Ухвала суду № 23938712, 26.04.2012, Донецький апеляційний адміністративний суд

Головуючий у 1 інстанції - Христофоров А.Б.

Суддя-доповідач - Попов В.В.

ДОНЕЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 квітня 2012 року справа №2а/0570/4844/2011 приміщення суду за адресою:83017, м. Донецьк, бул. Шевченка, 26

Донецький апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючий Попов В.В.,

судді Яманко В.Г., І.А Васильєва

секретар судового засідання Братченко О.В.

за участю сторін: представники від позивача - Зуєва Л.Д., Ткаченко Е.С., представники від відповідача - Курська І.Г., Братченко Т.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Будьонівському районі м.Донецька на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 29 січня 2012 р. у справі № 2а/0570/4844/2011 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Українські Промислові ресурси" до Державної податкової інспекції у Будьонівському районі м.Донецька про скасування податкових повідомлень-рішень від 18.03.2011 року : №0000972302/0, №0000221703/0, №0000982302/0,-

В С Т А Н О В И В :

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 29 січня 2012 р. у справі № 2а/0570/4844/2011 позов Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРАЇНСЬКІ ПРОМИСЛОВІ РЕСУРСИ» до Державної податкової інспекції у Будьоновському районі міста Донецька про скасування податкових повідомлень-рішень від 18.03.2011 року № 0000972302/0, № 0000221703/0, № 0000982302/0, - задоволено частково.

Скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Будьоновському районі міста Донецька від 18.03.2011 року № 0000972302/0, № 0000982302/0.

Присуджено з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРАЇНСЬКІ ПРОМИСЛОВІ РЕСУРСИ» (код ЄДРПОУ 32879254) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 2,27 грн. (дві гривні 27 копійок).

В іншій частині позовних вимог,- відмовлено.

В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати постанову суду першої інстанції.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді - доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

Судом встановлено, що позивач Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «УКРАЇНСЬКІ ПРОМИСЛОВІ РЕСУРСИ» (Далі за текстом,- ТОВ «УКРАЇНСЬКІ ПРОМИСЛОВІ РЕСУРСИ»), згідно свідоцтва про державну реєстрацію від 18.12.2008 року, виданого Державним реєстратором Виконавчого комітету Донецької міської ради, - є юридичною особою, ідентифікаційний код юридичної особи 30415558 (том 1, а.с. 135), дата проведення державної реєстрації 06.03.1999 року, з 14.05.1999 року перебуває на податковому обліку в Державній податковій інспекції у Будьоновському районі м. Донецька (том 1, а.с. 136).

Відповідач, - Державна податкова інспекція у Будьоновському районі м. Донецька (Далі за текстом, ДПІ у Будьоновському районі м. Донецька),- є субєктом владних повноважень у розумінні Кодексу адміністративного судочинства України.

ДПІ у Будьоновському районі м. Донецька, за результатами планової виїзної перевірки ТОВ «УКРАЇНСЬКІ ПРОМИСЛОВІ РЕСУРСИ» код ЄДРПОУ 30415558, з питань дотримання вимог податкового валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2008 року по 30.09.2010 року, встановлені порушення та складено акт № 164/23-211/30415558 від 02.03.2011 року (том 1, а.с. 21-73) (Далі за текстом,- акт перевірки).

Згідно висновків акта перевірки з боку ТОВ «УКРАЇНСЬКІ ПРОМИСЛОВІ РЕСУРСИ» встановлено порушення :

П. 5.1, п.п. 5.2.1 п.5.2, п.п. 5.3.9 п.5.3 ст.5, п. 6.1 ст.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено суму податку на прибуток на 185084.00 гривень за період з 01.07.2008 року по 30.09.2010 у т.ч. по періодах : 1 квартал 2009 року - 115084,00 гривень; 1 квартал 2010 року - 10000,00 гривень; 2 квартал 2010 року - 30000,00 гривень; 3 квартал 2010 року - 30000,00 гривень;

П. 5.1, п.п. 5.2.1 п.5.2, п.п. 5.3.9 п.5.3 ст.5, п. 6.1 ст.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого завищено відємне значення обєкта оподаткування за 2008 рік у сумі 460337,00 гривень;

П. 1.3, п. 1.8, п. 1.17, п. 1.19 ст.1, п.п. 4.2.1 п.4.2 ст.4 , п. 7.1 ст.7, п.п. 8.1.1, п.п. 8.1.2 ст.8, п. 17.2 ст. 17, п. 19.2 ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» у вигляді виплати регіональним менеджерам департаменту продаж (ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_11, ОСОБА_12.) доходу у сумі 3696801,34 гривень без утримання відповідних сум податку з доходів фізичних осіб. Донараховано 554520,20 гривень податку з доходів фізичних осіб.

На підставі акту перевірки, 18.03.2011 року було прийнято податкові повідомлення-рішення (Далі за текстом,- спірні рішення) :

-№ 0000972302/0, яким позивачу за порушення п. 5.1, п.п. 5.2.1 п.5.2, п.п. 5.3.9 п.5.3 ст.5, п. 6.1 ст.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», на підставі п.п. 54.3.2 п.54.3 ст. 54, п.п. «а» п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України (Далі за текстом, - ПКУ), збільшено суму грошового зобовязання по податку на прибуток підприємств у розмірі 231355,00 гривень, з якої основний платіж 185 084,00 гривень, штрафна (фінансова) санкція 47271,00 гривень (том 1, а.с. 8);

-№ 0000221703/0, яким позивачу за порушення п. 1.3, п. 1.8, п. 1.17, п. 1.19 ст.1, п.п. 4.2.1 п.4.2 ст.4 , п. 7.1 ст.7, п.п. 8.1.1, п.п. 8.1.2 ст.8, п. 17.2 ст. 17, п. 19.2 ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» на підставі п. 54.3.5 п. 54.3 ст. 54 ПКУ, збільшено суму грошового зобовязання по прибутковому податку у розмірі 693150, 25 гривень, з якої основний платіж 554 520,20 гривень, штрафна фінансова санкція 138 630,05 гривень (том 1, а.с. 9);

-№ 0000982302/0, яким позивачу за порушення п. 5.1, п.п. 5.2.1 п.5.2, п.п. 5.3.9 п.5.3 ст.5, п. 6.1 ст.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», на підставі п.54.3 ст. 54, п.58.1 ст. 58 ПКУ, зменшено суму відємного значення обєкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 460 337,00 гривень (том 1, а.с.7 ).

Спірною обставиною у справі є обґрунтованість висновків акта перевірки, на підставі яких прийнято спірні податкові повідомлення рішення.

Як встановлено вище, податковим органом у ході перевірки показників, відображених підприємством у деклараціях з податку на прибуток, встановлено 4 типу порушень, а саме :

1) порушення п.5.1, пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» підприємством віднесено до складу валових витрат суму витрат за отриманні послуги по контролю ведення бухгалтерського обліку та консультаційні послуги від ФОП ОСОБА_3 на єдиному податку, в результаті чого завищено суму валових витрат на 280 000,00 грн, в тому числі по періодам : 1 кв-л 2010 40 000,00 грн, 2 кв-л 2010 120 000,00 грн, 3 кв-л 2010 120 000,00 грн. Податковим органом зроблено висновок, що наявні штатні працівники фактично виконують усі функції та обовязки, які передбачені з ФОП ОСОБА_3;

2) порушення пп.5.2.1 п.5.2 ст.5, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат підприємством віднесено суму витрат без наявності підтверджуючих документів, в результаті чого завищено валові витрати на загальну суму 1 143 420,00 грн, в тому числі по періодам 3 кв-л 2008 639 328,00 грн, 4 кв-л 2008 504 092,00 грн.;

3) порушення пп.5.2.1 п.5.2 ст.5, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат підприємством не віднесено суму фактично понесених витрат на придбання товарів, робіт, послуг, що підтверджені первинними документами, в результаті чого занижено валові витрати на загальну суму 683 083,00 грн, в тому числі по періодам : 3 кв-л 2008 119 027,00 грн, 4 кв-л 2008 564 056,00 грн.;

4 ) порушення п.6.1 ст.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» підприємством завищено суму валових витрат за рахунок завищення відємного значення обєкта оподаткування попереднього податкового року на 460337,00 грн. Порушення встановлено в результаті встановлення попередніх порушень, а саме завищення суми валових витрат за 3 та 4 кв-ли 2008 року.

Суд не погоджується із висновком щодо першого типу порушення, з наступних підстав.

Податковим органом в обґрунтування висновків стосовно першого типу порушень, покладено обставини неправомірності віднесення до складу валових витрат суми витрат у розмірі 280000,00 гривень за отримані послуги по контролю ведення бухгалтерського обліку та консультаційних послуг від ФОП Зуєва Л.Д на єдиному податку.

У неправомірність зазначених дій, податковий орган покладає відсутність звязку послуг, отриманих від ФОП Зуєва Л.Д з веденням господарської діяльності платника податків, оскільки згідно штатного розпису підприємства у штаті ТОВ «УКРАЇНСЬКІ ПРОМИСЛОВІ РЕСУРСИ» працюють аудитор, консультант по економічним питанням, головний бухгалтер, заст. гол. бухгалтера, 5 бухгалтерів.

Податковий орган вважає, що оскільки наведені працівники фактично виконують усі функції та обовязки, які передбачені у договорі № 1 від 05.03.2010 року з ФОП ОСОБА_3 , отримані послуги від останнього не повязані із господарською діяльністю платника податків.

Оскільки, під час розгляду справи, стосовно першого типу порушення, не знайдено суперечностей між обставинами описової частини акта перевірки, експертного дослідження, доводами адміністративного позову, поясненнями представників сторін щодо обсягу отриманих від ФОП Зуєва Л.Д послуг, та розміру сплачених коштів, суд вважає за необхідне розглянути обґрунтованість висновків податкового органу та правомірності дій платника податків щодо віднесення загальної суми у розмірі 280 000,00 гривень до складу валових витрат.

Судом встановлено, що між ТОВ «УКРАЇНСЬКІ ПРОМИСЛОВІ РЕСУРСИ», у якості «замовника» та фізичною особою підприємцем ОСОБА_3 (Далі, ФОП Зуєва Л.Д.) у якості «замовника», укладено договір № 1 від 05.03.2010 року (том 2, а.с. 168-170), предметом якого є надання послуг по контролю ведення бухгалтерського обліку та консультаційних послуг на підприємстві замовника, а також перевірку бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації відносно фінансово-господарської діяльності підприємства, з метою визначення достовірності звітності підприємства, обліку, його повноти та відповідності діючому законодавству та встановленим нормативам.

Договором передбачено, що під контролем ведення бухгалтерського обліку розуміється контроль:

- відображення господарських операцій, проведених Замовником за звітний місяць в реєстрах бухгалтерського обліку, складання фінансової та іншої звітності, що передбачена діючим законодавством,

- контроль за веденням бухгалтерського обліку здійснюється Виконавцем на підставі наданих Замовником потрібним чином оформлених первинних документів. Такі первинні документи надаються Замовником Виконавцю у термін не пізніше 15-го числа місяця, наступного за звітним.

Під наданням консультаційним послуг передбачено інформування Замовника відносно питань, що повязані з юридичним, документальним та бухгалтерським оформленням операцій, що здійснюються Замовником. Надання консультаційних послуг здійснюється шляхом усного консультування, письмових відповідей, телефонних розмов, електронним та іншими засобами звязку.

Договором передбачено, що послуги по даному договору виконуються Виконавцем на території Замовника.

Договором визначені обовязки сторін, права та порядок здійснення взаємовідносин сторін.

Договором передбачений порядок здачі-передання послуг та їх вартість, а саме здача-передання послуг здійснюється по закінчення кожного звітного місяця та оформлюється актом. Вартість послуг вказується Виконавцем у рахунку-фактурі, що складається Виконавцем за кожен календарний місяць протягом 3-х днів з моменту оформлення акту виконаних робіт.

Договором визначено порядок здійснення розрахунків, а саме безготівковим шляхом через розрахунковий рахунок.

Договором передбачена відповідальність сторін та порядок вирішення спорів, а також термін дії договору. Договір вступає в силу з моменту його підписання обома сторонами та діє до 31 грудня 2010 року. Договором визначено, що Виконавець є платником єдиного податку, а Замовник платником податку на прибуток на загальних підставах.

Главою 52 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року №435- ІV, із змінами та доповненнями (далі ЦКУ), визначено, що сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості. Договір є обов'язковим для виконання сторонами. Відповідно до статті 626 ЦКУ договір це «домовленість двох або більше сторін, що спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обовязків».

Згідно статті 901 ЦКУ за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором. Також статею 903 ЦКУ передбачено, що якщо договором передбачено надання послуг за плату, замовник зобов'язаний оплатити надану йому послугу в розмірі, у строки та в порядку, що встановлені договором.

Згідно зі статтею 67 Господарського кодексу України від 16.01.2003р. №436- ІV, із змінами та доповненнями (далі - ГКУ), відносини підприємства з іншими підприємствами, організаціями, громадянами в усіх сферах господарської діяльності здійснюються на основі договорів (п.1). Підприємства вільні у виборі предмета договору, визначенні зобов'язань, інших умов господарських взаємовідносин, що не суперечать законодавству України (п.2).

Отже, законодавством України передбачено, що відносини підприємства з іншими підприємствами, організаціями, громадянами в усіх сферах господарської діяльності здійснюються на основі договорів за цінами і тарифами встановленими самостійно або на договірній основі.

До того ж, згідно описової частини акту перевірки, не встановлено взаємовідносин субєкта господарювання, що перевірявся, з платниками, установчі документи свідоцтва про державну реєстрацію, первинні та інші документи яких в судовому порядку визнані недійсними.

Враховуючи вищевикладене, укладення ТОВ «Українські промислові ресурси» договору про надання консультаційних послуг та послуг по контролю ведення бухгалтерського обліку №1 від 05.03.2010 року з СПД ОСОБА_3 відповідає вимогам чинного законодавства України.

Згідно ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства Відповідно до п.2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 р. за № 168/704 (далі Положення №88), господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобовязань і фінансових результатів.

Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Згідно з вимогами п.1 ст. 9 Закону України № 996, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Щодо надання послуг за вищевказаним договором надані наступні документи:

- акти прийняття передачі послуг,

- видаткові касові ордера.

Акти прийняття-передачі послуг містять наступну інформацію :

- найменування (акт),

- дати складання,

- місце складання,

- назву підприємств, від імені яких складено документи (ТОВ «Українські промислові ресурси» - замовник, СПД ОСОБА_3 - виконавець),

- зміст господарської операції (приймання передача послуг),

- обсяг господарських операцій (акти містять інформацію щодо найменування наданих послуг),

- одиниці виміру господарської операції (грн.),

- посади та підписи осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення з боку ТОВ «Українські промислові ресурси» - виконавчий директор Хашан Нідал, з боку СПД ОСОБА_3- ОСОБА_3

Згідно з пунктом 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» №996 та п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, первинні документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обовязкові реквізити:

назву документа (форми);

дату і місце складання;

назву підприємства, від імені якого складено документ;

зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;

посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Судом за наслідками дослідження наданих актів прийняття передачі послуг № 1-7 від 31.03.2010; 30.04.2010; 28.05.2010; 30.06.2010; 30.07.2010; 31.08.2010; 30.09.2010 відповідно, (том 2, а.с. 172-186) наданих під час перевірки та під час проведення експертного дослідження, на підтвердження виконання умов договору № 1 від 05.03.2010 року між ТОВ «УКРАЇНСЬКІ ПРОМИСЛОВІ РЕСУРСИ» та ФОП ОСОБА_3, не встановлено їх невідповідності Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні, Положенню про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.

Суд також звертає увагу на ту обставину, що судовим експертом, попередженим про кримінальну відповідальність, під час проведення дослідження перевірено повноту та правильність заповнення реквізитів досліджених обєктів (наявність дати, підпису осіб, обовязкових реквізитів), відповідність господарських операцій, відображених на рахунках, законодавчим актам і нормативній базі, проведено зіставлення даних наданої бухгалтерської документації, з метою перевірки правильності розрахунків в наданій документації здійснено арифметичний підрахунок.

Таким чином, судовим експертом у ході проведення дослідження також надано оцінку

зазначеним актам прийняття передачі послуг, встановлено їх відповість Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні, Положенню про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку та ін., що саме наведено у додатку № 2 до висновку експертизи (том 5, а.с. 86).

Таким чином, дослідженні акти приймання-передачі послуг оформлені у відповідності з вимогами чинного законодавства та мають усі обовязкові реквізити первинного бухгалтерського документа, які передбачені пунктом 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» № 996 та п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку №88, в тому числі мають підписи від імені виконавця та замовника.

Відповідно до п.3 ст. 9 Закону України від 16.07.99 р. № 996 «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Згідно з Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 №291 «Про затвердження плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування» передбачено, що облік розрахунків за операціями , що не можуть бути відображені на рахунках 63-67 ведеться на рахунку 68 "Розрахунки за іншими операціями". На субрахунку 685 "Розрахунки з іншими кредиторами" ведеться облік операцій, які не передбачені для обліку на інших субрахунках рахунку 68 "Розрахунки за іншими операціями", а саме: з різними організаціями за операціями некомерційного характеру (учбовими та науково-дослідними закладами тощо) та за іншими операціями.

Суд також звертає увагу на ті обставини, що у ході проведення експертизи було підтверджено факт оплати за договором № 1 від 05.03.2010 року готівкою через касу підприємства ТОВ «Українські промислові ресурси» згідно видаткових касових ордерів, а саме: 16.04.10 9900,00 грн, 20.04.2010 9900,00 грн, 21.04.2010 9900,00 грн, 22.04.2010 9900,00 грн, 27.04.2010 400,00 грн, 21.05.2010 9900,00 грн, 25.05.2010 9900,00 грн, 26.05.2010 9900,00 грн, 27.05.2010 9900,00 грн, 28.05.2010 400,00 грн, 14.06.2010 9900,00 грн, 15.06.2010 9000,00 грн, 16.06.2010 9900,00 грн, 17.06.2010 9900,00 грн, 18.06.2010 1300,00 грн, 07.07.2010 9900,00 грн, 08.07.2010 9900,00 грн, 12.07.2010 9900,00 грн, 13.07.2010 9900,00 грн, 14.07.2010 400,00 грн, 11.08.2010 9900,00 грн, 12.08.2010 9900,00 грн, 06.09.2010 9900,00 грн, 09.09.2010 9900,00 грн, 10.09.2010 9000,00 грн, 13.09.2010 9900,00 грн, 14.09.2010 9900,00 грн, 15.09.2010 9900,00 грн, 22.09.2010 1700,00 грн.

Експертним дослідженням також проведено співставлення даних первинних документів з даними відображеними ТОВ «Українські промислові ресурси» у бухгалтерському обліку, а саме у журналі-ордері по рахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» за 3 квартали 2010 року. Сальдо розрахунків по взаємовідносинах з СПД ОСОБА_3 станом на 01.01.2010 мало нульове значення. Отримання послуг від вищезазначеного контрагента відображено наступними проводками Дт 92 Кт 685. Проведення оплати відображено наступними проводками Дт 685 Кт 301.

Експертом, за наслідками співставлення даних первинних документів з даними відображеними ТОВ «Українські промислові ресурси» у бухгалтерському обліку, а саме у журналі-ордері по рахунку 685 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за період з 01.01.2010 по 30.09.2010, встановлено, що дані первинних бухгалтерських документів відповідають даним відображеним підприємством у ж/о по рахунку 685.

За правилами податкового обліку відповідно до пп.11.2.3 ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» по операціях з СПД ОСОБА_3, що є платником єдиного податку датою збільшення валових витрат платника податку є дата їх фактичного отримання від таких осіб, незалежно від наявності їх оплати (у тому числі часткової або авансової).

Таким чином для ТОВ «Українські промислові ресурси» датою збільшення валових витрат по операціях з СПД ОСОБА_3, що є платником єдиного податку є:

1 кв-л 2010 - 40 000,00 грн,

2 кв-л 2010 - 120 000,00 грн,

3 кв-л 2010 - 120 000,00 грн.

До того ж експертним дослідженням, згідно відомостей «Валові витрати» за 1 кв-л 2010, 2 кв-л 2010, 3 кв-л 2010 наданих підприємством, що підписані посадовими особами підприємства та скріплені печатками, встановлено, що по вищезазначеним операціям з СПД ОСОБА_3 ТОВ «Українські промислові ресурси» сформувало валові витрати по періодах :

1 кв-л 2010 - 40 000,00 грн,

2 кв-л 2010 - 120 000,00 грн,

3 кв-л 2010 - 120 000,00 грн.

Таким чином судом встановлено, що ТОВ «Українські промислові ресурси» формувало валові витрати по даті фактичного отримання послуг.

Положення ст. 11 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств ", яка визначає правила ведення податкового обліку, не встановлюють вимог до форми та виду документів, які підтверджують понесення підприємством витрат при здійсненні господарської діяльності. Частиною 2 ст. 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зазначено, що податкова та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств " передбачено, що умовою для виникнення права у платника податку на декларування валових витрат є їх звязок з його господарською діяльністю, що передбачено пунктом 5.1 ст.5, а саме : «… валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності» та підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 ст.5, а саме : «до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті».

Згідно п. 5.3- 5.7 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у редакції, що діяла на момент здійснення господарських відносин,- 5.3. Не включаються до складу валових витрат витрати на:

5.3.1. Потреби, не пов'язані з веденням господарської діяльності, а саме:

організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків (крім благодійних внесків та пожертвувань неприбутковим організаціям, визначеним пунктом 7.11 цього Закону, та витрат, пов'язаних з проведенням рекламної діяльності, які регулюються нормами підпункту 5.4.4 цієї статті). Обмеження частини другої цього підпункту не стосуються платників податку, основною діяльністю яких є організація прийомів, презентацій і свят за замовленням та за рахунок інших осіб;

придбання лотерей, участь в азартних іграх;

фінансування особистих потреб фізичних осіб за винятком виплат, передбачених пунктами 5.6 і 5.7 цієї статті, та в інших випадках, передбачених нормами цього Закону.

5.3.2. Придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 і 9 та підпунктом 7.9.4 цього Закону.

5.3.3. Сплату податку на прибуток підприємств, податку на нерухомість, а також податків, установлених пунктами 7.8, 10.2 і статтею 13 цього Закону; сплату податку на додану вартість, включеного до ціни товарів (робіт, послуг), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання, сплату податків на доходи фізичних осіб, які відраховуються за рахунок сум виплат таких доходів згідно із законом України про оподаткування доходів фізичних осіб.

Для платників податку на прибуток підприємств, які не зареєстровані як платники податку на додану вартість, до складу валових витрат виробництва (обігу) входять суми податків на додану вартість, сплачених у складі ціни придбання товарів (робіт, послуг), вартість яких належить до валових витрат такого платника податку.

У разі якщо платник податку на прибуток, зареєстрований як платник податку на додану вартість, одночасно здійснює операції з продажу товарів (робіт, послуг), що оподатковуються податком на додану вартість та звільнені від оподаткування, або не є об'єктом оподаткування таким податком, податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів (робіт, послуг), які відносяться до складу валових витрат, та основних фондів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включається відповідно до валових витрат або балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на суму, що не включена до складу податкового кредиту такого платника податку згідно із Законом України "Про податок на додану вартість.

До валових витрат платника, який зареєстрований як суб'єкт спеціального режиму оподаткування згідно із статтею 81 Закону України "Про податок на додану вартість", включається від'ємна різниця, розрахована за правилами абзацу другого підпункту 4.2.1 пункту 4.2 статті 4 цього Закону.

5.3.4. Сплату вартості торгових патентів, яка враховується у зменшення податкових зобов'язань платника податку в порядку, передбаченому пунктом 16.3 цього Закону.

5.3.5. Сплату штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду.

5.3.6. Утримання органів управління об'єднань платників податку, включаючи утримання холдінгових компаній, які є окремими юридичними особами.

Під терміном "холдингові компанії" слід розуміти юридичних осіб, які є власниками інших юридичних осіб або здійснюють контроль над такими юридичними особами як пов'язані особи, відповідно до пункту 1.26 цього Закону.

5.3.7. Виплату емісійного доходу на користь емітента корпоративних прав.

Таким чином, отримання послуг по контролю ведення бухгалтерського обліку та консультаційних послуг, а також послуг по перевірці бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації відносно фінансово-господарської діяльності підприємства, з метою визначення достовірності звітності підприємства, обліку, його повноти та відповідності діючому законодавству та встановленим нормативам не входить до обмежень, встановлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Пунктом 5.11 ст.5 вищевказаного Закону зазначено, що: " установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється ".

Крім цього суд зазначає, що основним нормативним актом для формування валових витрат є Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», який не містить залежності положення щодо формування валових витрат при отриманні бухгалтерських та консультаційних послуг від наявності штатних працівників на підприємстві.

Таким чином, з урахуванням викладених обставин, суд вважає необґрунтованими висновки акта перевірки, щодо порушення п. 5.1, пп.5.2.1 п.5.2 ст. 5 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» зазначені у акті перевірки по операціях з СПД ОСОБА_3

Суд не погоджується із висновком податкового органу щодо другого та третього типу порушення, з наступних підстав.

Порушення з боку позивача пп.5.2.1 п.5.2 ст.5, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» на думку податкового органу полягає у тому, що до складу валових витрат підприємством віднесено суму витрат без наявності підтверджуючих документів, в результаті чого завищено валових витрат на загальну суму 1 143 420,00 гривень, в тому числі по періодам 3 кв-л 2008 639 328,00 грн, 4 кв-л 2008 504 092,00 грн. та не віднесено суму фактично понесених витрат на придбання товарів, робіт, послуг, що підтверджені первинними документами, в результаті чого занижено валові витрати на загальну суму 683 083,00 грн, в тому числі по періодам : 3 кв-л 2008 119 027,00 грн, 4 кв-л 2008 564 056,00 грн. Актом перевірки встановлені порушення в частині формування валових витрат по рядкам 04.1 та 04.13 декларацій з податку на прибуток, а саме :

- за 3 кв-л 2008 року загальна сума завищення валових витрат склала 520301,00 грн , в результаті :

завищення суми валових витрат по рядку 04.13 на 639 328,00 грн,

заниження суми валових витрат по рядку 04.1 на 119 027,00 грн,

- за 4 кв-л 2008 року загальна сума заниження валових витрат склала 59964,00 грн, в результаті :

завищення суми валових витрат по рядку 04.1 на суму 504 092,00 грн,

заниження суми валових витрат по рядку 04.13 на суму 564 056,00 грн.

Порядком складання декларації з податку на прибуток передбачено, що при заповненні рядка 04.1 «витрати на придбання товарів (робіт,послуг) крім визначених у 04.11 (довідково : у рядку 04.11 декларацій з податку на прибуток відображається 85% витрат від вартості товарів (робіт, послуг) придбаних у офшорних нерезидентів) » слід керуватися положеннями п. 5.1, п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», при заповненні рядка 04.13 « інші витрати, крім визначених у 04.1-04.12» слід керуватися положеннями ст.5; ст.7; п.8.1.4 п.8.1, пп.8.3.7 п.8.3,підпункти 8.4.3, 8.4.7, 8.4.8, 8.4.10 п.8.4, 8.9.4 п.8.9 ст.8; п.9.5, 9.6 ст.9, п.22.25 ст.22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Пунктом п.5.1 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено, що валові витрати виробництва та обігу це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 ст.5 передбачена можливість віднесення до складу валових витрат суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті. Аналіз змісту пунктів 5.3-5.7 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» наведено у додатку № 3 до висновку.

Таким чином, при заповнення рядка 04.1 декларації слід враховувати, що умовою для виникнення права у платника податку на декларування валових витрат при здійсненні операцій з придбання товарів, робіт (послуг) є їх звязок з його господарською діяльністю платника податку, а при заповненні рядка 04.13 слід дотримуватися вимог ст.5; ст.7; п.8.1.4 п.8.1, пп.8.3.7 п.8.3, підпункти 8.4.3, 8.4.7, 8.4.8, 8.4.10 п.8.4, 8.9.4 п.8.9 ст.8; п.9.5, 9.6 ст.9, п.22.25 ст.22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», аналіз змісту яких наведено у додатку №4 до висновку.

Згідно з абз.4 пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обовязковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Положення ст. 11 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств ", яка визначає правила ведення податкового обліку, не встановлюють вимог до форми та виду документів, які підтверджують понесення підприємством витрат при здійсненні господарської діяльності.

Частиною 2 ст. 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зазначено, що податкова та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з вимогами п.1 ст. 9 Закону України №996, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Відповідно до п.2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Згідно з пунктом 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» №996 та п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88,- первинні документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обовязкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином з системного аналізу норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» вбачається, що умовою для виникнення права у платника податку на декларування валових витрат є їх звязок з його господарською діяльністю, при наявності відповідних розрахункових, платіжних та інших документів.

До того ж, як вбачається із описової частини акта перевірки, податковим органом не було встановлено фактів використання придбаних товарів (робіт, послуг) не у господарській діяльності, та не встановлено порушень при формуванні валових доходів.

Порядок оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, врегульований наказом Державної податкової адміністрації України № 984 від 22.12.2010 та зареєстрований у в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 р. за № 34/18772 (Далі за текстом,- Порядок № 984).

Згідно п.4,5 Порядку № 984,- акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

За результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Згідно п.6 Порядку № 984,- факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Зразки форм актів перевірок та Методичні рекомендації щодо їх оформлення встановлені наказом Державної податкової адміністрації України № 584 від 11.09.2008 року (Далі за текстом,- Методичні рекомендації № 584).

Податковим органом на порушення вимог Порядку № 984 та Методичних рекомендацій № 584, в акті перевірки при опису даного типу порушення не наведено конкретний перелік первинних та (або) інших документів (їх відсутність) які зафіксовані (повинні бути зафіксовані) в бухгалтерському і податковому обліку та підтверджують наявність встановлених фактів порушень.

Згідно п. 5.2 п. 5 Порядку № 984,- у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно:

чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документів;

у разі відмови посадових осіб платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки;

у разі надання посадовими особами платника податків або його законними представниками посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти про надання таких пояснень необхідно відобразити в акті.

До того ж Методичними рекомендаціями № 584 визначено, що будь-який висновок акта перевірки щодо оцінки повноти та своєчасності виконання платником зобов'язань перед бюджетом має ґрунтуватись на відповідних доказах, отриманих у ході перевірки.

Опис встановленого порушення повинен містити встановлений безпосередній зв'язок (його відсутність) між показниками відповідних рядків податкової декларації (звіту, розрахунку) та регістрами бухгалтерського обліку (первинними документами), які використовувались при проведенні перевірки суб'єктів господарювання.

У випадку, якщо перевіркою можливо визначити конкретний первинний документ або обліковий регістр, невикористання, використання, або некоректне використання якого вплинуло на правильність визначення конкретних показників декларацій, акт перевірки має містити посилання на такий первинний документ або обліковий регістр.

У разі, якщо перевірка свідчить про неправильне визначення суб'єктом господарювання об'єктів оподаткування, але не має змоги встановити конкретні причини відхилення та визначити конкретні документи, що необґрунтовано вплинули (не вплинули) на розмір відповідних задекларованих показників, в акті перевірки робиться про це запис та здійснюється посилання на норми законодавства, які регулюють загальний порядок обчислення конкретного податку.

Таким чином, вищезазначені норми Порядку № 984 та Методичних рекомендацій № 584, податковим органом також не враховані при складанні акту перевірки.

Згідно п.3 ст. 9 Закону України від 16.07.99 р. № 996 «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні»,- інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Пунктом 4 статті 9 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні.

Отже суд погоджує позицію експерта щодо прийняття під час дослідження таких документів, як зворотно-сальдові баланси, зворотно-сальдові відомості та аналізи рахунків 20, 22, 23, 28, 15, 39, 37, 50, 63, 64, 68, 79, 91, 92, 93, 94, 95 які мають назву, період, прізвища і підписи осіб, що брали участь у їх складанні.

Суд вважає за необхідне звернути увагу на ту обставину, що при проведенні експертного дослідження, за наслідками співставлення даних первинних документів, наданих підприємством для дослідження (накладних, актів виконаних робіт (послуг), банківських виписок, авансових звітів, тощо) з даними відображеними ТОВ «Українські промислові ресурси» у бухгалтерському обліку, встановлено, що дані первинних бухгалтерських документів відповідають даним відображеним підприємством в зворотно-сальдових відомостях та аналізам рахунків.

Під час проведення дослідження експертом враховані також відомості валових витрат за 3,4 квартали 2008 року, що мають назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи осіб, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні.

Аналіз задекларованих показників декларацій з податку на прибуток ТОВ «Українські промислові ресурси» (на підставі даних податкової звітності) наведено у додатку № 5 до висновку.

Таким чином, судовим експертом у ході проведення дослідження також проведено аналіз та надано оцінку :

показникам декларацій з податку на прибуток ТОВ «Українські промислові ресурси» (на підставі даних податкової звітності) що саме наведено у додатку № 5 до висновку експертизи. (том 5, а.с. 124);

кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників валових витрат по рядкам декларацій 04.1 «Витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11» та 04.13 «Інші витрати» наведено у додатках що саме наведено у додатку № 6, № 7 до висновку експертизи. (том 5, а.с. 130).

Згідно пп. 11.2.1 ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»,-датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку;

або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Згідно пп. 11.2.3 ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»,-датою збільшення валових витрат платника податку при здійсненні операцій з особами, які є: нерезидентами або резидентами, які сплачують цей податок за ставкою нижчою, або сплачують цей податок у складі єдиного чи фіксованого податку чи є звільненими від сплати цього податку або не є його суб'єктами згідно із законодавством, - є дата оприбуткування платником податку товарів (а при їх імпорті - також робіт (послуг), супутніх чи допоміжних такому імпорту товарів), а для робіт (послуг), - дата їх фактичного отримання від таких осіб, незалежно від наявності їх оплати (у тому числі часткової або авансової).

На думку суду при формуванні валових витрат, підприємством дотримано вимоги пп.11.2.1 та 11.2.3 ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»

Така позиція суду підтверджується також проведеним експертним дослідженням.

Судом встановлено, що підприємством у рядку 04.1 декларації витрат щодо ввізного мита сплаченого при імпорті товарно-матеріальних цінностей за 1,2 квартали 2008 року, які згідно наданої відомості валових витрат за півріччя 2008 року не були віднесені до складу валових витрат у декларації за півріччя 2008 року. А саме, згідно відомості валових витрат проводка Дт 6426 Кт 6852 у сумі 868943,55 грн. не входить до складу валових витрат за півріччя 2008 року.

Стосовно можливості віднесення до складу валових витрат попередніх періодів, суд вважає за необхідне зазначити наступне.

Пунктом 5.1 ст.5 Закону України «Про порядок погашення зобовязань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» передбачено, якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 даного закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок. Крім цього платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Строк давності встановлений даним законом 1095 днів, наступних за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а у разі, коли така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.

Розділом 2 порядку складання декларації з податку на прибуток підприємства, що затверджений Наказом ДПА України "Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання" передбачено порядок виправлення самостійно виявлених помилок , а саме, якщо платником самостійно виявлено помилки, що містяться у раніше поданій ним декларації, то відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону N 2181 (з урахуванням строків давності) такий платник має право надати уточнюючий розрахунок. Платник податку має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були виявлені.

Формою декларації з податку на прибуток підприємства, що затверджена Наказом ДПА України "Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання" передбачений рядок 05.2 декларації «самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів» в якому повинні відображатися суми раніше занижених (завищених) показників декларацій у складі валових витрат того звітного періоду, за який подається звітна декларація.

Таким чином, судом встановлено, що підприємством порушений абз. «б» п.2.3 ст.2 «Порядку складання декларації з податку на прибуток підприємства» в частині не відображення ТОВ «Українські промислові ресурси» самостійно виявлених помилок за результатами минулих податкових періодів у рядку 05.2 декларацій, а саме : за 3-й кв-л 2008 року на суму 868943,55 грн. Підприємством дані суми самостійно виявлених помилок відображені у рядку 04.1 декларації. При цьому експертом зазначається, що дане порушення не вплинуло на розмір загальної суми валових витрат у звязку з тим, що формою декларації та порядком її заповнення передбачено, що скориговані валові витрати (рядок 06) складається з суми рядків 04 та 05 декларації з податку на прибуток підприємств.

Позивачем, на підтвердження понесених витрат у І півріччі 2008, надані вантажно-митні декларації на імпорт продукції за І півріччя 2008 року, що мають штамп Східної регіональної митниці щодо ввезення продукції на територію України.

Згідно Наказу Державної митної служби від 07.12.2005 № 1201 «Про затвердження класифікатора видів податків, зборів (обовязкових платежів) та інших бюджетних надходжень» мито на товари, що ввозяться на територію України субєктами підприємницької діяльності відображається в вантажних митних деклараціях з кодом виду 020.

Відповідно до Інструкції про порядок заповнення вантажної митної декларації, затвердженої Наказом Державної митної служби від 09.07.1997 № 307 нарахування ввізного мита відображається у графі 47 «Нарахування платежів». При цьому у першій колонці "Вид" зазначається код виду платежу відповідно до Класифікатора видів податків і зборів, у другій колонці "Основа нарахування" зазначаються митна вартість товару, зазначена в графі 45 ВМД, у третій колонці "Ставка" установлений законодавством розмір ставки мита, у четвертій колонці "Сума" зазначається нарахована сума збору. Вищевказаною інструкцією визначено порядок заповнення графи В «Подробиці розрахунків», а саме у графі зазначаються: код виду платежу відповідно до Класифікатора видів податків і зборів, що затверджується Держмитслужбою; загальна сума платежу за цим кодом, що включає в себе суми відповідного платежу за основним і кожним додатковим аркушем ВМД, що підлягає перерахуванню до Держбюджету, або на яку надано вексель чи гарантійні зобов'язання; ідентифікаційний код за ЄДРПОУ платника - юридичної особи або ідентифікаційний номер за ДРФО (за наявності) платника - фізичної особи, а в разі якщо митним органом не відкрито картку - особовий рахунок платника податків, - реквізити платіжного документа (номер, дата сплати); при проведенні розрахунків із застосуванням векселів у графі зазначаються через знак "/" реквізити векселя (серія, номер, дата видачі векселя, строк платежу), літерний код валюти, у якій видається вексель відповідно до Класифікації валют, найменування векселедержателя. Якщо за відсутності на відповідних рахунках митного органу коштів суб'єкта зовнішньоекономічної діяльності в сумі, необхідній для сплати нарахованих платежів у повному обсязі, сплата платежу здійснюється частково за рахунок коштів декларанта, то відповідний рядок прокреслюється. При цьому декларантом від руки окремими рядками зазначаються відкориговані відомості про сплату таких платежів, які засвідчуються його печаткою.

Таким чином, судовим експертом у ході проведення дослідження також проведено аналіз та надано оцінку :

показникам декларацій з податку на прибуток ТОВ «Українські промислові ресурси» (на підставі даних податкової звітності) що саме наведено у додатку № 5 до висновку експертизи. (том 5, а.с. 124);

Суд вважає документально підтвердженою суму ввізного мита за І півріччя 2008 року, що віднесена до складу валових витрат у 3 кв-лі 2008 року, оскільки за результатами співставлення суми ввізного мита, відображеного в наданих імпортних вантажно-митних деклараціях за І півріччя 2008 року, експертним дослідженням встановлено її відповідність даним бухгалтерського обліку, що саме наведено у додатку № 8 до висновку експертизи (том 5, а.с. 131).

Показники декларацій за 3-й квартал 2008 та 2008 рік по ТОВ "Українські промислові ресурси" встановлені за результатами експертизи наведені у додатку № 9 до висновку (том 5, а.с. 132).

Суд, враховуючи, що формою декларації та порядком її заповнення передбачено, що рядок декларації з податку на прибуток «Скориговані валові витрати» (рядок 06) складається з суми рядків 04 та 05 декларації з податку на прибуток підприємства, встановив, що:

за 3 кв-л 2008 року підприємством занижено скориговані валові витрати на загальну суму 1318197,00 грн., в результаті завищення валових витрат по рядку 04.13 на суму 419860,00 грн. та заниження валових витрат по рядку 04.1 на суму 869114,00 грн. та по рядку 05.2 на суму 868943,00 грн.

за 4 кв-л 2008 року підприємством занижено скориговані валові витрати на загальну суму 1375553,00 грн., в результаті завищення валових витрат по рядку 04.1 на суму 39249,00 грн. та заниження валових по рядку 04.13 на суму 1414802,0 грн.

Таким чином, судом встановлено, що висновки податкового органу, викладені у акті перевірки щодо порушення позивачем пп.5.2.1 п.5.2 ст.5, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в частині віднесення до складу валових витрат підприємством суми витрат без наявності підтверджуючих документів, в результаті чого завищено сумі валових витрат на загальну суму 1 143 420,00 грн, в тому числі по періодам 3 кв-л 2008 639 328,00 грн, 4 кв-л 2008 504 092,00 грн. та не віднесення суми фактично понесених витрат на придбання товарів, робіт, послуг, що підтверджені первинними документами, в результаті чого занижено валові витрати на загальну суму 683 083,00 грн, в тому числі по періодам : 3 кв-л 2008 119 027,00 грн, 4 кв-л 2008 564 056,00 грн. є документально необґрунтованими.

Що стосується четвертого типу порушень суд зазначає наступне.

Актом перевірки було встановлено порушення п.6.1 ст.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого було встановлено, що підприємством завищено суму валових витрат за рахунок завищення відємного значення обєкта оподаткування попереднього податкового року на 460337,00 грн. такого висновку податковий орган дійшов взявши до уваги порушення другого та третього типу, а саме завищення суми валових витрат за 2008 рік на загальну суму 460337,00 грн. в результаті завищення суми валових витрат за 3 кв-л на 520301,00 грн. та заниження суми валових витрат за 4 кв-л 2008 на суму 59964,00 грн.

Так п.6.1 ст.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У звязку з тим, що судом вище вже надано оцінку порушенням другого і третього типу та не підтверджено документальну обґрунтованість акту перевірки в частині завищення суми валових витрат за 2008 рік на загальну суму 460337,00 грн., порушення п.6.1 ст.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в частині завищення суми валових витрат за рахунок завищення відємного значення обєкта оподаткування попереднього податкового року на 460337,00 грн. також документально не підтверджується.

Таким чином, суд, враховуючи вищезазначені необґрунтовані висновки акта перевірки, приходить до висновку про безпідставність прийнятих на їх підставі спірних рішень № 0000972302/0 від 18.03.2011 року, № 0000982302/0 від 18.03.2011 року.

Що стосується податкового повідомлення-рішення №0000221703/0, суд вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до даних акту перевірки, підтверджених дослідженими під час розгляду справи доказами, в штаті ТОВ «Українські промислові ресурси» перебували наступні фізичні особи:

ОСОБА_7 адміністратор продаж (наказ про прийняття на роботу №37-к від 20.03.03)

ОСОБА_8 регіональний менеджер департаменту продаж (наказ про прийняття на роботу №114-к від 01.10.08)

ОСОБА_9 регіональний менеджер департаменту продаж (наказ про прийняття на роботу№151-к від 11.10.04)

ОСОБА_10 регіональний менеджер департаменту продаж (наказ про прийняття на роботу №65-к 03.05.07)

ОСОБА_13 регіональний менеджер департаменту продаж (наказ про прийняття на роботу №105-к від 30.06.06)

ОСОБА_11 регіональний менеджер департаменту продаж (наказ про прийняття на роботу №168-к від 14.10.05)

ОСОБА_12 регіональний менеджер департаменту продаж (наказ про прийняття на роботу №74-к від 12.06.03).

Відповідно до вищезазначених наказів про прийняття на роботу ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_13, ОСОБА_11, ОСОБА_12 є працівниками ТОВ «Українські промислові ресурси» за основним місцем роботи, з восьмигодинним робочим днем. Середньомісячна заробітна плата вказаних осіб складала у липні грудні 2008 року 610 грн., у 2009 році 683,33 грн., у січні вересні 2010 року 890 грн. Зазначені обставина не є спірними між сторонами та підтверджуються дослідженими судом доказами по справі.

Згідно з Класифікатором професій ДК 003:2005 роботою є певні завдання та обовязки, що виконані, виконуються чи повинні бути виконані однією особою.

Відповідно до посадової інструкції регіональному менеджеру з продажів, затвердженої ТОВ «Українські промислові ресурси» 11.12.2007, до посадових обовязків вказаних осіб належали планування, організація та забезпечення збутової діяльності підприємства, облік результатів збутової діяльності.

Зазначене цілком узгоджується з завданнями та обовязками менеджера (управителя) із збуту, передбаченими Довідником кваліфікаційних характеристик професій робітників, затвердженим наказом Міністерства праці та соціальної політики України №336 від 29.12.04. Вказаний Довідник є систематизованим за видами економічної діяльності збірником описів професій, наведених у Класифікаторі професій, що визначає перелік основних робіт, які властиві тій або іншій посаді, та забезпечує єдність у визначенні кваліфікаційних вимог щодо певних посад. Довідник є нормативним документом, обов'язковим з питань управління персоналом на підприємствах, в установах і організаціях усіх форм власності та видів економічної діяльності.

Протягом перевіряємого періоду вищевказані фізичні особи надавали маркетингові послуги ТОВ «Українські промислові ресурси» відповідно до укладених договорів як фізичні особи-підприємці, що перебувають на спрощеній системі оподаткування. Загальна сума оплати послуг склала 3696801,34 грн. Зазначені обставини також не є спірними між сторонами та підтверджуються дослідженими судом доказами по справі.

Відповідно до даних Свідоцтв про сплату єдиного податку вказаних осіб одним з видів їх діяльності зазначено дослідження конюнктури ринку та виявлення суспільної думки (вивчення потенційних можливостей ринку, попиту та потреб споживачів з метою поліпшення збуту та розроблення нових видів продукції, включаючи статистичний аналіз результатів).

Відповідно до умов укладених договорів та актів приймання-передачі виконаних робіт (послуг), що носять типовий характер, ТОВ «Українські промислові ресурси» щомісячно придбавалися наступні послуги у фізичних осіб-підприємців ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_13, ОСОБА_11, ОСОБА_12:

·Забезпечення підвищення діяльності персоналу торгівельних організацій до торгівельних марок Сонечко, Аура, Флора, Аура ексклюзив, Максима, а також продукції компанії «Українські промислові ресурси» в цілому.

·Створення та проведення моніторингу бази даних по клієнтам.

·Складання збору інформації про торгівельні точки.

·Забезпечення наявності продукції в торгівельних точках.

·Забезпечення наявності максимально можливого асортименту продукції згідно стандартів .

·Забезпечення збору інформації про ціни на продукцію.

·Проведення робіт щодо підтримки рекомендованих роздрібних цін.

·Збір інформації про маркетингову активність та зміну цін у конкурентів.

·Підтримка трейд-маркетингових заходів.

·Своєчасна здача звітності компанії.

·Забезпечення планування, координації і управління діяльності мерчендайзерів.

·Створення маршрутів і планування частоти відвідувань мерчендайзерів.

·Контроль над роботою мерчендайзерів.

·Складання зведених звітів мерчендайзерів.

·Виконання функцій мерчендайзерів.

Зазначені послуги надавалися безпосередньо фізичними особами ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_13, ОСОБА_11, ОСОБА_12, що підтверджується відсутністю у вказаних осіб найманих працівників.

Тобто, фактично за господарськими договорами ТОВ «Українські промислові ресурси» придбані особисто надані фізичними особами послуги з забезпечення збуту товарів, створення та оновлення інформаційних баз, необхідних для такого збуту, аналізу збуту та складання відповідної звітності.

Зазначене відповідає таким функціям регіонального менеджера з продажів (менеджера із збуту), передбачених посадовою інструкцією, як здійснення збутової діяльності відповідно до замовлень та укладених договорів, забезпечення постачання продукції, що випускається, споживачам (замовникам) у встановлені строки та в повному обсязі; прийняття участі в підготовці проектів перспективних та річних планів реалізації продукції, складанні прогнозів збуту; складання заявок, зведених відомостей замовлень та номенклатурних планів поставок; прийняття та ведення обліку нарядів, замовлень і специфікацій, що надаються споживачами (замовниками), перевірка відповідності обсягів та номенклатури продукції, що замовляється, планам виробництва, а також договорам; прийняття участі в розробці та здійсненні заходів по вдосконаленню роботи та збільшенню обсягів збуту; ведення оперативного обліку відвантаження продукції, виконання договорів та замовлень, залишків нереалізованої продукції, складання звітності про виконання плану реалізації; виконання робіт по формуванню, впровадженню та зберіганню бази даних інформації про збут, внесення змін до інформації, що використовується при обробці даних.

Також придбані позивачем послуги відповідають таким функціям менеджера із збуту, передбаченим Довідником кваліфікаційних характеристик професій робітників, як організація та координація збутової діяльності, організація проведення маркетингових досліджень з вивчення споживчого ринку, аналіз попиту покупців, рівня конкурентоспроможності продукції шляхом вивчення і оцінювання потреб споживачів, моніторингу конкурентів, підготовка проектів планів реалізації продукції, контроль відповідності рівня запасів готової продукції за обсягом і номенклатурою (асортиментом) до встановлених нормативів, забезпечення складання встановленої звітності, формування бази даних щодо внутрішньої та зовнішньої інформації із збуту (натуральні і вартісні обсяги; засоби просування товару на ринки, територіальне поширення та терміни його збуту; відхилення і зміни кон'юнктури ринку .

Відповідно до укладених господарських договорів до обовязків Замовника належать забезпечення фізичних осіб інформацією, завданнями та інструкціями, необхідними для надання послуг, а також щоденне коригування діяльності Виконавця (п.2.1.1 та п.2.1.4 Договорів). Строки надання послуг (як в цілому, так і за окремими позиціями) договорами не встановлені. Відповідальність Виконавців також договорами не визначена.

Зазначені положення свідчать про фактичну відсутність в діяльності ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_13, ОСОБА_11, ОСОБА_12 елементів самостійності, ініціативності та ризиків, повязаних з веденням господарської діяльності.

Договори, укладені позивачем з фізичними особами, як вже зазначалося, носять типовий характер. Акти приймання-передачі виконаних робіт (послуг), які складаються щомісячно, тотожні між собою, що свідчить про виконання фізичними особами одних й тих самих функцій з місяця в місяць протягом майже двох років.

Суд погоджується з позицією позивача, що положення чинного законодавства не забороняють фізичній особі одночасно перебувати в трудових відносинах з працедавцем та займатися підприємницькою діяльністю, виступаючи одночасно як наймана особа в одних правовідносинах, та як самозайнята особа (субєкт підприємницької діяльності) в інших, але враховує наступне.

Положеннями п.1.8 ст.1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» найманою особою є фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію виключно за дорученням або наказом працедавця згідно з умовами укладеного з ним трудового договору (контракту) відповідно до закону. При цьому усі вигоди від виконання такої трудової функції (крім заробітної плати такої найманої особи, інших виплат чи винагород на її користь, передбачених законодавством), а також усі ризики, пов'язані з таким виконанням або невиконанням, отримуються (несуться) працедавцем.

Пунктом 1.19 ст.1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» визначено, що самозайнятою особою виступає платник податку, який є суб'єктом підприємницької діяльності або здійснює незалежну професійну діяльність та не є найманою особою у межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

Тобто, за змістом наведених норм, одна й та сама особа не може одночасно виконувати одні й ті самі функції як найманий працівник та субєкт підприємницької діяльності. При цьому встановлюючи належність виконуваних функцій до підприємницької діяльності, слід в першу чергу виключити ті функції, які збігаються з функціями особи як найманого працівника.

Відповідно до положень ст.94 Кодексу законів про працю України заробітною платою є винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу.

Тобто, для встановлення належності виплаченої фізичній особі грошової суми до заробітної плати слід визначити, чи повязана така виплата з виконанням особою трудових функцій.

З урахуванням сукупності таких обставин як:

- тотожність наданих позивачу фізичними особами субєктами підприємницької діяльності послуг посадовим обовязкам таких фізичних осіб як найманих працівників ТОВ «Українські промислові ресурси» та однотипність таких послуг протягом майже двох років,

- відсутність отримання такими особами як субєктами підприємницької діяльності доходів від осіб інших, ніж позивач,

- перебування таких осіб у трудових відносинах з позивачем за основним місцем роботи з 8-годинною зайнятістю,

- відсутність у фізичних осіб як субєктів підприємницької діяльності найманих працівників, що могли бути залучені до надання послуг за господарськими договорами,

- невизначеність строків надання послуг за господарськими договорами та відсутність договірної відповідальності за невиконання господарських обовязків,

- фактичне управління позивача діяльністю фізичних осіб в межах господарських договорів, суд погоджується з твердженням податкового органу, що виплата фізичним особам ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_13, ОСОБА_11, ОСОБА_12 грошової суми у розмірі 3696801,34 грн. здійснена за надання послуг, які входять до трудових обовязків вказаних осіб, що за своєю правовою природою є виплатою заробітної плати.

Та обставина, що вищевказані фізичні особи як субєкти підприємницької діяльності не отримували дохід з інших джерел, окрім позивача, свідчить про спрямованість їх діяльності протягом перевіряємого періоду виключно на організацію і координацію торгівельної діяльності одного підприємства ТОВ «Українські промислові ресурси». Зазначене свідчить про фактичну відсутність підприємницької діяльності з боку ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_13, ОСОБА_11, ОСОБА_12

Суд не приймає до уваги посилання позивача на положення пп.9.12.1 п.9.12 ст.9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», оскільки згідно з його положеннями за правилами, встановленими спеціальним законодавством, оподатковуються доходи, отримані фізичною особою від надання послуг в межах її підприємницької діяльності. В зазначеному ж випадку йдеться про отримання фізичною особою доходу за виконання функцій, які за своєю природою є трудовими обовязками працівника.

Суд не приймає до уваги посилання позивача, що відмінністю придбаних ним послуг від посадових обовязків найманих працівників є надання звіту та акту виконаних робіт за укладеними господарськими договорами, оскільки, як вже зазначалося, вирішальним у визначенні належності послуг до придбаних в межах господарського договору чи виконаних в межах трудових обовязків є встановлення невідповідності придбаних послуг трудовим обовязкам особи.

Суд також не приймає до уваги посилання позивача, що підприємцями виконувалися функції зі збору інформації, аналізу та контролю ситуації з продажу власної продукції кінцевим споживачам, а працівниками з підготовки, укладення, супроводження та контролю договорів і взаємовідносин між позивачем та оптовими покупцями, оскільки таке спростовується даними посадової інструкції та укладеними господарськими договорами.

Відповідно до п.1.3 ст.1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» до доходу з джерелом його походження з України належить, зокрема, доход у вигляді заробітної плати, нарахований (виплачений, наданий) внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України, від працедавця, незалежно від того, чи є такий працедавець резидентом або нерезидентом.

Таким чином позивач мав утримати та перерахувати до бюджету податок з доходів фізичних осіб з грошових коштів у розмірі 3696801,34 грн., виплачених фізичним особам ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_13, ОСОБА_11, ОСОБА_12 за виконання ними трудових функцій.

При цьому суд не приймає до уваги посилання позивача на здійснення ним спірних виплат на адресу фізичних осіб за рахунок чистого прибутку з огляду на положення Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валовими витратами виробництва та обігу є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до пп.5.6.1 п.5.6 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат платника податку відносяться витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, які включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат, виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на виплату авторських винагород та виплат за виконання робіт (послуг), згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами закону, що регулює питання оподаткування доходів фізичних осіб (законодавства, що встановлює правила оподаткування прибутковим податком з громадян).

Сума грошових коштів у розмірі 3696801,34 грн. перерахована на адресу фізичних осіб за виконання ними трудових функцій, за своєю правовою природою є такою, що повязана з оплатою праці фізичних осіб, що перебувають в трудових відносинах з платником податків.

За таких обставин позивач мав право віднести витрати у розмірі 3696801,34 грн. до складу валових витрат як витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають з ним у трудових відносинах.

Крім того, до складу валових витрат включаються суми внесених (нарахованих) податків, зборів (обов'язкових платежів), установлених Законом України «Про систему оподаткування» (крім тих, що прямо не визначені у переліку податків, зборів (обов'язкових платежів), визначених зазначеним Законом), за винятком податків, зборів (обов'язкових платежів), передбачених підпунктами 5.3.3, 5.3.4, та пені, штрафів, неустойок, передбачених підпунктом 5.3.5 цієї статті (пп. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»). Аналогічно, Податковим кодексом України передбачено, що до складу валових витрат платника податків як інші операційні витрати належать суми нарахованих податків та зборів, установлених цим Кодексом (крім тих, що не визначені в переліку податків та зборів, встановлених цим Кодексом), за винятком податків та зборів, передбачених підпунктами 139.1.6 і 139.1.10 статті 139 цього Кодексу, та пені, штрафів, неустойки, передбачених підпунктом 139.1.11 статті 139 цього Кодексу (пп. 138.10.4 п.138.10 ст.138 ПК України).

При цьому ані положення Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», ані положення Податкового кодексу України не обмежують формування валових витрат сумами податків, зборів (обовязкових платежів), нарахованих виключно самостійно платниками податків.

Виходячи з положень Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. N 5, витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають в трудових відносинах з платником податків, включають в себе нарахування найманим працівникам, тобто, як безпосередньо суму, що належить до виплати такій фізичній особі, так і суму нарахованих (внесених) податків та зборів, зокрема, податку з доходів фізичних осіб. При цьому, якщо б сума податку з доходів фізичних осіб була б утримана та сплачена позивачем за рахунок коштів, належних до виплати, валові витрати мали б бути сформовані на всю суму.

Підпунктом 5.3.3 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено обмеження на віднесення суми податку з доходів фізичних осіб до складу валових витрат у разі, якщо такий податок відраховується за рахунок сум виплат таких доходів. Аналогічно заборону на віднесення до складу валових витрат сум податку з доходів фізичних осіб, який відраховується із сум виплат таких доходів, містить пп.139.1.6 п.139 ст.139 ПК України.

Тобто, положення вказаних норм можуть бути застосовані до позивача виключно у разі, якщо сума нарахованого фізичним особам доходу включала б в себе податок з доходів фізичних осіб, який при виплаті такого доходу був утриманий у джерела виплати та перерахований до бюджету, в цілях запобігання повторного віднесення податку з доходів фізичних осіб до складу валових витрат платника податку, перший раз у складі витрат на оплату праці, а другий раз як суму нарахованого (внесеного) податку. Аналогічної позиції щодо застосування приписів пп.5.3.3 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» саме в цілях запобігання повторного віднесення податку з доходів фізичних осіб до складу валових витрат платника податку дотримується й податковий орган (листи ДПА України від 27.10.2006 р. N 12238/6/15-0516, від 28.12.2006 р. N 24725/7/15-0317, відповідь ДПА України від 21.12.2009).

Оскільки в зазначеному випадку сума податку з доходів фізичних осіб не утримувалася та не сплачувалася за рахунок коштів, виплачених фізичним особам, та, відповідно, раніше не відносилася до валових витрат як складова витрат на оплату праці, на суму такого нарахованого (внесеного) податку не розповсюджуються обмеження віднесення до складу валових витрат, встановлені вищевказаними нормами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та Податкового кодексу України.

Таким чином ТОВ «Українські промислові ресурси» не позбавлено права на віднесення до складу валових витрат сум податку з доходів фізичних осіб у розмірі 554520 грн., нарахованого ДПІ у Будьонівському районі м. Донецька на суму виплат фізичним особам, повязаним із виконанням ними трудових функцій.

Отже, з урахуванням викладених обставин, суд вважає обґрунтованими висновки акта перевірки у частині щодо вставлених порушень п. 1.3, п. 1.8, п. 1.17, п. 1.19 ст.1, п.п. 4.2.1 п.4.2 ст.4 , п. 7.1 ст.7, п.п. 8.1.1, п.п. 8.1.2 ст.8, п. 17.2 ст. 17, п. 19.2 ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».

Оскільки висновки акта перевірки у цій частині є обґрунтованими, суд приходить до висновку про правомірність прийнятого на їх підставі спірного рішення № 0000221703/0.

Частиною 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлені критерії, якими керується адміністративний суд при перевірці рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень. Відповідність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень передбаченим частиною 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріям перевіряється судом з урахуванням закріпленого статтею 9 Кодексу адміністративного судочинства України принципу законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до вимог ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ч.2 ст. 71 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності субєкта владних повноважень обовязок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

На думку суду відповідач у повному обсязі не довів правомірності спірних рішень.

Згідно абз. 2 п. 58.1 ст. 58 ПК України,- податкове повідомлення-рішення містить підставу для такого нарахування (зменшення) податкового зобов'язання та/або зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість; посилання на норму цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої був зроблений розрахунок або перерахунок грошових зобов'язань платника податків; суму грошового зобов'язання, що повинен сплатити платник податку; суму зменшеного (збільшеного) бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення результатів господарської діяльності або від'ємного значення суми податку на додану вартість; граничні строки сплати грошового зобов'язання та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності; попередження про наслідки несплати грошового зобов'язання або внесення виправлень до показників податкової звітності в установлений строк; граничні строки, передбачені цим Кодексом для оскарження податкового повідомлення-рішення.

Як вбачається із наведеної норми, при прийняті контролюючим органом податкового повідомлення в ньому зазначається підстава такого нарахування.

Згідно п. 55.1. ст. 55 ПК України,- податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов'язання платника податків або будь-яке інше рішення контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства.

Згідно ч.1 ст. 69 КАС України,- доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Згідно ст. 86 КАС України, - суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Таким чином, оскільки часткова необґрунтованість висновків акту перевірки та відповідно безпідставність спірних рішень № 0000972302/0 від 18.03.2011 року, № 0000982302/0 від 18.03.2011 року, встановлені судом з урахуванням приписів ч.1 ст. 69, ст. 86 КАС України не спростовуються іншими наявними в матеріалах справи доказами, а також погоджуються із висновками судово-економічної експертизи, в обєктивності висновків якої у суду немає сумнівів, тому він їм довіряє.

Отже, враховуючи документальну необґрунтованість висновків акту перевірки № 164/23-211/30415558 від 02.03.2011 року, як підстави прийняття спірних рішень № 0000972302/0 від 18.03.2011 року, № 0000982302/0 від 18.03.2011 суд приходить до висновку про їх скасування.

Тому колегія суддів, зазначає що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, про часткове задоволення позовних вимог.

З врахуванням викладеного, колегія суддів дійшла до висновку про наявність підстав для залишення постанови суду першої інстанції без змін згідно статті 200 Кодексу адміністративного судочинства України .

З урахуванням викладеного, керуючись статтями 2, 11, 21, 70, 71, 159, 160, 184, 195, 196, 198 -200, 205, 206, 211, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Будьонівському районі м.Донецька на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 29 січня 2012 р. у справі № 2а/0570/4844/2011 - залишити без задоволення.

Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 29 січня 2012 р. у справі № 2а/0570/4844/2011 - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів після набрання законної сили судовим рішенням суду апеляційної інстанції.

Ухвала в повному обсязі складена та підписана колегією суддів 28.04.2012 року.

Колегія суддів : В.В. Попов

В.Г. Яманко

І.А. Васильєва