Постанова № 24094361, 18.04.2012, Донецький апеляційний адміністративний суд

Головуючий у 1 інстанції - Борзаниця С.В.

Суддя-доповідач - Міронова Г.М.

ДОНЕЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 квітня 2012 року справа №2а-10416/11/1270

приміщення суду за адресою: 83017, м. Донецьк, бул. Шевченка, 26

Колегія суддів Донецького апеляційного адміністративного суду у складі: головуючого судді Міронової Г.М., суддів: Юрко І.В., Блохіна А.А., секретарі судового засідання Діденко О.С., за участі представників позивача: Насвіт О.В., Нечай О.В., представника відповідача: Гавриша М.Г., розглянула у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Луганськтепловоз» на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 31 січня 2012 року у справі № 2а-10416/11/1270 за позовом Публічного акціонерного товариства «Луганськтепловоз» до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Луганську про визнання протиправними дій щодо винесення податкового повідомлення-рішення, визнання недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИЛА:

Позивач звернувся до суду з даним позовом, мотивуючи свої вимоги тим, що не погоджується з висновком податкового органу про те, що ним порушений пункт 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПК України стосовно пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, та вважає, що податкове повідомлення-рішення від 24.10.2011 року № 0001508013 прийняте СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Луганську з порушеннями норм матеріального права України і є протиправним та підлягає скасуванню. У вказаній нормі однозначно вказано право платників податків на включення у витрати II кварталу 2011 року суми від'ємного значення, отриманого за підсумками І кварталу у цьому році. При цьому вказана норма Податковим Кодексом України (надалі ПК України) не містить ніяких обмежень щодо від'ємного значення, отриманого за підсумками попередніх років. Окрім цього іншого показнику від'ємного значення об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року податкова звітність не містить.

Вважає абсолютно законним облік позивачем у складі його валових витрат 1 кварталу 2011 року від'ємне значення об'єкту оподаткування минулих років у розмірі 85 986 081 грн., а також наступне включення від'ємного значення об'єкту оподаткування І кварталу 2011 року у податкові витрати ІІ кварталу.

Позивач вказує, що законодавство чітко закріпило можливість обліку у складі валових витрат І кварталу 2011 року від'ємного значення об'єкту оподаткування минулих років, а також наступне включення усього без винятків від'ємного значення об'єкту оподаткування І кварталу 2011 року у витрати II кварталу 2011 року (і далі до повного погашення), а саме рядок 06.6 податкової декларації з податку на прибуток.

ПАТ «Луганськтепловоз» переконаний, що незалежно від того, був позивач збиточним у 2009 та/або 2010 році, до витрат II кварталу 2011 року мав потрапити весь податковий збиток, задекларований підприємством за підсумками І кварталу 2011 року поточного року. Заповнюючи рядок 06.6 декларації за II квартал 2011 року, позивач не мав жодних законодавчих підстав виключати збитки минулих років (а реально повноцінні валові витрати) зі збитку І кварталу 2011 року.

Позивач вказує, що позиція СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Луганську не є законною та обґрунтованою у зв'язку з тим, що тоді поточним прибутком І кварталу 2011 року в першу чергу слід погашати саме 80 % збитку 2009 року, відображеного ПАТ «Луганськтепловоз» у валових витратах через строку 04.9 першоквартальної декларації. Та лише потім - усі наступні валові витрати цього звітного періоду.

З огляду на наведене, позивач просив визнати дії Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Луганську по винесенню податкового повідомлення-рішення від 24.10.2011 року № 0001508013 такими, що не відповідають Закону; визнати недійсним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.10.2011 року № 0001508013 Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Луганську.

Постановою Луганського окружного адміністративного суду від 31 січня 2012 року у задоволенні адміністративного позову було відмовлено.

Не погодившись з даною постановою суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати повністю постанову суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов ПАТ «Луганськтепловоз».

В обґрунтування апеляційної скарги позивач зазначає, що постанова суду першої інстанції підлягає скасуванню у звязку з тим, що судом при постановлені оскаржуваного рішення були порушені норми матеріального та процесуального права. Апелянт вказує, що не погоджується з висновком суду першої інстанції, що право позивача на облік у складі його валових витрат відємного значення обєкту оподаткування минулих років у розмірі 85 986 081 грн., у ІІ кварталі 2011 року ще не наступило, і подібне включення відємного значення обєкту оподаткування слід робити на підставі пункту 1 підрозділу 4 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України у 2013 році, оскільки зазначеною нормою передбачається розробка Методики розрахунку податкових різниць, аналогічно той, яка була затверджена Наказом Мінфіну України № 1316 від 29.12.2006 року. Апелянт вказує, що декларація з податку на прибуток не відноситься до документу фінансової звітності, а тому суд першої інстанції невірно посилався на пункт 1 підрозділу 4 Податкового кодексу України, як на обґрунтування відмови у задоволенні позовних вимог. Апелянт вважає, що саме пункт 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПК України стосовно пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України необхідно застосовувати у даному випадку, оскільки саме він регулює особливості застосування п.150.1 статті 150 кодексу у 2011 році.

Крім того, апелянт вказує, що СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Луганську не відноситься до жодного з правомочних субєктів тлумачення норм права Податкового кодексу України. Апелянт зазначає, що судом першої інстанції при винесенні постанови були порушені норми матеріального права, а саме ст. 11 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», пункт 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПК України стосовно пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України та ст.. 159 КАС України, що призвело до неправильного вирішення справи.

Представники позивача у судовому засіданні підтримали доводи апеляційної скарги

Представник відповідача у судовому засіданні проти доводів апеляційної скарги заперечував.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи сторін, вивчивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та наданих заперечень, вважає апеляційну скаргу такою, що підлягає частковому задоволенню, а постанова суду першої інстанції підлягає скасуванню з винесенням нового рішення, виходячи з наступного.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що податкове повідомлення-рішення від 24.10.2011 року № 0001508013 СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Луганську було винесено на підставі акту камеральної податкової звітності з податку на прибуток від 04.10.2011 року № 469/08-3/05763797.

У акті зазначено, що позивачем порушений пункт 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПК України стосовно пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, «...якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року», тобто, до складу витрат включається виключно суми збитків, що отримані за результатами діяльності підприємства у І кварталі 2011 року, а від'ємне значення об'єкту оподаткування минулих років, що враховане у складі валових витрат декларації з податку на прибуток підприємств за 1 квартал 2011 року у відповідності до п. 22.4 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР до складу від'ємного значення другого кварталу 2011 року не включаються.

Таким чином, відповідач робить висновок, що підприємством завищено по рядку 06.6 декларації суму від'ємного значення об'єкту оподаткування попереднього звітного податкового періоду на 85 986 081 грн.

Акт СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Луганську від 04.10.2011 року № 469/08-3/05763797 підписаний позивачем з зауваженнями № 866-318 від 13.10.2011 року.

Пункт 3 підрозділу 4 Розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України стосовно пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України регулює особливості застосування п. 150.1 статті 150 кодексу у 2011 році, оскільки розділ III «Податок на прибуток підприємств» кодексу вводиться у дію з 1 квітня 2011 року, тобто з другого кварталу податкового року, а норма п. 150.1 статті 150 кодексу передбачає порядок обліку від'ємного значення об'єкту оподаткування, розрахованого за результатами діяльності у попередньому податковому році, згідно якому таке значення включається до витрат першого календарного кварталу поточного податкового року. Отже, таким застереженням фактично передбачено, що для цілей обліку від'ємного значення об'єкту оподаткування згідно з п. 150.1 статті 150 кодексу у 2011 році першим податковим періодом є другий квартал 2011 року.

До 1 квітня 2011 року під час обліку від'ємного значення об'єкту оподаткування позивач керувався статтею 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», згідно п. 6.1 якої «якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням, суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року». У 2010 році норми цього пункту діяли з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 22.4 статті 22 вказаного Закону: «У 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010року. У 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010році, підлягають включенню до складу валових витрат . порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом)). Тобто розраховане за підсумками 2010 року та попередніх податкових років від'ємне значення обєкту оподаткування включалося, згідно вимогам Закону, до витрат І кварталу 2011 року враховувалося при розрахунку об'єкту оподаткування за підсумками такого кварталу.

Тобто, збережено правонаступництво положеннями Податкового кодексу України положень Закону про прибуток. Про це також свідчить зміни, які були внесені Законом № 3609 від 07 липня 2011 року в ПК України.

Абзацом другим пункту 3 підрозділу 4 Розділу XX ПКУ чітко передбачено, що «якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року». Отже, вказана норма чітко передбачає включення у витрати II кварталу 2011 року суми від'ємного значення об'єкту оподаткування, розрахованого (а не отриманого, як вказує відповідач) за підсумками І кварталі 2011 року згідно з вимогами законодавства. В абзаці ж третьому цього пункту мова йде виключно про порядок розрахунку у 2011 року від'ємного значення об'єкту оподаткування наростаючим підсумком, без встановлення будь-яких особливостей з методології його розрахунку за підсумками І кварталу 2011 року.

Наказ Державної податкової адміністрації України «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств» №114 від 28 лютого 2011 року передбачає у рядку 06.6 Податкової декларації саме від'ємне значення об'єкту оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від'ємне значення рядку 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період або від'ємне значення об'єкту оподаткування за І квартал 2011 року). А таке від'ємне значення за І квартал 2011 року поточного податкового року згідно наказу Державної податкової адміністрації України «Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємств та Порядку її заповнення» № 143 від 29 березня 2003 року, який діяв на момент формування результатів за І квартал 2011 року, відображалося у рядку 08 Податкової декларації, та включало, у свою чергу, показники рядку 04.9 - від'ємне значення об'єкту оподаткування попереднього податкового періоду.

Відповідно до рішення Конституційного суду України у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) від 09.02.99 року №1-рп/99 Конституційного суду України дійшов висновку, що за загальновизнаним, принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частини першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба, розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно - правовий акт, під час якого вони настали або мали місце».

Колегія суддів вважає невірним висновок суду першої інстанції про відмову у задоволенні позову з огляду на наступне.

Порядок визначення податку на прибуток, який встановлений розділом 3 Податкового кодексу України, у відповідності до підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" того самого кодексу застосовується з 1 квітня 2011 року.

До 1 квітня 2011 року визначення обєкту оподаткування податком на прибуток відбувалося на підставі положень Закону України Про оподаткування прибутку підприємств.

У відповідності до п. 6.1 ст. 6 цього Закону якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Згідно з п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України обєктом оподаткування податку на прибуток є прибуток із джерелом походження в Україні та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження в Україні.

Відповідно до пп. 138.12.1 п. 138.12 ст. 138 цього кодексу до складу інших витрат, у тому числі включаються витрати, визначені відповідно до статей 144-148, 150, 153, 155-161 Податкового Кодексу, які не включені до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно із цією статтею.

Порядок урахування відємного значення обєкта оподаткування в результатах наступних податкових періодів визначений п. 150.1 ст. 150 Податкового кодексу України, а саме, якщо результатом розрахунку обєкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є відємне значення, то сума такого відємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок обєкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного відємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Проте, п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановлено, що пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку обєкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є відємне значення, то сума такого відємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Розрахунок обєкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням відємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого відємного значення.

Отже, до складу валових витрат другого кварталу 2011 року повинно включатися відємне значення, отримане платником податку за підсумками першого кварталу 2011 року.

Оскільки позивачем за результатами господарської діяльності першого кварталу 2011 року отримане відємне значення обєкту оподаткування податком на прибуток в розмірі 494 237, 00 грн., позивач у відповідності до зазначених вимог законодавства правомірно включив до складу валових витрат другого кварталу 2011 року вказане відємне значення.

Відтак, колегія суддів приходить до висновку, що позивачем у податковій декларації з податку на прибуток за 2 квартал 2011 року правильно розраховане відємне значення обєкта оподаткування.

Суд апеляційної інстанції не приймає до уваги доводи апелянта - органу державної податкової служби в тій частині, що до складу валових витрат звітного податкового періоду (2 квартал 2011 року) включається виключно відємне значення обєкта оподаткування, отримане субєктом господарювання за результатами здійсненої господарської діяльності за перший квартал 2011 року, без врахування відємного значення, що увійшло до складу відємного значення першого кварталу 2011 року з 2010 року, з наступних підстав.

Доводи апелянта ґрунтуються на положеннях другого абзацу п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме, що розрахунок обєкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням відємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Колегія суддів зауважує, що приведена вище норма не містить приписів щодо розрахунку обєкта оподаткування 2 кварталу 2011 року з урахуванням у складі валових витрат відємного значення, отриманого виключно за перший квартал 2011 року. Також ця норма не містить обмежень щодо включення відємного значення обєкта оподаткування, отриманого за результатами 2010 року, до складу валових витрат 1 кварталу 2011 року та, як в даному випадку, до відємного значення обєкта оподаткування 1 кварталу 2011 року.

Відтак, жодна норма податкового законодавства не містить обмежень щодо врахування відємного значення обєкта оподаткування за 2010 року при визначенні обєкта оподаткування другого кварталу 2011 року.

Разом з тим, враховуючи можливість неоднозначного трактування приведених вище норм Податкового кодексу України, колегія суддів з урахуванням приписів п. 56.21 ст. 56 Податкового кодексу України, відповідно до якого у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обовязків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Твердження відповідача про те, що розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого кварталу 2011 року здійснюється виключно з урахуванням збитків, отриманих платником податку за результатами господарської діяльності за перший квартал 2011 року, не ґрунтуються на нормах Податкового кодексу України. Їх розширювальне тлумачення суперечить п.4.4 ст.4, п. 7.3 ст. 7, цього Кодексу.

Пункт 3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України не містить посилань на результати саме господарської діяльності за 1 квартал 2011 року. Як вже зазначалося, зазначене у ньому відємне значення обєкту оподаткування, отримане за 1 квартал 2011 року, в силу його визначення під час дії п. 6.1 ст. 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» включає як валові витрати 1 кварталу 2011 року, так і обовязково відємне значення попередніх податкових періодів. Окремий розрахунок обєкта оподаткування для результатів господарської діяльності за 1 квартал 2011 року положеннями Податкового кодексу України не передбачений.

Оскільки позивачем правильно визначений обєкт оподаткування податком на прибуток в другому кварталі 2011 року, у податкового органу не було підстав для зменшення позивачу суми відємного значення обєкта оподаткування податком на прибуток, тому суд першої інстанції неправомірно дійшов висновку про відмову у задоволенні позову та визнання оскаржуваного податкового повідомлення-рішення протиправним, з чим не погоджується колегія суддів.

Колегія також враховує і той факт, що представник податкового органу на питання яким чином і за якими нормами податкового законодавства, а також бухгалтерської звітності, відбити у податковій і бухгалтерській звітності відємне значення, донараховане спірним податковим повідомленням рішенням, не дав обґрунтованої відповіді, зазначаючи, що така дія законодавством не передбачена.

Що до визнання дій по винесенню податкового повідомлення-рішення від 24.10.2011 року № 0001508013 такими, що не відповідають Закону; то колегія суддів вважає такі позовні вимоги безпідставними, з огляду на те, що податковому органу належить право здійснювати певні види перевірок і за їх наслідками приймати відповідні рішення.

Колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції постановлене судове рішення з порушенням норм матеріального і процесуального права, що є підставою для скасування судового рішення.

Керуючись статтями 195, 196, 198, 199, 202, 205, 207, 211, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів,

ПОСТАНОВИэЛА :

Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Луганськтепловоз» у справі № 2а-10416/11/1270 - задовольнити частково.

Постанову Луганського окружного адміністративного суду від 31 січня 2012 року у справі № 2а-10416/11/1270 - скасувати.

Позовні вимоги Публічного акціонерного товариства «Луганськтепловоз» до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Луганську про визнання протиправними дій щодо винесення податкового повідомлення-рішення, визнання недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити частково.

Визнати недійсним та скасувати прийняте 24.10.2011 року Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків у м. Луганську податкове повідомлення-рішення № 0001508013.

В решті позовних вимог відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів після набрання законної сили судовим рішенням суду апеляційної інстанції, а в разі складення в повному обсязі відповідно до ч. 3 статті 160 цього Кодексу - з дня складення в повному обсязі.

Повний текст складено 23 квітня 2012 року.

Головуючий суддя Міронова Г.М.

Судді Юрко І.В.

Блохін А.А.