 28.12.1994 р., № 334/94-ВР, в редакції Закону України № 283/97-ВР від 22.05.1997 р. (далі Закон України № 334/94-ВР), а починаючи з 01.04.2011 р. - положеннями Податкового кодексу України.

Суд першої інстанції вірно встановив, що між сторонами виник спір у зв'язку із відображенням товариством в податковій декларації з податку на прибуток підприємств за ІІ квартал 2011 року у рядку 06.6 декларації суму 60592853 грн., яка включає від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного періоду, у тому числі 2010 року в сумі 31368687 грн., що на думку Каховської ОДПІ, не узгоджується із положеннями п.150.1 ст.150 Податкового кодексу України, оскільки, буквальний зміст вказаного пункту при формуванні від'ємного значення об'єкту оподаткування в результатах наступних податкових періодів дозволяє включати до нього лише таке значення, яке виникло за результатами діяльності товариства протягом І кварталу 2011 року, а не за 2010 рік.

Судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що при складанні декларації податку на прибуток за І квартал 2011 року щодо розрахунку від'ємного значення об'єкту оподаткування за результатами наступних звітних періодів платник податків повинен був керуватися нормами Закону України № 334/94-ВР.

Зокрема, п.6.1 ст.6 цього Закону передбачено якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Законом України від 20.05.2010 р. № 2275-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України», який набрав чинності 16.06.2011 р., пункт 6.1 статті 6 Закону України № 334/94-ВР доповнено абзацом другим, згідно із яким у 2010 році норми цього пункту діють з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 22.4 статті 22 цього Закону; статтю 22 Закону України № 334/94-ВР доповнено пунктом 22.4, згідно із яким у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. У 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

Таким чином, виходячи з аналізу вказаних норм Закону України № 334/94-ВР, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що у I кварталі 2011 року сума збитків з податку на прибуток, які утворилися станом на 01.01.2010 р. та не були враховані у складі валових витрат у 2010 р., та збитки, які утворилися у 2011 році, включаються до складу валових витрат першого календарного кварталу 2011 року та, відповідно, є його від'ємним значенням.

З 1 квітня 2011 року порядок обліку від'ємного значення об'єкту оподаткування за результатами наступних податкових періодів визначається статтею 150 та підпунктом 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України. Статтею 150 Податкового кодексу України встановлений порядок урахування від'ємного значення об'єкта оподаткування в результатах наступних податкових періодів.

Судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що згідно із п.150.1 ст.150 Податкового кодексу України якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Враховуючи, що норми даної статті аналогічні з нормами п.6.1 ст.6 та п.22.4 ст.22 Закону України № 334/94-ВР з урахуванням змін, внесених Законом України від 20.05.2010 р. № 2275-VI, то вказана стаття Податкового кодексу України також дозволяє платнику податків повністю включати до витрат першого календарного кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування. Адже така аналогічність пов'язана з тим, що розрахунок 1 кварталу 2011 року є кінцевим результатом розрахунку об'єкту оподаткування, як річний розрахунок, згідно Закону України № 334/94-ВР, який втратив чинність.

Відповідно до пункту 3 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств»розділу XX «Перехідні положення», пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого: - якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого і четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Виходячи із приписів зазначеної норми, суд першої інстанції вірно вважає, що законодавцем визначено віднесення до складу ІІ кварталу 2011 року від'ємне значення об'єкта оподаткування, отримане суб'єктами господарювання за результатами здійсненої діяльності за перший квартал 2011 року, оскільки правомірність формування від'ємного значення об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року з урахуванням збитків 2010 року підтверджується нормами Закону України № 334/94-ВР, а не перенесення показників від'ємного значення задекларованого у І кварталі 2011 року до податкової звітності за ІІ квартал 2011 року або розподіл цього показника на «від'ємне значення (збитки) минулих років»та «від'ємне значення (збитки) І кварталу 2011 року»діючим законодавством не передбачено та не спростовано відповідачем в ході судового засідання.

У зв'язку з викладеним колегія суддів дійшла висновку про те, що питання правозастосування при вирішенні цього спору вирішено судом першої інстанції вірно.

Проте, з висновками суду першої інстанції про задоволення вимог позивача погодитися не можна, з наступних підстав.

Витрати, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку зазначені у статті 139 Податкового кодексу України, цей перелік є вичерпним, і порядок їх визначення відповідає правилам (стандартам) бухгалтерського обліку. Статтею 139 Господарського кодексу України передбачено, що майном у цьому Кодексі визнається сукупність речей та інших цінностей (включаючи нематеріальні активи), які мають вартісне визначення, виробляються чи використовуються у діяльності суб'єктів господарювання та відображаються в їх балансі або враховуються в інших передбачених законом формах обліку майна цих суб'єктів. Залежно від економічної форми, якої набуває майно у процесі здійснення господарської діяльності, майнові цінності належать до основних фондів, оборотних засобів, коштів, товарів.

Відповідно до листа ВАСУ №13.09.2012 року №2019/12/13/-12 при вирішенні наведених спорів судам варто в цілому оцінювати правомірність рішень податкових органів про визначення податкових зобов'язань внаслідок завищення платниками податку суми від'ємного значення з податку на прибуток. При вирішенні спорів, пов'язаних із застосуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення»Податкового кодексу України, судам слід досліджувати обставини формування сум від'ємного значення, задекларованого платниками податків. При цьому необхідно дати оцінку доводам які заперечують достовірність даних податкового обліку щодо формування від'ємного значення об'єкта оподаткування.

Зокрема, може заперечуватися реальний характер господарських операцій платника податків, наслідком яких стало утворення збитків, також можуть бути наведені доводи щодо неправомірного застосування платником податків окремих норм, які регулюють справляння податку на прибуток, наприклад, щодо відображення у складі валових витрат курсових різниць тощо.

На деяких обставинах, що можуть вказувати на відсутність реального характеру господарських операцій, за результатами яких сформовано дані податкового обліку, наголошено в інформаційному листі Вищого адміністративного суду України від 2 червня 2011 року № 742/11/13-11.

У разі встановлення обставин, що свідчать про відсутність реального характеру операцій платників податків, які спричинили виникнення від'ємного значення об'єкта оподаткування, відповідні суми повинні бути виключені зі складу витрат, що враховувалися в розрахунку об'єкта оподаткування з податку на прибуток.

Отже, під час розгляду справи щодо правомірності формування суми від'ємного значення з податку на прибуток судом може бути встановлено порушення платником податку інших правил оподаткування цим податком, не пов'язаних із застосуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення»Податкового кодексу України.

В своєму листі ВАСУ наполягає на тому, що у такому разі правомірність визначених контролюючим органом податкових зобов'язань із податку на прибуток має оцінюватися з урахуванням фактично вчинених платником податку порушені. Також зазначено, що суди повинні витребувати у податкового органу розрахунок визначених платникові податку сум податкових зобов'язань з урахуванням фактично вчинених таким платником порушень, у тому числі не пов'язаних із перенесенням сум від'ємного значення з податку на прибуток до витрат другого кварталу 2011 року, але таких, що впливають на правильність формування відповідних сум. При цьому слід враховувати всі належні та допустимі згідно зі статтею 70 Кодексу адміністративного судочинства України докази, які надаються сторонами під час провадження у справі в суді. Зокрема, не слід обмежуватися дослідженням лише тих доказів, які були проаналізовані податковим органом під час проведення перевірки, Як платник податків, так і податковий орган, можуть надати суду інші докази, що стосуються правомірності формування платником податків сум від'ємного значення з податку на прибуток. Причини неподання чи відсутності відповідних доказів під час проведення перевірки повинні оцінюватися судами з урахуванням усіх обставин справи.

Саме тому, на виконання наведеного листа ВАСУ судова колегія запропонувала представнику позивача підтвердити товарність операцій внаслідок яких були сформовані суми, що оспорені апелянтом та яки були предметом дослідження податкового органу.

За змістом частин 4, 5 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів. Дійшовши висновку, що поданих сторонами доказів недостатньо для встановлення обставин справи, суд має право вжити передбачених законом заходів для витребування належних доказів із власної ініціативи.

Суд постановляє ухвалу про закінчення з'ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного і всебічного з'ясування цих обставин, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, і вичерпано всі можливості щодо збирання й оцінки доказів.

Докази, на які має послатися суд в ухваленому ним рішенні не є вичерпними, оскільки предмет доказування у цій справі становлять обставини, що підтверджують або спростовують обґрунтованість визначення податкових зобов'язань.

В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник позивача зазначив, що не має бажання надавати на вимогу суду будь які докази, так як апелянт не ставить питання щодо розміру спірних сум податку, а спір полягає виключно у трактуванні норм п.150.1, ст. 150 та п.3 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України. Окрім того, він вказав, що йому відомий зміст наведеного листа ВАСУ, однак в даному випадку спору щодо правильності формування сум податку не має, а тому застосовувати його не слід.

Згідно з вимогами ч. 1 ст. 69 КАС доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Суд апеляційної інстанції пропонував позивачу надати докази, які підтверджують або спростовують правомірність розміру податкового зобов'язання, при цьому судом наголошувалось на тому, що в матеріалах справи такі докази відсутні, але позивач у справі їх не надав.

Колегія суддів вважає, що позивач дійсно вірно вирішив питання правозастосування, але взагалі не обґрунтував та не довів належними доказами правильності розміру формування оспорюваних сум.

Оскільки висновки суду першої інстанції не відповідають обставинам справи і, крім того, судом порушено норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, постановлене судове рішення на підставі вимог ст. 202 КАС України підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 195; 196; 198; 202; 205; 207; 254 КАС України, суд апеляційної інстанції, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Каховської об'єднаної державної податкової інспекції Херсонської області задовольнити, постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2012 року скасувати, постановити по справі нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову Відкритого акціонерного товариства «Каховський завод електрозварювального устаткування»у справі № 2а-455/12/2170.

Постанова апеляційного суду набирає чинності негайно після її проголошення, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Вищого Адміністративного Суду України протягом 20 днів.

Повний текст судового рішення виготовлений 12.11.2011 року.

Головуючий: О.В.Джабурія

Суддя: А.В.Крусян

Суддя: О.І.Шляхтицький