Постанова № 24944254, 05.06.2012, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

"05" червня 2012 р.

справа № 2а-0870/4735/11

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Семененка Я.В.

суддів: Бишевської Н.А. Добродняк І.Ю

за участю секретаря –Цьока І.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпропетровську апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Комунарському районі м.Запоріжжя

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 19 липня 2011 року у справі №2а-0870/4735/11

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім Альпіна»до Державної податкової інспекції у Комунарському районі м.Запоріжжя

про скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім Альпіна»звернулося до суду з адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000562305/0 від 19.10.2010р., яким визначено податкові зобов’язання за платежем податок на прибуток. В обґрунтуванні заявлених вимог позивач посилався на те, що відповідачем необґрунтовано, без достатніх на те підстав, зроблено висновок про порушення вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»в частині заниження підприємством валових доходів та завищення валових витрат.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 19 липня 2011 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з постановою суду першої інстанції, ДПІ у Комунарському районі м.Запоріжжя подала апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права, неповне з’ясування обставин справи, просила скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити. Апеляційна скарга фактично обґрунтована висновками, які зроблені в Акті перевірки, що став підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення та які, на думку ДПІ, свідчать про порушення позивачем вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення, оцінивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню виходячи із наступного.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що повноважними особами ДПІ у Комунарському районі м.Запоріжжя у період з 02.08.2010 р. по 22.09.2010 р. проведено планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю Торговий дім Альпіна»з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 р. по 30.06.2010 р.

За результатами проведеної перевірки складено Акт від 29.09.2010р. №2979/2305/32765365, в якому, зокрема, зроблені висновки про порушення ТОВ «Торговий дім Альпіна»вимог:

- п.1.30 ст.1, п.п.5.3.9 п.5.3, п.п.5.4.2, п.5.4, п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 341 180 грн.;

- п.11.1 ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», абз. «б»пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», а саме платником податку несвоєчасно подано податкові декларації за І квартал 2010 року та півріччя 2010 року.

Згідно з актом перевірки, порушення вимог п.1.30 ст.1, п.п.5.3.9 п.5.3, п.п.5.4.2, п.5.4, п.5.9 ст.5, Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»полягають в тому, що на думку ДПІ підприємством завищено валові витрати, а саме безпідставно віднесено до складу валових витрат витрати пов’язані з виплатою роялті за використання знаку для товарів і послуг згідно договору №45/АП від 30.12.2009 року, укладеного з ТОВ «КУА АПФ «Каскад-Інвест»за рахунок та інтересах Пайового венчурного інвестиційного фонду «АЛЬФА-ПІЛОТ»не диверсифікованого виду закритого типу –власника знака для товарів і послуг. Такі висновки ґрунтуються на тому, що до складу валових витрат можуть бути віднесені лише виплачені роялті. На час проведення перевірки розрахунки між сторонами не здійснювались, у зв’язку з чим ТОВ «Торговий дім Альпіна»неправомірно віднесло до складу валових витрат нараховані але не сплачені роялті, що призвело до завищення валових витрат у розмірі 900000грн.

Крім цього, в Акті перевірки вказано на те, що в порушення п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», ТОВ «Торговий дім Альпіна»завищено балансову вартість запасів на кінець звітного періоду, що призвело до заниження валового доходу. Так, при розрахунку убутку балансової вартості запасів у податковому обліку, підприємство враховує вартість фактично не відвантажених нафтопродуктів. Такі висновки ДПІ зроблено з огляду на встановлені відхилення між бухгалтерськими залишками нафтопродуктів по рахунку 282 «товари в торгівлі» та встановленими у ході перевірки залишків нафтопродуктів у Z-звітах.

З результатами перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №0000562305/0 від 19.10.2010 року, яким визначено суму податкового зобов’язання 449568, 80грн., в т.ч. 341180 грн. –за основним платежем та штрафні санкції –108388, 80 грн..

Правомірність та обґрунтованість рішення ДПІ про визначення податкового зобов’язання та застосування штрафних (фінансових) санкцій є предметом спору, який передано на вирішення суду.

Вирішуючи спірні правовідносини між сторонами та задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що висновки ДПІ про порушення підприємством вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в частині заниження валового доходу та завищення валових витрат є необґрунтованими та спростовані встановленими обставинами справи. Вказані висновки суду першої інстанції стали підставою для задоволення заявлених вимог у повному обсязі.

Суд апеляційної інстанції вважає правильними висновки суду першої інстанції в частині необґрунтованості підстав для визначення спірних податкових зобов’язань, які, згідно з Актом перевірки, полягають у порушенні позивачем п.1.30 ст.1, п.п.5.3.9 п.5.3, п.п.5.4.2, п.5.4, п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Щодо висновків в Акті перевірки про заниження підприємством валового доходу внаслідок завищення балансової вартості запасів на кінець звітного періоду суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

Як зазначено вище, таких висновків ДПІ дійшла з огляду на встановлені відхилення між бухгалтерськими залишками нафтопродуктів по рахунку 282 «товари в торгівлі»та встановленими у ході перевірки залишків нафтопродуктів у Z-звітах.

Суд першої інстанції вірно вказав на те, що з даних фіскальних звітів РРО (Z-звіти) неможливо отримати інформацію щодо переходу права власності на товари, що реалізуються та залишок власних товарів, тому що в цих звітах відображено лише фактичні рух та залишки, а базою оподаткування є приріст (убуток) саме власних залишків товару.

Отже, залишок товарів по бухгалтерському субрахунку 282 «Товари в торгівлі»та залишки нафтопродуктів у Z-звітах реєстраторів касових операцій на АЗС не повинні дорівнювати та можуть відрізняються на кількість ПММ (паливно-мастильних матеріалів), що знаходяться на зберіганні на АЗС.

За таких обставин, Z-звіт не є джерелом інформації про залишок товарів у власності платника податків. Він забезпечує фіскальний контроль за фактичним рухом товару, тобто обсягами його фактичного відвантаження, які можуть не дорівнювати обсягам відвантаження з одночасним переходом до покупця ПММ права власності у разі якщо на АЗС відвантажується обсяг ПММ, право власності на який вже належить покупцю.

Такі висновки суду першої інстанції узгоджуються з вимогами матеріального права.

Так, порядок відображення в податковому обліку платника податків обліку товарних запасів регламентовано п. 5.9 ст. 5 Закону №334/94-ВР, в якому передбачено, що платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

Вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку - покупцем, до приросту запасів не включається.

Вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку - продавцем, до убутку запасів не включається.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді..."

Таким чином, з огляду на приписи вказаної норми матеріального права, для порівняння, обліку та оподаткування використовуються кількісні показники товарних запасів, що є власністю платника податків.

Відповідно до п. 1 Порядку реєстрації, опломбування та застосування реєстраторів розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого Наказом ДПА України №614 від 01 грудня 2000 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України під №107/5298 від 05 лютого 2001 року 7,-звіт - денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам'яті та занесенням її до фіскальної пам'яті РРО.

Згідно із ст. 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», денний звіт - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових. операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням.

Відповідно до п. 1 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Таким чином усі випадки реалізації нафтопродуктів за готівку, з використанням пластикових карток, із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо відображаються РРО у відповідних звітах.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно вказав на те, що Z-звіт містить інформацію про проведений за період загальний обсяг відпуску (фактичну видачу) нафтопродуктів та фактичні залишки товарів (ПММ) в резервуарах АЗС.

Відповідно до ч. 2 ст. 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», баланс підприємства є складовою частиною фінансової звітності.

Згідно із п. 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 "Баланс", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №?87 від 31.03.1999 року та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.06.1999 року за №396/3689, у балансі відображаються активи, зобов'язання та власний капітал підприємства у тисячах гривень без десяткових знаків.

Відповідно до п. 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 "Баланс", активи - це ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до надходження економічних вигод у майбутньому.

Як вбачається з наданих Позивачем договорів та відомостей, Позивач здійснює відпуск ПММ з АЗС як з одночасним переходом права власності на таке пальне (за готівку), а також продаж ПММ підприємствам та фізичним особам на підставі договору, видаткової накладної, коли право власності переходить до покупця, але товар зберігається на АЗС до часу його витребування (передплачений відпуск ПММ), тому в резервуарах АЗС фактично знаходиться пальне, кількість якого була знята з обліку товарних запасів TOB «Торговий дім Альпіна»у зв'язку з їх реалізацією (переходу права власності на цей обсяг ПММ до покупців), але яке знаходиться на зберіганні на АЗС до їх повної фактичної передачі покупцям, згідно умов продажу.

Таким чином, вказані ПММ, хоча і знаходяться на підприємстві, але підприємство не є їх власником, а отже вартість цих ПММ не може бути відображена в балансі Позивача та обліковуватися при веденні податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів.

За таких обставин, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що податковий орган помилково використав для контролю за запасами товарів платника податків (які є базою оподаткування) інформацію про фактичні залишки товарів у роздрібній торгівлі платника з даних фіскальних звітів РРО, в той час як такий контроль повинен був бути здійснений на підставі даних бухгалтерського обліку платнику податків.

Щодо висновків в Акті перевірки по завищенню підприємством валових витрат внаслідок безпідставного віднесення до складу валових витрат витрати пов’язані з виплатою роялті.

Встановлені обставини справи свідчать про те, що ЗО грудня 2009 року між TOB «КУА АПФ «Каскад-Інвест», що діяло від власного імені, за рахунок та інтересах Пайового венчурного інвестиційного фонду «АЛЬФА-ПІЛОТ»недиверсифікованого виду закритого типу (код СДРІСІ 233650) власника знака для товарів і послуг та TOB «Торговий дім Альпіна»(користувача) було укладено Договір на право використання знаку для товарів і послуг №45/АП.

Згідно даного договору (п.1.1). Власник надає Користувачеві дозвіл на використання знаку для товарів і послуг «Альпіна», а Користувач зобов'язується використовувати наданий знак для товарів і послуг лише для використання на території України для позначення виробленої (що виготовляється) та (або) що збувається (продаж, інший спосіб відчуження) їм продукції класів по МКТП №№ 4, 29, 30, 37, 40. 42 відповідно до переліку (Додаток 1) та для ведення власної господарської діяльності.

Відповідно до п. 1.3 Договору №45/АГІ від 30 грудня 2009 року, винагорода (роялті) за використання знаку для товарів та послуг, що є предметом цього договору складає 150000 грн. на місяць без ПДВ.

Відповідно до п. 1.4 Договору №45/АП від 30 грудня 2009 року, винагорода (роялті) за використання знаку для товарів та послуг, що є предметом цього договору, сплачується Користувачем один раз на рік по закінченню кожного календарного року протягом дії договору.

Оплата сум роялті була зроблена частково 08 грудня 2010 року, що підтверджується банківською випискою та частково 13 серпня 2010 року згідно угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог (тобто за межами перевіряємого періоду).

Як вбачається з Акту перевірки та доводів апеляційної скарги, позиція ДПІ ґрунтується на тому, що до складу валових витрат можуть бути віднесені лише виплачені роялті. У зв’язку з тим, що на час проведення перевірки сплата роялті фактично не відбулася, то на думку податкової служби TOB «Торговий дім Альпіна»не мало права включати до валових витрат нараховані суми винагороди у І кварталі та за півріччя 2010 року.

Згідно підпункту 5.4.2 пункту 5.4 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" до валових витрат включаються, зокрема, витрати, пов'язані з виплатою роялті.

Відповідно до пунктів 5,6 Положення / стандарту / бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 р. за № 27/42-48, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно із зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства / за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власникам /, за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Частиною 2 ст.3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що дані бухгалтерського обліку беруться за основу, в тому числі, податкового обліку.

Дата збільшення валових витрат виробництва / обігу / визначена підпунктом 11.2.1 пункту 11.2 ст.11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" як дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів / робіт, послуг /, а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт / послуг / - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт / послуг /.

Оскільки підпунктом 5.4.2 пункту 5.4 ст.5 вказаного Закону не встановлено іншої, ніж визначеної наведеним підпунктом, дати збільшення валових витрат за рахунок витрат, пов'язаних із виплатою роялті, а наявні у справі письмові докази / акти приймання-передачі, які складалися сторонами угоди щомісячно / підтверджують дату фактичного отримання позивачем результатів послуги з надання права на користування знаками на товари, висновок суду першої інстанцій щодо неправомірності доводів ДПІ про завищення позивачем валових витрат, є обґрунтованим.

В той же час, вирішивши спір по суті, суд першої інстанції не витребував на не дослідив розрахунок донарахованих податкових зобов’язань та застосованих штрафних (фінансових) санкцій, які визначено спірним податковим повідомленням-рішенням. Між тим, у вказаний розрахунок увійшли штрафні санкції у розмірі 340грн., які застосовані за порушення позивачем п.11.1 ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», абз. «б»пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», а саме несвоєчасне подання податкових декларацій за І квартал 2010 року та півріччя 2010 року. Вказане порушення відображено в Акті перевірки. Як вбачається з заявленого позову, ТОВ «Торговий дім «Альпіна»вказані висновки ДПІ не оскаржуються, у зв’язку з чим суд першої інстанції безпідставно, задовольнивши заявлені вимоги, скасував спірне ППР у повному обсязі.

Вказані обставини є підставою для частково задоволення апеляційної скарги та скасування постанови суду першої інстанції з прийняттям нової постанови про часткове задоволення позову.

На підставі викладеного, керуючись п.3 ч.1 ст. 198, ст. 202, 205, 207 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Комунарському районі м.Запоріжжя –задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 19 липня 2011 року у справі №2а-0870/4735/11 - скасувати та прийняти нову постанову про часткове задоволення позову.

Податкове повідомлення-рішення №0000562305/0 від 19.10.2010р., в частині визначення податкових зобов’язань за основним платежем у сумі 341180,0грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 108048,8грн. –визнати протиправним та скасувати.

В іншій частині позову відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України в порядку та строки, встановлені статтею 212 Кодексу адміністративного судочинства України.

(Повний текст постанови виготовлено 08.06.2012р.)

Головуючий: Я.В. Семененко

Суддя: Н.А. Бишевська

Суддя: І.Ю. Добродняк