Постанова № 24699042, 18.05.2012, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД 79018, м. Львів, вул. Чоловського, 2П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

18 травня 2012 р. № 2а-1729/12/1370

Львівський окружний адміністративний суд

в складі: головуючої cудді -Потабенко В.А.

за участю секретаря судового засідання -Гойни Є.А.,

за участю:

прокурора Турчина І.Я.,

представників сторін:

від позивача: ОСОБА_1, ОСОБА_2, згідно довіреності,

від відповідача: ОСОБА_3, згідно довіреності,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Галицький легіон" до Державної податкової інспекції у Яворівському районі Львівської області Державної податкової служби, в особі якої в інтересах держави у справу вступив прокуратур Львівської області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

в с т а н о в и в :

товариство з обмеженою відповідальністю "Галицький легіон" (далі -ТзОВ "Галицький легіон") звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Яворівському районі Львівської області Державної податкової служби (надалі -ДПІ в Яворівському районі), в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог від 19.03.2012 року, просить скасувати податкові повідомлення-рішення:

- від 03.10.2011 року № 0001122320, що прийняте за наслідками проведеної планової виїзної документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2008 року по 30.06.2011 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2008 року по 30.06.2011 року, оформленої актом № 1008/23-2/30765253 від 19.09.2011 року, яким позивачу зменшено від'ємне значення податку на додану вартість в розмірі 6264,00 грн. та застосовано 01,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

- від 14.12.2011 року № 0001402320, що прийняте за наслідками адміністративного оскарження до Державної податкової адміністрації у Львівській області, яким позивачу зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 119836,00 грн.;

- від 26.01.2012 року № 0001392320, що прийняте за наслідками адміністративного оскарження до Державної податкової служби України, у зв'язку з чим позивачу визначено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток в розмірі 25549,75 грн., в тому числі за основним платежем - 20496,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 5053,75 грн.;

- від 26.01.2012 року № 0001382320, що прийняте за наслідками адміністративного оскарження до Державної податкової служби України, у зв'язку з чим позивачу визначено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 2253153,25 грн., в тому числі за основним платежем - 1809208,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 443945,25 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки ДПІ у Яворівському районі Львівської області, а також ДПА у Львівській області та ДПС України, на підставі яких прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не відповідають фактичним обставинам фінансово-господарської діяльності ТзОВ "Галицький легіон". Так, позивач щодо оподаткування податком на додану вартість послуг з перевезення в міжнародному сполученні, транспортно-експедиційних послуг, зазначає наступне. Відповідно до п. п. "ж" п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу України, якщо отримувач транспортно-експедиторських послуг знаходиться за межами митної території України, то операції з їх поставки не є об'єктом оподаткування ПДВ. Таким чином, для оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторських послуг позивача, які надавались фірмам-нерезидентам в період після 01.01.2011 року, об'єкт оподатковування відсутній. Щодо нарахування амортизації по основних засобах позивач зазначає, що перевіркою неправомірно встановлено завищення таких за період з 01.07.2008 року до 31.03.2011 року в сумі 94992,00 грн. в зв'язку із здійсненням підприємством нарахування амортизації на основні засоби, які не використовувались в господарській діяльності. Так, перевіркою встановлено, що з 01.04.2011 року автомат для виготовлення паперових рушників та лінія для пакування паперових рушників знаходяться на консервації і тому амортизація на них не повинна нараховуватись. Однак, ТзОВ "Галицький легіон" вважає, що на час консервації основних фондів груп 2, 3 і 4 (не більш як три роки) балансова вартість таких основних фондів не змінюється, а, отже, на матеріальні цінності за період простою чи консервації нараховується амортизація, адже сума амортизаційних відрахувань кварталу, щодо якого проводяться розрахунки, визначаються шляхом застосування норм амортизації до балансової вартості груп основних фондів на початок такого розрахункового кварталу. Крім того, позивач вказує на той факт, що податковим органом в порушення Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства при описі змісту порушень не зазначено жодного первинного документа і пов'язаних з ним найменування контрагента, суми послуг, періодів в яких така сума повинна відображатись у податковому обліку. Тобто, наведені порушення в акті перевірки не можуть бути належними доказами. На підставі наведеного, спірні рішення ДПІ в Яворівському районі слід скасувати.

На підставі поданої заяви від 11.05.2012 року у справу в особі ДПІ в Яворівському районі Львівської області в інтересах держави вступив прокурор Львівської області.

В судовому засіданні представники позивача ОСОБА_1 та ОСОБА_2 уточнені позовні вимоги підтримали повністю, просили позов задовольнити.

Прокурор в судовому засіданні проти задоволення позову заперечив з підстав правомірності оскаржуваних рішень податкового органу, просив у задоволенні позову відмовити.

Представник відповідача в судовому засіданні проти позову заперечила з підстав, наведених у письмових запереченнях від 02.04.2012 року, суть яких зводиться до наступного. Під час здійснення перевірки встановлено, що підприємством безпідставно з 4-го кварталу 2009 року по 30.06.2011 року здійснювались амортизаційні відрахування в сумі 94992,00 грн. на основні засоби - автомат для виготовлення паперових рушників та лінію для пакування паперових рушників, - які не використовувались в господарській діяльності підприємства, оскільки знаходились на консервації. Крім того, перевіркою встановлено заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 1842153,00 грн. в зв'язку з декларуванням нульової ставки ПДВ при оподаткуванні послуг, придбаних у платника податку - перевізника з міжнародних перевезень. Так, оскільки ТзОВ "Галицький легіон" виступало як окремий продавець всього комплексу транспортно-експедиційних послуг, операції з продажу таких повинні оподатковуватись податком на додану вартість за ставкою 20%. Додатково представник відповідача зазначив, що підприємством не було дотримано норму п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України в частині не підтвердження витрат відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. Відтак, з урахуванням рішень про результати розгляду скарг ДПА у Львівській області та ДПС України, проведеною перевіркою повноти визначення податку на прибуток за період з 01.07.2008 року по 30.06.2011 року встановлено завищення задекларованого від'ємного значення об'єкта оподаткування із врахуванням результатів за І кв. 2011 року в сумі 119836,00 грн. та заниження податку на прибуток в сумі 20496,00 грн., що і знайшло своє відображення в оспорюваних податкових повідомленнях-рішеннях, які, на думку податкового органу, є правомірними. Тому, у задоволенні позову слід відмовити.

Заслухавши пояснення прокурора, представників сторін, дослідивши подані документи, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов висновку, що позов підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.

Позивач - ТзОВ "Галицький легіон" - зареєстрований 22.02.2000 року Яворівською районною державною адміністрацією Львівської області, як юридична особа, код ЄДРПОУ 30765253, місцезнаходження юридичної особи: 81053, м. Новояворівськ Яворівського району Львівської області, вул. Вокзальна, 6. Взятий на облік як платник податків в ДПІ в Яворівському районі, свідоцтво платника ПДВ № 18681998 від 06.03.2000 року.

ДПІ в Яворівському районі в період з 22.08.2011 року по 05.09.2011 року проводилась планова виїзна документальна перевірка ТзОВ "Галицький легіон" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2008 року по 30.06.2011 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2008 року по 30.06.2011 року, за результатами якої складено акт від 19.09.2011 року № 1008/23-2/30765253.

Вказаною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:

- п.п. 139.1 9 п. 139.1 ст. 139, п.п. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу України, п.п. 5.2.1 п. 5.2, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 року №334/94-ВР, в результаті чого встановлено завищення задекларованого від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 119836,00 грн. та заниження податку на прибуток в сумі 20496,00 грн., в тому числі за ІV кв. 2009 року в сумі 4406,00 грн., І кв. 2010 року в сумі 4216,00 грн., ІІ кв. 2010 року в сумі 4036,00 грн., ІІІ кв. 2010 року в сумі 3860,00 грн., ІV кв. 2010 року 3596,00 грн., І кв. 2011 року 36,00 грн., ІІ кв. 2011 року в сумі 249,00 грн.;

- п. 3.1, п.п. 3.2.6 п. 3.2 ст. 3, п.п. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 року № 168/97-ВР, з наступними змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на додану вартість в сумі 1875584,00 грн., в тому числі за 02.2011 року - 14261,00 грн., за 03.2011 року - 19170,00 грн., за 07.2008 року - 70219,00 грн., за 08.2008 року - 26684,00грн., за 09.2008 року - 17575,00 грн., за 10.2008 року -65750,00 грн., за 11.2008 року - 55463,00 грн., за 12.2008 року - 79460,00 грн.; за 01.2009 року -27495,00 грн., за 02.2009 року - 89197,00 грн., за 03.2009 року - 64641,00 грн., за 04.2009 року - 47207,00 грн., за 05.2009 року - 62365,00 грн., за 06.2009 року - 22195,00 грн., за 07.2009 року - 97183,00 грн., за 08.2009 року - 23790,00 грн., за 09.2009 року - 100188,00 грн., за 10.2009 року - 153519,00 грн., за 11.2009 року -50158,00 грн., за 12.2009 року - 38922,00 грн., за 01.2010 року - 48245,00 грн., за 02.2010 року -57872,00 грн., за 03.2010 року - 38604,00 грн., за 04.2010 року - 64363,00 грн., за 05.2010 року - 54481,00 грн., за 06.2010 року - 54223,00 грн., за 07.2010 року - 43541,00 грн., за 08.2010 року -26365,00 грн., за 09.2010 року - 30376,00 грн., за 10.2010 року - 93396,00 грн., за 11.2010 року - 92380,00 грн., за 12.2010 року - 146299,00 грн., та завищено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування з бюджету включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, в сумі 6424,0грн., в т.ч. за червень 2011 року - 6424,00 грн.

На підставі вказаного акту перевірки ДПІ в Яворівському районі прийнято податкові повідомлення-рішення від 03.10.2011 року № 0001102320, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 2336123,00 грн., в тому числі за основним платежем -1875584,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями -460539,00 грн., № 0001112320, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 25559,00 грн., в тому числі за основним платежем -20496,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями -5063,00 грн., № 0001122320, яким встановлено завищення від'ємного значення податку на додану вартість в розмірі 6264,00 грн., та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 01,00 грн.

За наслідками адміністративного оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень до ДПА у Львівській області, остання залишила без змін податкове повідомлення-рішення від 03.10.2011 року № 0001122320, яким встановлено завищення від'ємного значення податку на додану вартість в розмірі 6264,00 грн., та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 01,00 грн.; скасувала податкове повідомлення-рішення від 03.10.2011 року № 0001112320, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 25559,00 грн., в тому числі за основним платежем -20496,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями -5063,00 грн. в частині 9,25 грн. застосованих штрафних (фінансових) санкцій, скасувала податкове повідомлення-рішення від 03.10.2011 року № 0001102320, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 2336123,00 грн., в тому числі за основним платежем -1875584,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями -460539,00 грн. в частині 66376,00 грн. основного платежу та 16593,75 грн. штрафних (фінансових) санкцій; встановила завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 119836,00 грн.

Отже, на підставі рішення ДПА у Львівській області від 09.12.2011 року, ДПІ в Яворівському районі було винесено податкові повідомлення від 14.12.2011 року № 0001402320, яким встановлено завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 119836,00 грн., № 0001382320 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість та № 0001392320 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток.

За наслідками адміністративного оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень від 14.12.2011 року № 0001402320, № 0001382320, № 0001392320, а також податкового повідомлення-рішення від 03.10.2011 року № 0001122320 до ДПС України, остання залишила їх без змін, а скаргу ТзОВ "Галицький легіон" -без задоволення.

Слід зазначити, що податкові повідомлення-рішення від 14.12.2011 року № 0001382320 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість та № 0001392320 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток були самостійно відкликані ДПІ в Яворівському районі і з урахуванням результатів рішення ДПА у Львівській області від 09.12.2011 року були винесені нові -від 26.01.2012 року № 0001382320, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 2253153,25 грн., в тому числі за основним платежем -1809208,00 грн., штрафними (фінансовими) санкціями -443945,25 грн., та № 0001392320, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток в сумі 25549,75 грн., в тому числі за основним платежем -20496,00 грн., штрафними (фінансовими) санкціями -5053,75 грн.

Таким чином, після оскарження в адміністративному порядку залишились чинними податкові повідомлення-рішення від 03.10.2011 року № 0001122320, від 14.12.2011 року № 0001402320, від 26.01.2012 року № 0001392320 та від 26.01.2012 року № 0001382320, які позивач вважає протиправними, а тому змушений звернутись до суду.

Як встановлено судом, спір між сторонами виник в зв'язку із неправомірним, на думку податкового органу, нарахуванням ТзОВ "Галицький легіон" амортизації на ТМЦ, що знаходились у власності позивача та перебували на консервації, незастосуванням 20% ставки при визначенні об'єкта оподаткування ПДВ при здійсненні транспортно-експедиційної діяльності та завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за період з 01.07.2008 року по 30.06.2011 року в сумі 78800,00 грн. (ряд. 04.1 декларації з податку на прибуток за І кв. 2011 року) та в сумі 104747,00 грн. (ряд. 04 декларації з податку на прибуток за ІІ кв. 2011 року).

За наслідками розгляду справи суд вважає висновки відповідача передчасними, не обґрунтованими та такими, що побудовані на припущеннях, виходячи з наступного.

Щодо завищення амортизаційних відрахувань

З матеріалів справи вбачається, що ТзОВ "Галицький легіон" згідно накладної від 21.11.2005 року було придбано автомат пакувальний для виготовлення паперових рушників, який актом від 30.11.2005 року було прийнято в експлуатацію за балансовою вартістю 97250,00 грн. з нормою амортизаційних відрахувань 6%.

Аналогічно, позивачем згідно накладної від 30.12.2006 року було придбано комплектну лінію для виготовлення паперових рушників, яку актом від 30.12.2006 року було прийнято в експлуатацію за балансовою вартістю 70265,00 грн. з нормою амортизаційних відрахувань 6%.

Відомостями з нарахування амортизації основних засобів за ІІІ кв. 2009 року -І кв. 2011 року підтверджено факт нарахування амортизації на вказані основні засоби.

З ІІ кв. 2011 року згідно наказу директора ТзОВ "Галицький легіон" від 29.03.2011 року припинено використання автомату пакувального для виготовлення паперових рушників та комплектної лінії для виготовлення паперових рушників в зв'язку з недоцільністю та проведено їх консервацію для подальшого продажу.

Згідно п.п. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" під терміном "амортизація" основних фондів та нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення чи поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.

Амортизації підлягають витрати, в тому числі, на придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення.

Згідно п.п. 8.4.6 п. 8.4 ст. 8 вказаного Закону, у разі виведення з експлуатації окремих фондів груп 2, 3 і 4 з будь-яких причин (крім їх продажу) балансова вартість таких груп не змінюється.

Зворотне введення таких основних фондів в експлуатацію після проведення їх ремонту, реконструкції та модернізації збільшує баланс групи тільки на суму витрат, пов'язаних з цими роботами.

Відповідно до п.п. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", не підлягають амортизації та провадяться за рахунок відповідних джерел фінансування, крім іншого, витрати на придбання, ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих фондів. Під терміном "невиробничі фонди" слід розуміти капітальні активи, які не використовуються у господарській діяльності платника податку.

До таких невиробничих фондів відносяться: капітальні активи (або їх структурні компоненти), які підпадають під визначення групи 1 основних фондів згідно із підпунктом 8.2.2 цієї статті, включаючи орендовані; капітальні активи, які підпадають під визначення груп 2, 3 і 4 основних фондів згідно із підпунктом 8.2.2 цієї статті, які є невід'ємною частиною, розміщені або використовуються для забезпечення діяльності невиробничих фондів, що підпадають під визначення групи 1 основних фондів або вилучені з місця ведення господарської діяльності платника податку та передані у безоплатне користування особам, які не є платниками цього податку.

З аналізу наведених норм вбачається, що автомат пакувальний для виготовлення паперових рушників та комплектна лінія для виготовлення паперових рушників не підпадають під визначення невиробничих фондів в розумінні Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", оскільки не є капітальними активами платника податку. Отже, на них повинна нараховуватись амортизація аж до їх продажу.

На думку суду, податковим органом допущено вільне тлумачення п.п. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", що призвело до нарахування ТзОВ "Галицький легіон" податкового зобов'язання з податку на прибуток.

Крім того, суд вважає за необхідне зазначити, що при обчисленні зайво нарахованої амортизації на автомат пакувальний для виготовлення паперових рушників та комплектної лінії для виготовлення паперових рушників (що згідно відомостей про нарахування амортизації основних засобів становить 27673,46 грн.) податковим органом було неправомірно враховано і амортизацію на автоматичний прес, здійснювану підприємством за період з ІІІ кв. 2009 року -І кв. 2011 року, що також призвело до неправильного обчислення сум податку на прибуток, визначеного в податковому повідомленні-рішенні від 26.01.2012 року №0001392320, оскільки жодних відомостей про те, що даний автоматичний прес підпадає під визначення п.п. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" і не використовувався в господарській діяльності підприємства не наведено ні в акті перевірки, ні представником відповідача в судовому засіданні.

Таким чином, ДПІ в Яворівському районі безпідставно зробило висновок щодо завищення ТзОВ "Галицький легіон" амортизаційних відрахувань за період з ІІІ кв. 2009 року -І кв. 2011 року в сумі 94992,00 грн.

Щодо оподаткування ПДВ наданих експедитором транспортно-експедиційних послуг

З долучених до матеріалів справи вбачається, що ТзОВ "Галицький легіон" відповідно до укладених актів надавало транспортно-експедиційні послуги для фірм-нерезидентів : "RHENUS REVIVAL", "VAN BETRA PROJECT GMBH", "Kuhne+Nagel (AG&Co) G, "Вluе Water Shipping A/S", HELLMAN East Europe Gmbh", FOSCO Business LLP", TransInterServis Frankfurt Gmbh", BEGARD Trade LLP", "Neufra Spedition Gmbh", "Emons Spedition Gmbh", "SCHENKER", "SCHMALZ+SCHON East Cargo Gmbh", "VK Ferntransport &Logistik Victor Kindsvater", "IP-Cargo-Service Gbr", "KIT-Service", "Growing veip B.V.", "АльфаТрансКом", "ARIATRANS UAB", "Allgaier Translog Gmbh & Co.KG", "HR DOLNOSLASKA Dariusz Stuglik".

Згідно з умовами договорів, ТзОВ «Галицький легіон»(експедитор-перевізник) приймає на себе зобов'язання по транспортному обслуговуванню вантажів, що надаються фірмою-нерезидентом (замовником) для їх перевезення транспортом експедитора-перевізника. Тобто, позивач від свого імені та за рахунок Замовника укладає угоду з третьою особою з метою здійснення перевезень вантажів. Одним з обов'язків експедитора є доставити вантаж в пункт призначення та видати його співробітнику вантажоотримувача.

На виконання вказаних договорів на розрахунковий рахунок підприємства надходили суми коштів від підприємств - вантажовласників товарів (замовників) за надані транспортно-експедиційні послуги відповідно до актів виконаних робіт.

Як встановлено в судовому засіданні на підставі матеріалів справи і не заперечується сторонами, після здійснення операції з перевезення позивач виписував на ім'я підприємств - вантажовласників товарів (замовників) податкові накладні та складало акти виконаних робіт, в яких вартість транспортних послуг за межами державного кордону України, що надавались йому фактичними перевізниками (згідно міжнародних автомобільних накладних (CMR) та актів виконаних робіт з перевізниками), оподатковувало за ставкою податку на додану вартість 0%.

Згідно з п.п. 3.1.3 п. 3.1 ст. 3 Закону України "Про податок на додану вартість" об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, та операції з поставки транспортних послуг по перевезенню пасажирів, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України.

Відповідно до п. 1.4 Закону України "Про податок на додану вартість", поставка товарів -це будь-які операції цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг тощо.

При цьому, поставка послуг з міжнародного перевезення пасажирів, їхнього багажу та вантажів автомобільним транспортом, а також поставка міжнародних відправлень будь-яким видом транспорту на відрізку від пункту (місця) їх митного оформлення до пункту призначення (доставки) за межами державного кордону України, між пунктами, які знаходяться за межами державного кордону України, а також від пункту їх відправлення (прийняття для перевезення) за межами державного кордону України до пункту (місця) їх митного оформлення на території України, оподатковується за нульовою ставкою податку на додану вартість (п.п. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартість".

Водночас, якщо поставка послуг з міжнародного перевезення пасажирів, їхнього багажу, вантажів чи з міжнародних відправлень здійснюється у вигляді продажу квитків, інших проїзних документів, укладення брокерських, агентських, комісійних чи інших договорів (рахунків) з посередниками або довіреними особами, то винагорода таких осіб оподатковується за ставкою, передбаченою підпунктом 6.1.1 пункту 6.1 цієї статті.

Також, згідно п.п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 Податкового Кодексу України за нульовою ставкою оподатковуються операції, крім іншого, з постачання послуг міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Як вже було зазначено вище, митне оформлення та перевезення вантажів відбувалось за єдиним міжнародним перевізним документом, що передбачений Конвенцією про договір міжнародного автомобільного перевезення вантажів, що набрав чинності для України 17.05.2007 року на підставі Закону України «Про приєднання України до Конвенції про договір міжнародного автомобільного перевезення вантажів»від 01.08.2006 року, - CMR.

Транспортно-експедиторська діяльність в Україні здійснюється в порядку та за правилами, визначеними Законом України "Про транспортно-експедиторську діяльність" від 01.07.2004 року № 1955-ІV.

Відповідно до ст. 1 вказаного Закону, транспортно-експедиторська діяльність - підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів; транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов'язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування; експедитор (транспортний експедитор) - суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.

Нормами Господарського кодексу України передбачено, що за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу. У разі залучення експедитором до виконання його зобов'язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта. Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України. Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

Тобто, по суті експедитор є агентом, відповідно договір транспортного експедирування є агентським договором.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Таким чином, враховуючи особливості оподаткування таких послуг у зовнішньоекономічних операціях, об'єктом оподаткування податком на додану вартість експедитора є обсяг наданих ним послуг. При цьому базою оподаткування таких послуг є винагорода експедитора. Ставка податку складала 20% бази оподаткування та додавалась до вартості послуг (п.п. 6.1.1 п. 6.1 ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартість") до 31.12.2010 року, тобто до набрання чинності Податковим кодексом України).

Слід зазначити, що послуги посередника в рамках посередницького договору, окремо обумовлювались в рахунках, виставлених в адресу вантажовласників-нерезидентів, і які були надані до 31.12.2010 року, ТзОВ "Галицький легіон", як і вимагає п.п. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартість", оподатковувало ПДВ за ставкою 20%.

Як передбачено новим законодавством -п.п. "б" п. 185.1 ст.185 Податкового кодексу України, об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до п.п. "ж" п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу України, місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

Відповідно до вказаної вище норми Податкового кодексу України, якщо отримувач транспортно-експедиторських послуг знаходиться за межами митної території України, то операції з їх поставки такому отримувачу оподаткуються ПДВ за ставкою 0%.

Крім того, відповідно до п.189.4 ст. 189 Податкового кодексу України, базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 цього Кодексу.

Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу, тобто за загальним правилом першої події.

Таким чином, в період після 01.01.2011 року при отриманні коштів від замовника міжнародного перевезення (фірми-нерезидента) чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт здійснення міжнародного перевезення для замовника (фірми-нерезидента), залежно від того, яка з цих подій відбувалась раніше, у експедитора виникає податкове зобов'язання з ПДВ на суму міжнародного переведення за нульовою ставкою.

Вказана позиція також висловлена ДПА України в своєму листі № 17042/7/16-1517 від 22.08.2008 року, в якому зазначається, що об'єктом оподаткування податком на додану вартість експедитора є обсяг наданих ним послуг. При цьому базою оподаткування таких послуг є винагорода експедитора.

Тобто, сам податковий орган вважає, що на суму послуг з перевезення за межами митної території України експедитор не повинен нараховувати податкові зобов'язання.

Отже, сума "транзитних" коштів взагалі не формує податкових зобов'язань чи податкового кредиту експедитора.

За таких обставин, твердження ДПІ в Яворівському районі щодо необхідності оподатковувати всі отримані ТзОВ "Галицький легіон" від замовників (фірм-нерезидентів) кошти податком на додану вартість за ставкою 20% є безпідставними та такими, що не ґрунтуються на нормах чинного законодавства.

Щодо завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток

Як вбачається з матеріалів акта перевірки податковим органом в розділі 3.1.2 на стр. 9-16 зроблено висновок про завищення ТзОВ "Галицький легіон" від'ємного значення об'єкта оподаткування податковим на прибуток за період з 01.07.2008 року по 30.06.2011 року в сумі 78800,00 грн. (ряд. 04.1 декларації з податку на прибуток за І кв. 2011 року) та в сумі 104747,00 грн. (ряд. 04 декларації з податку на прибуток за ІІ кв. 2011 року).

Даний висновок було зроблено на підставі таких документів: договорів, контрактів, головних книг, оборотно-сальдових відомостей та аналізів по рахунках бухгалтерського обліку №631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками", № 632 "Розрахунки з іноземними постачальниками", № 311 "Поточні рахунки в національній валюті", " 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті", № 92 "Адміністративні витрати", бухгалтерських розшифровок та розшифровок рядка 04.1 декларації з податку на прибуток за І кв. 2011 року рядка 04 декларації з податку на прибуток за ІІ кв. 2011 року).

Пунктом 1 чинного на момент проведення перевірки Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПА України від 22.12.2010 року № 984 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 року за № 34/18772 (надалі -Порядок № 984), визначено, що Порядок розроблено відповідно до вимог Податкового кодексу України та Закону України "Про державну податкову службу в Україні" для застосування посадовими (службовими) особами органів державної податкової служби при оформленні матеріалів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - юридичними особами (резидентами і нерезидентами) та їх відокремленими підрозділами (далі - платники податків).

Згідно п. 6 розділу І Порядку № 984, факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів. А згідно п. 4 вказаного Порядку, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Підпунктом 5.2 розділу ІІ того ж Порядку передбачено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документів; у разі відмови посадових осіб платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки; у разі надання посадовими особами платника податків або його законними представниками посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти про надання таких пояснень необхідно відобразити в акті.

Отже, з урахуванням наведеного, будь-який висновок акта перевірки щодо оцінки повноти та своєчасності виконання платником зобов'язань перед бюджетом має ґрунтуватись на відповідних доказах, отриманих у ході перевірки.

Як вбачається зі змісту акту №1008/23-2/30765253 від 19.09.2011 року, в розділі 3.1.2 на стр. 9-16 останнього відсутні посилання на конкретні первинні документи бухгалтерського та/або податкового обліку, які б свідчили про факт виявленого порушення щодо завищення позивачем валових витрат на придбання товарів (робіт, послуг) за І кв. 2011 року на 78800,00 грн. (рядок 04.1 декларації) та за ІІ кв. 2011 року на 104747,00 грн. (рядок 04.1 декларації).

Так, в акті перевірки зазначено про повторне включення до валових витрат І кварталу 2011 року суми 78800,00 грн., однак, не вказано за якими конкретно операціями та контрагентами позивачем допущено таке порушення.

Аналогічно по витратах, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, за ІІ квартал 2011 року в сумі 104747,00 грн.

Вказівка податкового органу на п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 закону України "Про податок на додану вартість" та на п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України в контексті того, що не включаються до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не розкриває змісту виявленого порушення вимог податкового законодавства платником податку - ТзОВ "Галицький легіон".

Слід зазначити, що в акті перевірки відсутні записи про те, що працівники відповідача під час перевірки не мали змоги визначити конкретні первинні документи, що вплинули (не вплинули) на розмір відповідних задекларованих показників, також відсутні відомості щодо відмови посадових осіб позивача надати на перевірку первинні та інші документи, що підтверджують виявлені порушення.

Таким чином акт перевірки в частині наведених вище порушень не відповідає вимогам п. 6 розділу І, п.п. 5.2 розділу ІІ Порядку № 984.

В ході судового розгляду справи, не зважаючи на вимоги суду, представником відповідача не представлено жодних документів, а також не наведено посилань на будь-які первинні документи, які достовірно засвідчують факт вищезазначених порушень.

Пункт 3 розділу І Порядку № 984 зазначає, що акт - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

З огляду на вказане, висновки ДПІ в Яворівському районі, викладені в акті перевірки щодо порушень, - завищення ТзОВ "Галицький легіон" від'ємного значення об'єкта оподаткування податковим на прибуток за період з 01.07.2008 року по 30.06.2011 року в сумі 78800,00 грн. (ряд. 04.1 декларації з податку на прибуток за І кв. 2011 року) та в сумі 104747,00 грн. (ряд. 04 декларації з податку на прибуток за ІІ кв. 2011 року), - суд вважає непослідовними, конкретно невизначеними та такими, що ґрунтуються на припущеннях.

Натомість, доказування, відповідно до ст. 69-71 КАС України, не може ґрунтуватись на припущеннях.

Оскільки акт перевірки в частині зазначених вище порушень складений із порушенням вимог встановленого порядку, викладені в ньому висновки перевірки не підтверджені належним чином, не ґрунтуються на документах первинного бухгалтерського обліку, тому такі висновки не можуть бути доказами правомірності встановлення порушень.

За вказаних обставин, такі висновки не можуть бути підставою для донарахування позивачу суми податку на прибуток підприємств та встановлення завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Крім того, слід зазначити, що відповідно до п.п. 7.9.1 п. 7.9 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", до валового доходу не включаються до валового доходу, і відповідно не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності на таке майно. Договори на виконання транспортно-експедиційного обслуговування, що укладались ТзОВ "Галицький легіон" з замовниками (фірмами-нерезидентами), не передбачали переходу права власності на відповідні грошові кошти, оскільки зазначені кошти спрямовувались замовниками на розрахунки з перевізниками.

Стаття 19 Конституції України встановлює, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Положення ст. 9 КАС України передбачає, що суди при вирішенні справи керуються принципом законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України;

2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;

3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

4) безсторонньо (неупереджено);

5) добросовісно;

6) розсудливо;

7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації;

8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;

10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Матеріали справи свідчать, що відповідні положення відповідачем дотримані не були, що, в свою чергу, зумовило необхідність звернення позивача за захистом свого порушеного права до суду.

Відповідно до ч. 1, 2 ст. 71 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

За наслідками розгляду справи суд погоджується з твердженнями позивача про відсутність порушення ним норм податкового законодавства, описаних в акті перевірки від 19.09.2011 року.

Висновки відповідача, як органу державної податкової служби, не є обґрунтованими та не знайшли свого підтвердження зібраними у справі належними та допустимими доказами.

Враховуючи наведене, в суду відсутні правові підстави для висновку про правомірність збільшення ТзОВ "Галицький легіон" податкових зобов'язань з податку на додану вартість та податку на прибуток, а також встановлення суми завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість.

А, відтак, відсутні і підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій на підставі ст. 123 Податкового кодексу України.

Звідси, спірні податкові повідомлення-рішення від 03.10.2011 року № 0001122320, від 14.12.2011 року № 0001402320, від 26.01.2012 року № 0001392320, від 26.01.2012 року № 0001382320 є протиправними і підлягають скасуванню.

Оскільки позивачем документально підтверджено сплату судового збору в сумі 2146,00 грн., такі судові витрати відповідно до ч. 1 ст. 94 КАС України, слід стягнути з Державного бюджету України.

Керуючись ст. ст. 2, 7-14, 18, 19, 69-72, 86, 94, 143, 158-163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

позов задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Яворівському районі Львівської області від 03.10.2011 року № 0001122320, від 14.12.2011 року № 0001402320, від 26.01.2012 року № 0001392320 та від 26.01.2012 року № 0001382320.

Стягнути з Державного бюджету України на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Галицький легіон" (код ЄДРПОУ 30765253) 2146,00 грн. сплаченого при подачі позову до суду судового збору.

Постанова може бути оскаржена в порядку та строки, передбачені ст.ст. 186, 254 КАС України.

Постанова може бути оскаржена до Львівського апеляційного адміністративного суду.

Апеляційна скарга подається до адміністративного суду апеляційної інстанції через Львівський окружний адміністративний суд. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції. Апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги. У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Повний текст постанови виготовлений 23.05.2012 року.

Суддя Потабенко В.А.