Постанова № 24339261, 21.05.2012, Сумський окружний адміністративний суд

Копія

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

21 травня 2012 р. Справа № 2a-1870/729/12

Сумський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Соколова В.М.

суддів - Савченка Д.М.

Глазька С.М.

за участю секретаря судового засідання - Заіченко А.М.,

представника позивача - Петрищева О.О.

представників відповідача - Сумцової С.В.

Відібор С.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу за позовом публічного акціонерного товариства "Сумихімпром" до Державної податкової інспекції у м. Сумах про скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

Публічне акціонерне товариство «Сумихімпром» (далі - позивач, ПАТ «Сумихімпром») звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до державної податкової інспекції у м. Сумах (далі - відповідач, ДПІ у м. Сумах) з вимогою про скасування податкового повідомлення-рішення ДПІ в м. Суми від 27.10.2012 року № 0001512312/0/86611 в частині зменшення підприємству суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 382761507 грн.00 коп. Також позивач просив суд стягнути з Державного бюджету України на користь ПАТ «Сумихімпром» судовий збір в розмірі 2146,19 грн.

Свої позовні вимоги обґрунтовує тим, що на його переконання причиною для зменшення ПАТ «Сумихімпром» суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток стало довільне трактування посадовими особам ДПІ в м. Суми п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ перехідних положень ПК України. При цьому, на переконання позивача ним цілком правомірно було включено до складу валових витрат ІІ кварталу 2011 року від'ємне значення об'єкту оподаткування 2010 року, за умови підтвердження в ході проведення перевірки фактичного понесення таких витрат. Також позивач наполягає на необґрунтованості висновків посадових осіб податкового органу про завищення валових витрат по операціям з фінансового лізингу. При цьому позивач вважає цілком обґрунтованим віднесення до складу валових витрат суми індексації лізингового платежу на курс долару США, що заперечувалось посадовими особами податкового орану при проведенні перевірки.

Представники відповідача заперечували проти задоволення позову. В обґрунтування своєї позиції зазначили, що з 01.04.2011 будь-які питання щодо оподаткування прибутку підприємств регулюються Податковим кодексом України, в якому відсутні посилання на можливість врахування у другому кварталі 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, що виник за результатами діяльності у першому кварталі 2011 р., від'ємного значення об'єкта оподаткування 2010р., що увійшло до першого кварталу 2011 р. А тому вважає, що позивачем в порушення вимог пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, було завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за II квартал 2011 року.

Крім того, на переконання посадових осіб податкового органу ПАТ «Сумихімпром» завищено валові витрати за рахунок віднесення до їх складу суми індексації лізингового платежу на курс долара США, чим порушено вимоги п.п. 7.9.6. п. 7.9. ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Суд, заслухавши представника позивача, представників відповідача, дослідивши матеріали справи, оцінивши докази в їх сукупності, вважає, що позов підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.

У судовому засіданні встановлено, що посадовими особами Державної податкової інспекції в м. Суми було проведено документальну планову виїзну перевірку ПАТ «Сумихіпром» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.07.2010 року по 30.06.2011 року, валютного законодавства за період з 01.07.2010 року по 30.06.2011 року, за результатами якої складено акт від 10.10.2011 року №7560/2312/05766356/90 (т. 1 а.с. 9-185). За наслідками перевірки було прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.10.2011 року №0001512312/0/86611, яким ПАТ «Сумихімпром» зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 382866731, 00 грн.

Підставою для прийняття оскарженого рішення послугували наступні обставини.

В ході проведення перевірки ПАТ «Сумихімпром» встановлено, що в декларації з податку на прибуток за перший квартал 2011 року по рядку 04.9 відображено від'ємне значення об'єкту оподаткування попереднього звітного року в сумі 474 236 149 грн. Об'єкт оподаткування (рядок 08) складає (-) 382 598 749 грн.

ПАТ «Сумихімпром» в декларації з податку на прибуток за другий квартал 2011 року по рядку 06.6 відображено від'ємне значення об'єкту оподаткування попереднього звітного періоду в сумі 382 598 749 грн., тобто перенесено значення рядку 08 декларації з податку на прибуток за перший квартал 2011 року.

З 01 квітня 2011 року будь-які питання щодо оподаткування прибутку підприємств регулюються Податковим кодексом України. Відповідно до пункту 152.1 статті 152 Податкового кодексу України, податок на прибуток підприємств нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу, від податкової бази, визначеної згідно зі статтею 149 цього Кодексу.

Статтею 36 Податкового кодексу України (надалі - ПКУ) визначено, що податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

Пунктом 37.1 ст. 37 ПКУ визначено, що підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов'язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи.

Пунктом 1 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПКУ визначено, що розділ III ПКУ застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 01.04.2011 р., якщо інше не встановлено цим підрозділом.

Пунктом 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПКУ визначено, що п. 150.1 ст. 150 ПКУ застосовується у 2011 р. з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 р. є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 р.

Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011р. здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 р., у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

На переконання посадових осіб податкового органу, дослівне тлумачення положень пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПКУ дає підстави вважати, що до складу другого кварталу 2011 року включається виключно від'ємне значення об'єкта оподаткування, отримане суб'єктами господарювання за результатами здійсненої господарської діяльності за перший квартал 2011 р. без врахування від'ємного значення, що увійшло до складу першого кварталу 2011 року з 2010 р.

Підтвердженням вказаного також слугує абзац другий п. 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПКУ, яким визначено, що розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого - третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 р. здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку саме за перший квартал 2011 року без врахування будь-яких інших звітних періодів.

З урахуванням викладеного, посадові особи податкового органу дійшли висновку, що у зв'язку із набранням 01.04.2011 р. чинності розділом III ПКУ та відсутністю у ньому посилання на врахування у другому кварталі 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування, окрім того, що виник за результатами діяльності у першому кварталі 2011 р., від'ємне значення об'єкта оподаткування 2010 р., що увійшло до першого кварталу 2011 р. відповідно до п. 22.4 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу від'ємного значення другого кварталу 2011 р. не включається.

З огляду на вищевикладене, до складу витрат другого кварталу 2011 року переноситься сума збитків, отриманих лише у першому кварталі 2011 року, без урахування від'ємного значення попередніх років.

У зв'язку з викладеним, за наслідками проведення перевірки було сформовано висновок, що на порушення положень п. 3 підрозділу 4 Розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, ПАТ «Сумихімпром» необґрунтовано збільшено відображений у рядку 06.6 Декларацій «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду» показник за період з 01.04.2011 по 31.06.2011 на суму 382598749 грн.

Разом з тим, з такими висновками посадових осіб податкового органу не можна погодитись з огляду на наступне.

В декларації з податку на прибуток підприємства за 2009 рік ПАТ «Сумихімпром» задекларовано від'ємне значення податку в розмірі 434 004 916 грн. (т. 1 а.с. 190-193).

За результатами попередніх перевірок від'ємне значення податку в розмірі 434 004 916 грн. було самостійно зменшено ПАТ «Сумихімпром» на 1 956 903 грн. у першому півріччі 2010 року.

Отже, від'ємне значення податку на прибуток підприємств склало 432 048 013 грн. З зазначеної суми від'ємного значення податку на прибуток 20% (8 640 9603 грн.) перенесено до складу валових витрат 2010 року, 80% (345 638 410 грн.) перенесено до складу валових витрат 2011 року.

В декларації з податку на прибуток підприємства за 2010 рік ПАТ «Сумихімпром» задекларовано від'ємне значення податку на прибуток підприємств в розмірі 128 597 739 грн., які у повній мірі були віднесені до складу валових витрат 2011 року (т. 1 а.с. 195-203).

В декларації з податку на прибуток підприємств за І квартал 2011 року (т. 1 а.с.201-203) ПАТ «Сумихімпром» включено від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року (код рядка 04.9) в розмірі 474 236 149 грн. (345 638 410 + 128 597 739).

Враховуючи отриманий прибуток І кв. 2011 року в сумі 91 637 400 грн. збитки підприємства зменшились до суми 382 598 749 грн. (474 236 149 - 91 637 400), що знайшло своє відображення в декларації за І квартал 2011 року (рядки 08, 11).

Від'ємне значення об'єкта оподаткування І кварталу 2011 року відображено ПАТ «Сумихімпром» у рядку 06.6 декларації за II квартал 2011 року (т. 1 а.с. 205-214).

При цьому, відповідно до підпункту 1 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, норми розділу III цього Кодексу застосовуються під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом.

Таким чином, податкова декларація за І квартал 2011 року складена позивачем за правилами п. 6.1 ст. 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» з урахуванням п. 22.4 ст. 22 зазначеного Закону.

Відповідно до п.6.1 ст.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Згідно п. 22.4 ст. 22 вказаного Закону у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. У 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

Таким чином, у I кварталі 2011 року від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01.01.2010 р. та які не були враховані у складі валових витрат у 2010 р., та збитки, які утворилися у 2010 році, включаються до складу валових витрат першого календарного кварталу 2011 року та, відповідно, стають від'ємним значенням I кварталу 2011 року.

При цьому, як вже зазначалося вище, починаючи з II кварталу 2011 року до доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, застосовуються норми Податкового кодексу України.

Пункт 150.1 статті 150 Податкового кодексу України передбачає, що якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Згідно п.3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового Кодексу України, п. 150.1 ст. 150 Податкового кодексу України застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

На переконання суду вказане базувалося на тому, що розрахунок першого кварталу 2011 року є кінцевим результатом розрахунку об'єкта оподаткування за законом, який втрачав чинність.

При цьому, у підрозділі 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України законодавець, як і раніше, під час коригування порядку формування розміру валових витрат з урахуванням від'ємного значення у 2010 році, визначив особливий порядок формування об'єкту оподаткування податком на прибуток. Дослівне тлумачення положень пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, викладене вище, дає підстави вважати, що у разі наявності від'ємного значення об'єкту оподаткування у І кварталі 2011 року, сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу витрат II кварталу 2011 року.

Обмеження витрат, що мають бути враховані у складі валових витрат II кварталу 2011 року, вказана законодавча норма не містить. Інші положення Податкового кодексу України також не містять прямої норми, яка б обмежувала витрати, що мають бути враховані у складі валових витрат II кварталу 2011 року.

Таким чином, висновки посадових осіб податкового органу про порушення позивачем п. 3 підрозділу 4 Розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України є необґрунтованими.

Варто зазначити, що окрім визначеного вище порушення, посадові особи податкового органу дійшли висновку про завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток підприємств внаслідок вчинення позивачем ряду порушень податкового законодавства, що полягали в наступному.

За результатами перевірки, на підставі якої складено акт від 10.10.2011 року №7560/2312/05766356/90 (т. 1 а.с. 9-185), посадовими особами ДПІ в м. Суми зроблено висновок про заниження ПАТ «Сумихімпром» об'єкту оподаткування по податку на прибуток за ІV квартал 2010 року на 1182327 грн., І квартал 2011 року на 276093 грн. та II квартал 2011 року на суму 162 758 грн.

Позиція податкового органу ґрунтується на тому, що підприємством в порушення п.п. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та п. 153.7. ст. 153 Податкового кодексу України, до складу валових витрат віднесено індексацію основного платежу, передбаченого договорами фінансового лізингу укладеного з TOB «Універсальна лізингова компанія».

На переконання суду, такі висновки є обґрунтованими з огляду на наступне.

Протягом зазначених періодів позивачем було укладено ряд договорів фінансового лізингу з ТОВ «Універсальна лізингова компанія», що перелічені в акті перевірки від 10.10.2011 року № 7560/2312/05766356/90 (т. 1 а.с. 216-235).

При цьому, умовами зазначених договорів була передбачена індексація у разі зміни курсу долару США як винагороди (комісії) лізингодавця за отримане у лізинг майно так і платежів по відшкодуванню частини вартості майна. При цьому позивачем до складу валових витрат відносились суми індексації по зазначеним платежам. Дані обставини викладені в акті перевірки та не заперечувались в судовому засіданні представником позивача.

Разом з тим, відповідно до ч. 2 п.п. 7.9.6. п. 7.9. ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), передання майна у фінансовий лізинг (оренду) для цілей оподаткування прирівнюється до його продажу в момент такої передачі. При цьому орендодавець збільшує валові доходи, а у разі передання у фінансовий лізинг майна, що на момент такого передання перебувало у складі основних фондів орендодавця, - змінює відповідну групу основних фондів згідно з правилами, визначеними статтею 8 цього Закону для їх продажу, а орендар збільшує відповідну групу основних фондів на вартість об'єкта фінансового лізингу (без урахування процентів або комісій, нарахованих або таких, що будуть нараховані на вартість об'єкта фінансового лізингу, відповідно до договору) за наслідками податкового періоду, в якому відбувається таке передання. При нарахуванні лізингового платежу орендодавець збільшує валові доходи, а орендар збільшує валові витрати на таку частину лізингового платежу, яка дорівнює сумі процентів або комісій, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу (без урахування частини лізингового платежу, що надається у рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу), за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування. У разі коли у майбутніх податкових періодах орендар повертає об'єкт фінансового лізингу орендодавцю без придбання такого об'єкта у власність, таке передання прирівнюється для цілей оподаткування до зворотного продажу орендарем такого об'єкта орендодавцю за звичайною ціною, діючою на момент такого зворотного продажу, але не менше первісної вартості такого основного фонду, зменшеної на суму нарахованої амортизації, згідно з нормами статті 8 цього Закону. У разі коли вартість об'єкта фінансового лізингу, що вперше вводиться в експлуатацію, визначається договором у сумі, що є меншою вартості витрат на його придбання або спорудження, податковий орган має право провести позачергову перевірку для визначення рівня звичайної ціни

Відповідно до п. 153.7. ст. 153 Податкового кодексу України, оподаткування операцій лізингу (оренди), концесії здійснюється, зокрема, в такому порядку:

передача майна у фінансовий лізинг (оренду) для цілей оподаткування прирівнюється до його продажу в момент такої передачі. При цьому орендодавець збільшує доходи, а в разі передачі у фінансовий лізинг майна, що на момент такої передачі перебувало у складі основних засобів орендодавця, - прирівнює до нуля балансову вартість відповідного об'єкта основних засобів згідно з правилами, визначеними статтею 146 цього Кодексу для їх продажу, а орендар включає вартість об'єкта фінансового лізингу (без урахування процентів, нарахованих або таких, що будуть нараховані, відповідно до договору) до складу основних засобів з метою амортизації, за наслідками податкового періоду, в якому відбувається така передача.

При нарахуванні лізингового платежу орендодавець збільшує доходи, а орендар збільшує витрати на таку частину лізингового платежу, яка дорівнює сумі процентів або комісій, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу), за наслідками податкового періоду, у якому здійснюється таке нарахування.

Таким чином, індексуючи платежі по відшкодуванню частини вартості майна переданого у лізинг на зміну курсу долара США та відносячи суму такої індексації до складу валових витрат, позивач порушував вимоги ч. 2 п.п. 7.9.6. п. 7.9. ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» п. 153.7. ст. 153 Податкового кодексу України у відповідні періоди, оскільки він мав включити вартість об'єкта фінансового лізингу (без урахування процентів, нарахованих або таких, що будуть нараховані, відповідно до договору) до складу основних засобів з метою подальшої амортизації і лише шляхом такої амортизації міг збільшувати валові витрати. Натомість ні Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» ні Податковий кодекс України не передбачають можливості індексації вартості основних засобів отриманих у фінансовий лізинг та збільшення валових витрат на суму такої індексації.

Разом з тим, варто зазначити, що позивачем правомірно відноситься до складу валових витрат відповідного звітного періоду сума індексації на курс долару США винагороди (комісії) лізингодавця за отримане у лізинг майно.

Також, посадовими особами податкового органу зроблено висновок про необґрунтоване включення до податкової декларації з податку на прибуток від'ємного значення об'єкту оподаткування, що було зменшено за наслідками попередніх перевірок.

Так, в акті попередньої перевірки від 08.09.2010 за № 7074/35/05766356/64 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Сумихімпром» за період з 01.01.2009 по 30.06.2010 (т. 2 а.с. 22-33) встановлено, що на порушення п. 6.1 ст. 6 Закону України від «Про оподаткування прибутку підприємств» позивачем завищено задекларовані показники від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року на суму - 148 683 457 грн.

Зазначене порушення допущено у зв'язку з тим, що актом документальної перевірки від 06.10.2009 за № 6931/2312/05766356/89 (т. 2 а.с. 7-21) зменшено показник у рядку 04.9 Декларації «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового періоду» на суму 153 850 279,00 грн. Підприємство самостійно відкоригувало показник у рядку 04.9 за півріччя 2010 року на суму 1287395,00 грн. та скоригований валовий дохід у рядку 04 Декларації за 2009 рік на суму 3879427,00 грн.

Отже, порушення, пов'язані з завищенням валових витрат у розмірі 148683457,00 грн. відображено в акті планової виїзної документальної перевірки ВАТ «Сумихімпром» від 06.10.2009 за № 6931/2312/05766356/89 та полягають у наступному.

На переконання посадових осіб податкового органу позивачем, серед іншого, було порушено п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», з урахуванням п. 1.32 ст. 1 цього ж Закону, щодо загальних вимог додержання яких є необхідним для ведення господарської діяльності суб'єктами господарювання, в результаті чого встановлено завищення підприємством валових витрат за І квартал 2009 р. на суму 3 016 909,00 грн.

Так, в березні 2009 р. згідно договору міни № 01/1-3/2009 від 02.03.2009 р. та видаткової накладної № РН-0000122 від 02.03.2009 р. було придбано Суперагро NPK-15:15:15 (фасовка), 4928,0 тон по ціні 3 208,33 грн. за 1 тону у ТОВ «Балфорд Україна» на суму 18 972 780,29 грн., в тому числі ПДВ 3 162 130,05 грн. (податкова накладна № 145 від 02.03.2009 p.).

В свою чергу по договору міни № 01/1-3/2009 від 02.03.2009 р. ВАТ «Сумихімпром» (нині реорганізовано в публічне акціонерне товариство) передав у власність ТОВ «Балфорд Україна» товар на загальну суму 18 972 780,29 грн., в тому числі ПДВ 3 162 130,05 грн., а саме: суперфосфат амонізований в кількості 4174,292 тони на суму 6553.6 тис. грн., в т.ч. ПДВ - 1092,3 тис. грн., суперагро NPK-8:24:24 (фасовка), 1152 тони на суму 4377,6 тис. грн., в т.ч. ПДВ - 729,6 тис. грн., суперагро NPK-8:24:24 (навал), 2161,708 тон на суму 8041,5 тис. грн., в т.ч. ПДВ - 1340,2 тис. грн. Відповідно до п. 1.3 зазначеного договору, кожна із сторін цього договору є продавцем того товару, який вона продає в обмін, і покупцем товару, який вона одержує взамін. Розрахунки проведено в формі взаємозаліку.

Також в березні 2009 р. було придбано Суперагро NPK-15:15:15 (навал), 859 тон по ціні 2441,67 грн. за 1 тону у ДП «Хімагро», ТОВ «О-Макет» на суму 2516 873,44 грн., в тому числі ПДВ 419478,91 грн. згідно з видатковою накладною № 20/1 від 02.03.2009 р.

Всього було придбано 5787,0 тон вартістю (без ПДВ) - 17908044,77 тис. грн., з урахуванням ПДВ - 21489653,73 грн.

З придбаних у ТОВ «Балфорд Україна» 4928,0 тон суперагро NPK-15:15:15 (фасовка) в березні було реалізовано 4928,0 тон.

З придбаних у ДП «Хімагро» ТОВ «О-Макет» 859 тон суперагро NPK-15:15:15 (фасовка) в березні було реалізовано 761,155 тон, в квітні було реалізовано 40,0 тон. Залишок нереалізованого Суперагро NPK-15:15:15 (фасовка) становить 57,845 тон.

Таким чином, в березні 2009 р. даний товар було реалізовано в загальній кількості 5689,155 тон на суму 14636564,06 грн., в тому числі 4730,6 тон на експорт і 1056,40 тон в Україні.

В квітні 2009 р. даний товар було реалізовано в загальній кількості 40,0 тон на суму 113333,34 грн.

Таким чином, різниця між вартістю придбання і вартістю продажу складає 3016908,97 грн. (17 766 806,37 грн. - 14 749 897,40 грн.).

Підприємством, з урахуванням рівня звичайних цін, самостійно донараховано і включено до податкових зобов'язань з ПДВ - 609 648,38 грн., в тому числі в березні 2009 р. - 606 515,10 грн. і в квітні 2009 р. - 3 133,28 грн.

Тобто, частина витрат, понесених підприємством на придбання товару (суперагро NРК-15:15:15) не була використана в господарській діяльності, оскільки реалізація цього товару здійснювалася з завідомо від'ємним фінансовим результатом.

При цьому, на переконання посадових осіб податкового органу, витрати на придбання товарів не можуть перевищувати доходи від їх реалізації, коли така різниця є економічно та юридично необґрунтованою, оскільки це суперечить суті господарської діяльності, визначення якої міститься в п. 1.32. ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

На переконання суду, такі висновки посадових осіб податкового органу є обґрунтованими. Зазначені вище правовідносини були предметом судового розгляду у справі № 2а-709/10/1870, що розглядалась колегією суддів Сумського окружного адміністративного суду. В даній справі 14.07.2010 року було прийнято постанову, якою у задоволенні позову ВАТ «Сумихімпром» до ДПІ в м. Суми про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення № 0000862306/0/79441 від 20.11.2009 року було відмовлено. Дана постанова була залишена без змін за наслідками розгляду в Харківському апеляційному адміністративному суді. Предметом розгляду в даній справі були правовідносини, що склались між ВАТ «Сумихімпром» та TOB «Балфорд Україна» на підставі договору міни № 01/1-3/2009 від 02.03.2009 року. При цьому, в ході судового розгляду даної справи встановлено, що документи первинного, бухгалтерського та податкового обліку, в тому числі видаткові накладні, податкові накладні, які були підписані з боку TOB «Балфорд Україна» були виписані без наміру створити реальні правові наслідки. Фактично товар за даними первинними документами не поставлявся, а документи були складені з єдиною метою - надати ВАТ «Сумихімпром» податкову перевагу.

Водночас ч. 1 ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.

Таким чином, з урахуванням обставин, встановлених при розгляді адміністративної справи № 2а-709/10/1870, суд дійшов висновку про обґрунтованість доводів посадових осіб податкового органу про завищення ПАТ «Сумихімпром» валових витрат за І квартал 2009 р. на суму 3 016 909,00 грн.

Також, посадові особи податкового органу дійшли висновку про порушення позивачем п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», з урахуванням п. 1.32 ст. 1 цього ж Закону щодо загальних вимог додержання яких є необхідним для ведення господарської діяльності суб'єктами господарювання, в результаті чого встановлено завищення підприємством валових витрат на суму 145 666 548,00 грн., в тому числі по періодах:

IV квартал 2008 р. на суму 44 567 863,00 грн.;

І квартал 2009 р. на суму 65 254 046,00 грн.;

ІІ квартал 2009 р. на суму 35 844 638,00 грн.

В ході перевірки було встановлено, що в перевіряємому періоді ВАТ «Сумихімпром» отримувало збитки від реалізації продукції власного виробництва.

Таким чином, починаючи з 4 кварталу 2008 р. ВАТ «Сумихімпром» реалізовував продукцію власного виробництва зі збитками на загальну суму 145 666 548,32 грн.

Тобто, частина витрат, понесених підприємством на виготовлення готової продукції не була використана в господарській діяльності, оскільки реалізація продукції власного виробництва здійснювалася з завідомо від'ємним фінансовим результатом.

Витрати на виробництво продукції не можуть перевищувати доходи від її реалізації, коли така різниця є економічно та юридично необґрунтованою.

Враховуючи викладене, посадові особи податкового органу дійшли висновку про порушення позивачем п. 5.1. Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що полягало в необґрунтованому формуванні валових витрат, оскільки за умови їх понесення, підприємством не була досягнута мета господарської діяльності в розумінні п. 1.32. ст. 1 зазначеного Закону, а саме отримання доходу.

Внаслідок укладених договорів та здійснених операцій з відчуження готової продукції за цінами, нижчими ніж собівартість виробництва даної продукції у ВАТ «Сумихімпром» не виникла база оподаткування - прибуток. Тобто платник не сплачував податок на прибуток з таких операцій.

Разом з тим, з такими висновками посадових осіб податкового органу не можна погодитись з огляду на наступне.

Відповідно до п. 5.1. ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Пунктом 1.32. ст. 1 цього ж закону надано визначення господарської діяльності - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

При цьому, варто акцентувати увагу, що в зазначеній нормі законодавець визначає метою господарської діяльності саме отримання доходу, а не прибутку, на чому акцентовано увагу посадових осіб податкового органу.

Водночас п. 3.1. ст. 3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» надано визначення прибутку, що саме і є об'єктом оподаткування. Так, прибуток визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на:

- суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону;

- суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

Разом з тим, відповідно до п. 4.1. ст. 4 зазначеного Закону, валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Таким чином, помилковим є ототожнення посадовими особами податкового органу понять доходу та прибутку.

Жодна законодавча норма з питань оподаткування не містить застереження щодо збиткової діяльності суб'єкта господарювання.

На переконання суду, у таких випадках слід оцінювати, чи обумовлені збиткові операції розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру). Так, продаж продукції власного виробництва за ціною, нижчою від ціни її придбання, може бути спричинений намаганнями платника податку уникнути ще більших збитків, пов'язаних із зміною ринкової кон'юнктури, втратою товаром своїх корисних властивостей внаслідок тривалого зберігання, перевищенням витрат на зберігання над можливими втратами від уцінки товару, недостатнім професіоналізмом або змінами в кадровому складі персоналу платника податків (наприклад, звільнення спеціалістів з відповідних напрямків), обґрунтованою терміновою потребою в оборотних коштах, перепрофілюванням чи іншими істотними змінами в господарській діяльності платника податків тощо. Також не виключено здійснення протягом певного часу збиткових операцій з метою зміцнення конкурентного становища суб'єкта господарювання на ринку, розширення ринків збуту тощо. Дана позиція знайшла своє відображення в довідці Вищого адміністративного суду України про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість» від 15 квітня 2010 року.

Обґрунтовуючи причини реалізації продукції власного виробництва за ціною нижчою собівартості, позивач зазначає наступне. Перше півріччя 2008 року визначалося стрімким ростом цін на вартість сировини, яка використовується для виготовлення мінеральних добрив в зв'язку з чим збільшувалась і собівартість виготовленої продукції. Починаючи з другого півріччя 2008 року відбулось стрімке падіння цін на мінеральні добрива, як на внутрішньому так і зовнішньому ринках.

Заниження закупівельних цін на сільськогосподарську продукцію не дозволило споживачам забезпечити себе достатніми обіговими коштами для придбання мінеральних добрив. Таким чином на складах підприємства станом на 01.01.2009 р. акумулювалися залишки готової продукції та сировини за собівартістю та цінами, сформованими в 2008 році.

Обсяги експорту, внаслідок негативних очікувань іноземних споживачів, суттєво скоротилися і, як наслідок, спровокували подальше падіння цін реалізації.

Динаміка падіння цін на мінеральні добрива чітко вбачається з даних міжнародного огляду цін на мінеральні добрива Fertilizer Market Bulletin (т. 2 а.с. 127-147). Так, згідно даних зазначеного вище видання, ціни на мінеральні добрива (для прикладу NPK 16-16-16) станом на:

25.01.2009 склали 315-350 дол. за 1 тону; 01.03.2009 склали 330-350 дол. за 1 тону; 22.03.2009 склали 300-320 дол. за 1 тону; 19.04.2009 склали 300-350 дол. за 1 тону; 10.05.2009 склали 300-350 дол. за 1 гону; 14.06.2009 склали 300-350 дол. за 1 тону; 31.07.2009 склали 310-320 дол. за 1 тону; 28.08.2009 склали 300-320 дол. за 1 тону; 25.09.2009 склали 310-320 дол. за 1 тону; 09.10.2009 склали 270-280 дол. за 1 тону; 20.11.2009 склали 280-300 дол. за 1 тону; 18.12.2009 складали 280-300 дол. за 1 тону.

Крім зазначених вище обставин, реалізація мінеральних добрив у 2009 році зі збитками була викликана рядом об'єктивних причин, детальний опис яких викладено в службовій записці від 01.06.2009 року (т. 2 а.с. 70).

На продукцію, реалізовану позивачем, державні ціни та тарифи не встановлені.

Варто також зауважити, що відповідно до п. 1.3. Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 10 серпня 2005 року N 327 (діяв на момент виникнення спірних правовідносин) (далі - порядок), акт - службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання.

Пунктом 1.5. Порядку передбачено, що акт невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок повинен містити систематизований виклад виявлених у ході перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства.

В свою чергу, пунктом 1.7. Порядку передбачено, що факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства викладаються в акті невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Підпунктом 2.3.2. Порядку встановлено, що за кожним відображеним в акті фактом порушення податкового законодавства необхідно:

- висвітлити показники, які відображаються суб'єктом господарювання у податковій та іншій звітності, та фактичні показники, виявлені у ході перевірки на підставі первинних документів податкового та бухгалтерського обліку суб'єкта господарювання у розрізі періодів у грошових одиницях, передбачених звітністю;

- у разі виявлення розбіжностей чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті нормативно-правових актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків, в якому дане порушення здійснено, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб суб'єкта господарювання щодо встановлених порушень;

- зазначити первинний документ, на підставі якого вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку (навести кореспонденцію рахунків операцій), та інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення;

- у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документів. При цьому до акта перевірки додаються пояснення посадових осіб або інших працівників суб'єкта господарювання (у межах їх компетенції), що перевіряється, щодо відсутності первинних та інших документів;

- у разі відмови посадових осіб суб'єкта господарювання надати перевіряючим письмові пояснення щодо встановлених порушень та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, факти відмови відобразити в акті.

При цьому, підпунктом 2.3.4. Порядку передбачено, що не допускається відображення в акті перевірки необґрунтованих даних, а також суб'єктивних припущень перевіряючими, які не мають підтверджених доказів, та різного роду висновків щодо дій посадових осіб суб'єкта господарювання (наприклад, "приховування об'єкта оподаткування", "розкрадання", "привласнення", "описка" тощо).

Разом з тим, при формуванні висновків про завищення позивачем валових витрат на суму 145 666 548,00 грн. за рахунок реалізації продукції власного виробництва нижче собівартості посадові особи податкового органу виходили виключно з даних податкового обліку, не досліджуючи первинні документи, що є грубим порушенням Порядку. На переконання суду, підхід, який не передбачає надання оцінки первинним документам податкового та бухгалтерського обліку в їх взаємозв'язку, призводить до хибних висновків щодо реальних показників господарської діяльності підприємства.

Таким чином, з огляду на викладені обставини, суд дійшов висновку про необґрунтованість доводів посадових осіб податкового органу про завищення позивачем валових витрат на суму 145 666 548,00 грн.

Враховуючи викладене, суд дійшов висновку про невідповідність оскарженого податкового повідомлення-рішення вимогам ч. 3 ст. 2 КАС України в частині зменшення публічному акціонерному товариству «Сумихімпром» суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 378123420 грн. 00 коп.

Крім того, на підставі ч. 1 ст. 94 КАС України, підлягає стягненню з Державного бюджету України на користь публічного акціонерного товариства "Сумихімпром" судові витрати, пропорційно задоволеній частині позовних вимог, у розмірі 2124 грн.70 коп., шляхом їх безспірного списання органами Державної казначейської служби України із рахунків Державної податкової інспекції у м. Сумах.

Керуючись ст. ст. 86, 94, 98, 158-163, 167, 186, 254 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Адміністративний позов публічного акціонерного товариства "Сумихімпром" до Державної податкової інспекції у м. Сумах про скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ДПІ в м. Суми від 27 жовтня 2011 року № 0001512312/0/86611 в частині зменшення публічному акціонерному товариству "Сумихімпром" суми відє'много значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 378123420 грн. 00 коп.

В іншій частині вимог у задоволенні позову відмовити за необгрунтованістю.

Стягнути з Державного бюджету України на користь публічного акціонерного товариства "Сумихімпром" судові витрати, пропорційно задоволеній частині позовних вимог, у розмірі 2124 грн.70 коп., шляхом їх безспірного списання органами Державної казначейської служби України із рахунків Державної податкової інспекції у м. Сумах.

Постанова може бути оскаржена до Харківського апеляційного адміністративного суду через Сумський окружний адміністративний суд шляхом подачі апеляційної скарги на постанову суду протягом десяти днів з дня отримання копії повного тексту постанови.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги. У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Головуючий суддя (підпис) В.М. Соколов

Суддя (підпис) С.М. Глазько

Суддя (підпис) Д.М. Савченко

Повний текст постанови складено 25.05.2012 року.

З оригіналом згідно

Головуючий суддя В.М. Соколов