Постанова № 20322601, 01.12.2011, Одеський апеляційний адміністративний суд

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

——————————————————————

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

01 грудня 2011 р.Справа № 2-а-7227/10/1470 Категорія:8,2,6Головуючий в 1 інстанції: Одеський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

доповідача –судді Турецької І.О.

суддів –Стас Л.В., Косцової І.П.

за участю секретаря – Скоріної Т.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Одесі апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 29 грудня 2010 року по справі за позовом науково-виробничого кооперативу «Наско»до Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва про визнання дій протиправними та про скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

Позивач - науково-виробничий кооператив «Наско»(надалі - НВК «Наско») у жовтні 2010 року звернувся до суду з вищезазначеним адміністративним позовом в якому, з урахуванням уточнень, просив визнати нечинними та скасувати податкові повідомлення-рішення, прийняти Державною податковою інспекцією у Центральному районі м. Миколаєва (надалі - ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва) від 07 жовтня 2010 року №0026852360/0 в частині визначення суми податкового зобов’язання з податку на додану вартість та від 07 жовтня 2010 року №0026842360/0 про визначення суми податкового зобов’язання з податку на прибуток.

Також позивач просив визнати протиправними дії відповідача, які полягають у визнанні правочинів, укладених позивачем з контрагентами такими, що порушують публічний порядок, суперечать інтересам держави та суспільства, вчинені удавано з метою приховування сплати податків третіх осіб.

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 29 грудня 2010 року позовні вимоги –задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги суд виходив з того, що висновки акту ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва щодо порушень з боку позивача податкового законодавства ґрунтуються на припущеннях, без посилання на будь –які первинні документи.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва подала апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на невірне застосування судом першої інстанції норм податкового законодавства, а також на невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати прийняте рішення та постановити нове - про відмову в задоволенні позову.

В судовому засіданні в суді апеляційної інстанції апелянт підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити.

Представник позивача просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити, рішення суду залишити без змін.

З’ясувавши обставини справи, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню на наступних підставах.

Так, згідно з вимогами ст. 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним та обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Колегія суддів вважає, що Миколаївський окружний адміністративний суд в частині скасування податкових повідомлень рішень з податку на прибуток та з податку на додану вартість прийняв правильне рішення, натомість в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними дії, які полягають у визнанні правочинів нікчемними прийняв - необґрунтоване рішення.

Так, з’ясуванням фактичних обставин справи встановлено, що ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва з 30 липня 2010 року по 20 вересня 2010 року проведено планову виїзну перевірку з питань дотримання НВК «НАСКО»вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2009 року по 31 березня 2010 року. За результатами перевірки 27 вересня 2010 року складений акт - №1544/23-600/13860193.

В акті встановлено порушення НВК «НАСКО»п.3.1 ст.3, п.5.1, пп.5.2.1 п.5.2, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5, пп.11.2.1 п.11.2 ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР (у редакції Закону від 22.05.97р. №283/97-ВР (із змінами та доповненнями), абз.2 пп.7.2.6 п.7.2, пп.7.4.1, 7.4.5, п.7.4, пп.7.5.1 п.7.5, пп.7.7.1 п.7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість»від 03.04.1997р. №168/97-ВР (із змінами та доповненнями) в результаті чого у перевіряємому періоді встановлено:

- завищення валових витрат на загальну суму 17 996 718грн., що призвело до заниження податку на прибуток у сумі 4 499 179грн.;

- завищення податкового кредиту по податку на додану вартість у сумі 3 781 640грн.

На підставі вищенаведеного, ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва були прийняті податкові повідомлення – рішення, а саме:

-           від 07 жовтня 2010 року №0026842360/0 про донарахування податку на прибуток у сумі 4 499179 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 4 499179 грн.;

-          від 07 жовтня 2010 року №0026852360/0 - щодо збільшення податкових зобов’язань по податку на додану вартість у сумі 3 781640 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 1 890820 грн.

В акті перевірки від 27 вересня 2010 року №1544/23-600/13860193 зазначено про те, що НВК «НАСКО»у періоді, що перевірявся завищив валові витрати на загальну суму 17996718 грн., у частині здійснених передплат постачальникам ТМЦ у попередньому податковому періоді, а саме - у 2008 року.

В обґрунтування висновку про завищення валових витрат ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва посилається на попередній акт планової виїзної перевірки від 29 травня 2009 року №629/23-600/13860193 (перевіряємий період з 01 жовтня 2006 року по 31 грудня 2008 року), в якому не вказано про наявність валових витрат і вони не відображені в охопленому перевіркою періоді, а саме, з 01 жовтня 2006 року по 31 грудня 2008 року.

Листом від 25 серпня 2010 року посадові особи НВК «Наско»повідомили податкову інспекцію, що в складі валових витрат 2009 року підприємством відображені передплати за товар постачальникам, які були здійснені в 2008 році.

Податкова служба проаналізувавши, надані до перевірки матеріали зробила висновок про завищення валових витрат на 17996 718грн. у періоді з 01 січня 2009 року по 31 березня 2010 року, яки були витрачені у періоді з 01 жовтня 2006 року по 31 грудня 2008 року, щодо здійснених передплат.

Також, в акті перевірки від 29 травня 2009 року №629/23-600/13860193 вказано про заниження підприємством валових витрат у періоді з 01 жовтня 2006 року по 31 грудня 2008 року на суму 210 405 053грн., яке здійснено від отримання товарів (робіт, послуг).

При цьому, зазначеним актом перевірки не визначено заниження валових витрат на будь які суми, у зв’язку з не включенням передплат та загальна сума валових витрат за відповідний період не збільшена.

Враховуючи викладене, посилання ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва на те, що в акті перевірки від 29 травня 2009 року №629/23-600/13860193 «…не вказано про наявність валових витрат, які не відображені в охопленому перевіркою періоді, а саме, з 01 жовтня 2006 року по 31 грудня 2008 року…»не відповідають дійсності.

Крім цього, матеріали справи свідчать про здійснення НВК «НАСКО»фактичних валових витрат, які у сумі є більшими ніж були задекларовані у попередньому періоді, а саме, про не включення здійснених передплат в попередньому податковому періоді, зокрема, у 2008 році.

Дані висновки ґрунтуються на оборотно –сальдових відомостях за 2008 рік, які є регістрами первинних документів бухгалтерського обліку, а також на Додатку №2.5 до довідки про загальну інформацію, яка є додатком до акту перевірки від 29 травня 2009 року №629/23-600/13860193.

Відповідно до вимог п.5.1, пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Абзацом третім пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 цього Закону передбачено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Однак, статтею 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»не встановлено жодних вимог щодо форми та змісту документів, які використовуються у податковому обліку.

Таким чином, норми Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»передбачають, що підставою для не включення будь яких витрат до загального складу валових витрат у податковому періоді, є тільки відсутність будь якого розрахункового, платіжного та іншого документу.

Частинами другою та третьою ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю й упорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити: назва документа; дату і місце складання; назва підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З матеріалів справи вбачається, що підприємством до перевірки були надані відповідні первинні документи податкового та бухгалтерського обліку, які оформленні згідно вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», Закону України «Про податок на додану вартість», статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»та у відповідності із вимогами Наказу Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення запасів у бухгалтерському обліку», зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року, а саме: договори, акти виконаних робіт (послуг), податкові накладні та реєстри цих накладних, рахунки, платіжні доручення, тощо, які свідчать, що у відповідному податковому періоді НВК «НАСКО»правомірно включені до скорегованих валових витрат суми валових витрат у розмірі 17 996 718грн.

Перевіркою повноти визначення податкового кредиту встановлено його завищення на суму у розмірі 3 781 640грн., у зв'язку з включенням до податкового кредиту у січні, квітні, травні 2009 року податкових накладних, виписаних у попередніх податкових періодах.

На думку ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва, це є порушення абз.2 пп.7.2.6 п.7.2, пп.7.4.1, 7.4.5, п.7.4, пп.7.5.1 п.7.5 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість».

Відповідно вимог пп.7.2.6. вищенаведеного Закону, податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту. Як виняток з цього правила, підставою для нарахування податкового кредиту при поставці товарів (послуг) за готівку чи з розрахунками картками платіжних систем, банківськими або персональними чеками у межах граничної суми, встановленої Національним банком України для готівкових розрахунків, є належним чином оформлений товарний чек, інший платіжний чи розрахунковий документ, що підтверджує прийняття платежу постачальником від отримувача таких товарів (послуг), з визначенням загальної суми такого платежу, суми податку та податкового номера постачальника.

У разі відмови з боку постачальника товарів (послуг) надати податкову накладну або при порушенні ним порядку її заповнення отримувач таких товарів (послуг) має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум цього податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку внаслідок придбання таких товарів (послуг).

Отримання такої скарги є підставою для проведення позапланової виїзної перевірки такого постачальника для з'ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов'язань з цього податку за такою цивільно-правовою операцією.

Як вбачається, норма пп.7.2.6 п.7.2 ст.7 Закону не обмежує платника в праві на податковий кредит, а лише надає право включення до податкової декларації сум податкового кредиту за умови наявності у платника податкової накладної, товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку внаслідок придбання таких товарів (послуг).

Крім цього, пп.7.2.6 п.7.2, пп.7.4.1, 7.4.5, п.7.4, пп.7.5.1 п.7.5 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість»не містять жодних вказівок та обмежень, щодо строків отримання податкової накладної, а також не обмежують строк дії права платників податків на формування податкового кредиту.

Вищенаведене свідчить, що у відповідному податковому періоді, а саме, в січні, квітні, травні 2009 року, НВК «НАСКО»правомірно включив до податкового кредиту сума ПДВ у розмірі 3 781 640 грн.

Далі з акту перевірки вбачається, що відповідач отримав від ДПІ у Заводському районі м. Миколаєва, а також від ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва матеріали перевірок по контрагентам НВК «НАСКО», а саме по: ПП «Оксі –Трейд», ТОВ «КМС –Агросервіс», ПП «КУПРАН –ЮГ».

В даних документах зазначено, що в ході проведення аналізу матеріалів податкової звітності та згідно системи автоматизованого співставлення податкових зобов’язань та податкового кредиту за період січень, квітень, листопад 2009 року не підтверджено наявність поставок товарів (послуг) на адресу вищенаведених контрагентів, що свідчить про те, що правочини між ПП «Оксі –Трейд», ТОВ «КМС –Агросервіс», ПП «КУПРАН –ЮГ»та підприємствами покупцями, за перевіряємий період, які задекларували податковий кредит по ПДВ –здійснені без мети настання реальних наслідків.

Надалі, перевіряючи дійшли висновку, щодо недодержання сторонами правочинів вимог статей ст.203, ст.215, п.1 ст.216, ст.228, ст. 665, ст.656, ст.662 ЦК України у зв’язку з чим, дані правочини не спрямовані на реальне настання правових наслідків.

За логікою відповідача слідує, якщо правочини, укладені ПП «Оксі –Трейд», ТОВ «КМС –Агросервіс», ПП «КУПРАН –ЮГ»із своїми контрагентами, є - нікчемними, то правочини, укладені НВК «НАСКО»із зазначеними підприємствами також є - нікчемними.

Однак, такий висновок відповідача суперечить як матеріалам справи, так і вимогам Закону України «Про податок на додану вартість»та Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР (у редакції Закону від 22 травня 1997 року №283/97-ВР із змінами та доповненнями).

Відповідно до ст.10 Закону України «Про податок на додану вартість»та статей 1 і 4 Закону України «Про погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»ведення податкового обліку покладено на кожного окремого платника податку.

При цьому такий платник несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку.

Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів.

Виходячи з наведеного, порушення, допущені одним платником податків у відображенні в податковому обліку певної господарської операції, за загальним правилом не впливають на права та обов’язки іншого платника податків.

Крім того, НВК «НАСКО», ПП «Оксі –Трейд», ТОВ «КМС –Агросервіс»на момент підписання договорів та їх виконання (на 2009 рік) були зареєстровані як платники податків у порядку, передбаченому Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб –підприємців»від 15 травня 2003 року №755-IV та статтею 9 Закону України «Про податок на додану вартість». Умови зазначених договорів одною та другими сторонами виконані у повному обсязі.

Визначення недійсного правочину міститься у Цивільному Кодексі України (надалі ЦК України), зокрема в частині першої статті 216, в якої зазначено, що недійсні правочини - це правочини, які не створюють тих наслідків, на які вони направлені.

Недійсні правочини поділяються на два види: нікчемні (частина друга статті 215 ЦК України) та оспорюванні (частина третя статті 215 ЦК України) і принципова відмінність між ними полягає в тому, що нікчемний правочин є недійсним в силу закону, а оспорюваний стає недійсним внаслідок прийняття судового рішення.

Так, повний перелік нікчемних правочинів встановлений в самому Цивільному кодексі та міститься у ст.27, п.1 ст.219, п.1 ст.220, п.2 ст.221, п.1 ст.224, абз.2 п.1 ст.226, п.2 ст.228, п.2 ст.547, п.3 ст.586, п.3 ст.614, п.6 ст.633, п.2 ст.661, п.4 ст. 698, п.3 ст.719, абз.2 п.1 ст.739, абз.2 п.2 ст.780, абз.2 п.2 ст.787, п.2 ст.867, п.2 ст.981, абз.2 ч.3 п.1 ст.989, ст.998, п.2 ст.1055, п.2 ст.1059, абз.2 п.2 ст.1060, абз.2 п.2 ст.1107, п.9 ст.1109, п.4 ст.1112, п.3 ст.1113, п.1 ст.1118, п.2 ст.1122, п.2 ст.1307.

Цей перелік є виключним.

Вищезгадані договори між НВК «НАСКО»із ПП «Оксі –Трейд», ТОВ «КМС –Агросервіс»не містять обставин, викладених в перелічених статтях ЦК України та, відповідно - не є нікчемними.

За всіх інших обставин правочини відносяться до оспорюваних та можуть бути визнані недійсними лише у судовому порядку.

Не зважаючи на положення вказаних норм права фахівці ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва безпідставно вказують на ст.228 ЦК України, згідно якої правочин вважається нікчемним, коли він порушив публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна, фізичної, юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.

Однак, жодних доказів, які б обґрунтовували твердження відповідача про «порушення публічного порядку, про те, що правочин спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, на знищення, пошкодження майна, фізичної, юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, на незаконне заволодіння ним»не надано та документально не підтверджено.

Крім того, слід зазначити, що юридична особа бере на себе цивільні громадянські права і обов'язки через свої органи. Органи юридичної особи —це призначені або вибрані посадові особи. Наявність прямого наміру і мети на ухилення від сплати податків, порушення публічного порядку може бути виявлене лише тільки у в фізичних осіб.

Фізична особа визнається винною виключно судом.

Тому, лише в результаті розслідування кримінальної справи можуть бути встановлені вищезазначені обставини, що мають значення для розгляду господарських договорів, зокрема,щодо наявності в діях конкретних осіб лиць наміру на ухилення від сплати податків та визнання їх нікчемними.

Оскільки намір юридичної особи —це намір відповідної посадової особи, встановлювати треба саме його. Стверджувати, що в діях фізичної особи є намір на ухилення від сплати податків, означає не що інше, як звинувачувати таку фізичну особу в скоєнні злочину, передбаченого статтею 212 Кримінального кодексу України.

Відповідно до статті 62 Конституції України особа вважається невинною в скоєнні злочину, доки його вина не буде доведена в законному порядку.

Скасовуючи рішення суду в частині визнання протиправними дій ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва, які полягають у визнанні правочинів, укладених НВК «Наско»з контрагентами нікчемними, колегія суддів виходила з наступного.

Відповідно до законодавства, яке діяло на момент виникнення спірних правовідносин, податковий орган не повинен був звертатися з позовом до суду про визнання правочину нікчемним, так як цій правочин є недійсним в силу закону.

Тому, якщо податкова служба в процесі перевірки підприємства встановила обставини нікчемності правочину, вона має право визначити платнику податків податкове зобов’язання за результатами перевірки, вказавши на нікчемність правочину в акті перевірки із посиланням на ч.1 ст.207 Господарського Кодексу та ст.228 ЦК України, або пред’явити позов про стягнення в дохід держави з осіб, що вчинили нікчемний правочин, отриманого ними за виконання такого правочину дохід.

Також, слід зазначити, що акт перевірки не є рішенням суб’єкта владних повноважень, в розумінні п.1 ч.2 ст.17 КАС України, так як не тягне за собою правових наслідків.

Повно і всебічно встановивши обставини справи, суд першої інстанції невірно застосував норми процесуального права в частині задоволення вищезазначених позовних вимог, тому на підставі п.4 ст.202 КАС України, судове рішення підлягає скасуванню з постановленням нового про часткове задоволення позову.

Відповідно до п.1 ч.1 ст.157 КАС України провадження у справі, в частині позовних вимог про визнання протиправними дій щодо визнання правочині нікчемними підлягає –закриттю так дані вимоги не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства.

Керуючись ст.ст. п.1 ч.1 157, 195, 196, п.4 ч.1 ст. 198, п.4 ч.1 ст. 202, ч.1 ст.203, п.4 ч.1 205, 207, 254 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 29 грудня 2010 року –задовольнити частково.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 29 грудня 2010 року по справі за позовом науково-виробничого кооперативу «Наско»до Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва про визнання протиправними дій, скасування податкових повідомлень-рішень –скасувати.

Прийняти нову постанову, якою адміністративний позов науково-виробничого кооперативу «Наско»до Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва про визнання протиправними дій, скасування податкових повідомлень-рішень –задовольнити частково.

Скасувати податкове повідомлення –рішення від 07 жовтня 2010 року №0026852360/0 в частині визначення суми податкового зобов’язання з податку на додану вартість в сумі 5 647 510 грн., в тому числі основний платіж –3 765 007 грн., штрафна (фінансова) санкція –1 882 503 грн.

Скасувати податкове повідомлення –рішення від 07 жовтня 2010 року №0026842360/0 про визначення суми податкового зобов’язання з податку на прибуток на суму 8 998 358 грн., в тому числі основний платіж –4 499 179 грн., штрафна фінансова санкція –4 499 179 грн..

Провадження у справі в частині позовних вимог про визнання протиправними дії ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва, які полягають у визнанні правочинів, укладених НВК «Наско»з ПП «Гурмет –Н», ПП «Новомет», ПП «Браун Трейд», ТОВ «КМС-Агросервіс», ПП «Легер Трейд», ПП «Оксі- Трейд», ТОВ «Висота Південь»такими, що порушують публічний порядок, суперечать інтересам держави та суспільства, вчинені удавано з метою приховування сплати податків третіх осіб –закрити.

Постанова суду набирає законної сили негайно після її проголошення та може бути оскаржена безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складання її в повному обсязі.

Доповідач - суддя                                                             І.О.Турецька

суддя                                                             Л.В. Стас

суддя                                                             І.П. Косцова