Постанова № 20321982, 07.12.2011, Одеський апеляційний адміністративний суд

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

07 грудня 2011 р.Справа № 2-а-11548/10/1570 Категорія:8.2.6Головуючий в 1 інстанції: Колегія суддів Одеського апеляційного адміністративного суду

у складі: судді доповідача - головуючого - Шляхтицького О.І.,

суддів: Крусяна А.В., Джабурія О.В.,

секретар Ханділян Г.В.

за участю: представника позивача Александрової Н.М.,

представника відповідача Неплій І.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Аїсі Бела» на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2011 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Аїсі Бела» до Державної податкової інспекції у Біляївському районі Одеської області, за участю Біляївського міжрайонного прокурора Одеської області про скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИЛА:

У грудні 2010 року позивач, товариство з обмеженою відповідальністю «Аїсі Бела», звернувся до суду з вищевказаним адміністративним позовом, в якому просив скасувати податкове повідомлення рішення ДПІ у Біляївському районі Одеської області від 26.10.2010 року № 0003482300/0 на загальну суму 2381290 ,11 грн.

В обґрунтування позову позивач зазначив, що у 2008 році сплачував за належні йому на праві власності земельні ділянки податок на землю, виходячи з розрахунку 5% від нормативно-грошової оцінки вказаних земельних ділянок, що було передбачено ст.ст.7,8 Закону України «Про плату за землю», тоді як відповідач при прийнятті спірних рішень виходив із того, що земельний податок повинен сплачуватись у розмірі 5 % від ціни договору купівлі-продажу земельних ділянок на підставі Закону Україну «Про державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України», яким були внесені зміни до Закону України «Про плату за землю» та Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 03.06.2008 року № 309-VI

Позивач уважав, що положення зазначеного Закону щодо внесення змін до Закону України «Про плату за землю» були визнані неконституційними рішенням Конституційного суду України від 22.05.2008 року.

Крім того, Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України»від 03.06.2008 року № 309-VI були внесені аналогічні зміни до Закону України «Про плату за землю». У Перехідних положеннях цього Закону зазначено, що він набирає чинності з дня його опублікування та застосовується з дня втрати чинності відповідними положеннями розділу ІІ Закону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України», отже фактично вказаний закон повинен був застосовуватись з 31.12.2008 року дати, яка визначена у Прикінцевих положеннях Закону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» як кінцевий термін дії розділу ІІ Закону. Крім того, згідно зі ст. 1 Закону України «Про систему оподаткування» зміни і доповнення до цього Закону, інших законів України про оподаткування стосовно надання пільг, зміни податків, зборів, механізму їх сплати вносяться до відповідних законів не пізніше ніж за 6 місяців до початку нового бюджетного року і набирають чинності з початку нового бюджетного року, а відповідно до ст. 7 зміна податкових ставок і механізмів справляння податків і зборів не можуть запроваджуватися Законом України про Державний бюджет України на відповідний рік.

Позивач також наполягав на застосуванні до спірних правовідносин приписів ст. 4 Закону України «Про плату за землю», згідно з якою ставки земельного податку, порядок обчислення і сплати земельного податку не можуть встановлюватись або змінюватись іншими законодавчими актами, крім цього Закону. Зміни і доповнення до цього Закону вносяться не пізніше ніж за три місяці до початку нового бюджетного року і набирають чинності з початку нового бюджетного року.

Зазначені норми, на думку позивача, свідчать про те, що вказані зміни до Закону України «Про плату за землю» не можуть застосовуватись до правовідносин 2008 року, у звязку з чим просив задовольнити адміністративний позов у повному обсязі.

Відповідач надав до суду заперечення, в яких зазначив, що розділ ІІ Закону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» втратив чинність з дати прийняття рішення Конституційного суду України про визнання його неконституційним, у звязку з чим положення Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України»від 03.06.2008 року № 309-VI відповідно до його Прикінцевих положень застосовуються до правовідносин, які виникли з 22.05.2008 року, тобто, дати прийняття зазначеного рішення Конституційного суду України. Враховуючи викладене, позивач, на думку відповідача, невірно розрухував суму земельного податку, виходячи не з ціни договорів, а грошової оцінки відповідних земельних ділянок.

У судовому засіданні представник позивача підтримав вимоги.

Представник відповідача проти адміністративного позову заперечував, посилаючись при цьому на доводи та обґрунтування, викладені в наданих до суду запереченнях та поясненнях.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2011 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись з даною постановою суду позивач подав апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального права, не повно з'ясовані обставини, що мають значення для справи, у звязку з чим просить його скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для її часткового задоволення.

Судом першої інстанції встановлено, що з 25.08.2009 року по 21.09.2009 року співробітниками відповідача проведена планова виїзна перевірка ТОВ «Аїсі Бела», код за ЄДРПОУ 35059393, з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 24.04.2007 року по 31.03.2009 року, валютного та іншого законодавства за період з 24.04.2007 року по 31.03.2009 року, з 22.09.2009 року по 28.09.2009 року у приміщенні ДПІ у Подільському районі м. Києва складався акт перевірки.

За результатами вказаної перевірки було складено акт перевірки від 28.09.2009 року № 168/23-811/35059393, в якому встановлено порушення ТОВ «Аїсі Бела» абзацу 2 ст. 8 Закону України «Про плату за землю», внаслідок чого занижено земельний податок у сумі 1632733,39 грн., у тому числі: за січень 2008 року 109341,38 грн., за лютий 2008 року 109341,38 грн., за березень 208 року 109341,38 грн., за квітень 2008 року 109341,38 грн., за травень 2008 року 109341,38 грн., за червень 2008 року 109341,38 грн., за липень 2008 року 109341,38 грн., за серпень 2008 року 109341,38 грн., за вересень 2008 року 109341,38 грн., за жовтень 2008 року 109341,38 грн., за листопад 2008 року 109341,38 грн., за грудень 2008 року у сумі109018,29 грн., за січень 2009 року 103771,26 грн., за лютий 2009 року 106771,26 грн., за березень 2009 року 106771,26 грн.

На підставі вказаного акту перевірки ДПІ у Біляївському районі Одеської області 26.10.2010 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0003482300/0, яким визначено суму податкового зобовязання ТОВ «Аїсі Бела»за платежем «плата за землю з юридичних осіб по Нерубайській сільській раді» у сумі 2381290,11 грн., в тому числі за основним платежем 1587526,74 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями 793763,37 грн..

Протягом перевіряємого періоду ТОВ «Аїсі Бела» було власником наступних земельних ділянок:

1) земельна ділянка площею 5,19 га, що знаходиться за адресою: Одеська область, Нерубайська сільська рада Біляївського району, масив № 2, ділянка № 16, кадастровий номер 5121084200:01:002:0375, що підтверджується договором купівлі-продажу від 26.04.2007 року № 1 (а.с. 62-69). Ціна договору становить 7 575 000,00 грн. Згідно з витягом з технічної документації з нормативної грошової оцінки земельної ділянки від 25.04.2007 року № 6-6-03/3327 нормативна грошова оцінка земельної ділянки становить 915039,01 грн.;

2) земельна ділянка площею 5,56 га, що знаходиться за адресою: Одеська область, Нерубайська сільська рада Біляївського району, масив № 2, ділянка № 17, кадастровий номер 5121084200:01:002:0376, що підтверджується договором купівлі-продажу від 27.04.2007 року № 2 (а.с. 70-77). Ціна договору становить 7 575 000,00 грн. Згідно з витягом з технічної документації з нормативної грошової оцінки земельної ділянки від 25.04.2007 року № 6-6-03/3325 нормативна грошова оцінка земельної ділянки становить 980273,09 грн.;

3) земельна ділянка площею 5,80 га, що знаходиться за адресою: Одеська область, Нерубайська сільська рада Біляївського району, масив № 2, ділянка № 18, кадастровий номер 5121084200:01:002:0015, що підтверджується договором купівлі-продажу від 27.04.2007 року № 3 (а.с. 78-85). Ціна договору становить 7 575 000,00 грн. Згідно з витягом з технічної документації з нормативної грошової оцінки земельної ділянки від 25.04.2007 року № 6-6-03/3321 нормативна грошова оцінка земельної ділянки становить 1022587,04 грн.;

4) земельна ділянка площею 5,84 га, що знаходиться за адресою: Одеська область, Нерубайська сільська рада Біляївського району, масив № 2, ділянка № 19, кадастровий номер 5121084200:01:002:0276, що підтверджується договором купівлі-продажу від 27.04.2007 року № 4 (а.с. 86-93). Ціна договору становить 7 575 000,00 грн. Згідно з витягом з технічної документації з нормативної грошової оцінки земельної ділянки від 25.04.2007 року № 6-6-03/3323 нормативна грошова оцінка земельної ділянки становить 1029639,36 грн..

Вказані обставини підтверджуються матеріалами справи, не заперечуються сторонами, а отже є встановленими.

Вирішуючи спірне питання суд першої інстанції виходив із наступних мотивів.

Згідно з ч. 1 ст. 7 Закону України «Про плату за землю» у редакції за станом на 01.01.2007 року ставки земельного податку з земель, грошову оцінку яких встановлено, встановлюються у розмірі одного відсотка від їх грошової оцінки, за винятком земельних ділянок, зазначених у частинах п'ятій - десятій цієї статті та частині другій статті 6 цього Закону.

Відповідно до ст. 8 Закону України «Про плату за землю»у редакції за станом на 01.01.2007 року податок за земельні ділянки, надані для підприємств промисловості, транспорту, зв'язку та іншого призначення, за винятком земельних ділянок, зазначених у частині другій та третій цієї статті і частині другій статті 6 цього Закону, справляється з розрахунку 5 відсотків від грошової оцінки одиниці площі ріллі по області.

Пунктом 7 розділу ІІ Закону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України»було внесено зміни до статей 7, 8 Закону України «Про плату за землю»та доповнено їх новою частиною такого змісту: «У разі придбання земельної ділянки на підставі цивільно-правової угоди розмір податку розраховується від суми, що дорівнює грошовій оцінці землі, але в будь-якому разі сума, від якої розраховується розмір податку, не може бути меншою ціни земельної ділянки, що вказана в угоді».

Згідно з п. 2 Перехідних положень Закону розділ ІІ цього Закону набирав чинності з 1 січня 2008 року.

З зазначеними змінами змінився порядок визначення суми податку, встановивши мінімальний розмір бази оподаткування у залежності від ціни угоди, на підставі якої була придбана відповідна земельна ділянка.

Пунктом 2 резолютивної частини Рішення Конституційного Суду України від 22.05.2008 року № 10-рп/2008 п. 7 розділу ІІ Закону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України»визнано таким, що не відповідає Конституції України (є неконституційним). При цьому правовим підґрунтям такого рішення Суду було те, що при прийнятті оспорюваного Закону всупереч зазначеним правовим позиціям законодавець вийшов за межі правового регулювання бюджетних відносин: зупинив дію окремих положень законів (стаття 67 розділу I) і вніс до ряду законодавчих актів зміни і доповнення та визнав деякі з них нечинними (розділ II).

Пунктом 5 резолютивної частини зазначеного рішення Конституційного Суду України положення Закону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України», визнані неконституційними, втрачають чинність з дня ухвалення Конституційним Судом України цього Рішення.

Крім того, згідно з ч. 2 ст. 152 Конституції України закони, інші правові акти або їх окремі положення, що визнані неконституційними, втрачають чинність з дня ухвалення Конституційним Судом України рішення про їх неконституційність.

Законом України від 03.06.2008 року № 309 «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» були внесені зміни до статей 7 та 8 Закону України «Про плату за землю», аналогічні змінам, які вносилися до цього Закону Законом України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України».

Згідно з п. 1 Прикінцевих положень вказаного Закону цей Закон набирає чинності з дня його опублікування та застосовується з дня втрати чинності відповідними положеннями розділу II Закону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України».

Урахувавши наведене суд першої інстанції дійшов до висновку, що оскільки моментом втрати чинності Закону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» відповідно до Рішення Конституційного Суду України від 22.05.2008 року № 10-рп/2008 та ст. 152 Конституції України є 22.05.2008 року, то прийнятий 03.06.2008 року та опублікований 04.06.2008 року (газета «Голос України»від 04.06.2008 р. № 105 та газета «Урядовий курєр»від 04.06.2008 р. № 101) Закон повинен застосовуватись до правовідносин, які виникли з 22.05.2008 року.

Таким чином, на думку суду першої інстанції, протягом 2008 року безперервно діяли норми законодавства, які передбачали необхідність розрахунку земельного податку щодо земельних ділянок, придбаних на підставі цивільно-правових угод, виходячи з суми, що дорівнює грошовій оцінці землі, але не меншій за ціни земельної ділянки, що вказана в угоді.

Посилання позивача на приписи ч.3 ст.1 та ч.2 ст.7 Закону України «Про систему оподаткування» суд першої інстанції відхилив, пославшись на те, що оскільки п. 7 розділу ІІ Закону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» був визнаний неконституційним саме з підстав перевищення законодавцем повноважень у сфері правового регулювання бюджетних відносин, та відповідність цього Закону іншим нормам чинного законодавства не потребує окремої оцінки суду, оскільки вона вже знайшла місце у відповідному Рішенні Конституційного Суду України.

Відхиляючи доводи щодо застосування до спірних правовідносин приписів ч.3 ст. 27 Бюджетного кодексу України та ст. 4 Закону України «Про плату на землю» щодо набрання чинності положень законодавства, які змінюють ставки земельного податку та порядок його обчислення, з початку нового бюджетного року, яким, в свою чергу суперечать положення Закону України від 03.06.2008 року № 309 «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України», суд першої інстанції зазначив, що цей Закон є чинним, а його положення не визнавались неконституційними у встановленому чинним законодавством України порядку, а відповідно до Конституції України та Закону України «Про Конституційний Суд України» питання конституційності законодавчих актів в Україні відносяться виключно до компетенції Конституційного Суду України, яким не приймалось рішень щодо неконституційності Закону України від 03.06.2008 року № 309 «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України», та дійшов до висновку, що обчислення земельного податку за земельні ділянки, придбані на підставі цивільно-правових договорів, протягом 2008 року повинно було відбуватись виходячи з суми, що дорівнює грошовій оцінці землі, але не меншій за ціну земельної ділянки, що вказана в угоді.

Судом першої інстанції також встановлено, що позивач здійснював розрахунок земельного податку за належні йому на праві власності земельні ділянки, які були придбані на підставі договорів купівлі-продажу, виходячи з нормативної грошової оцінки таких земельних ділянок, яка є значно нижчою ніж ціна договорів купівлі-продажу таких ділянок, що призвело до заниження позивачем земельного податку.

Врахувавши викладене, суд першої інстанції вважав правомірним спірне податкове повідомлення-рішення від 26.10.2010 року № 0003482300/0, яким визначено суму податкового зобовязання ТОВ «Аїсі Бела»за платежем «плата за землю з юридичних осіб по Нерубайській сільській раді»у сумі 2381290,11 грн., в тому числі за основним платежем 1587526,74 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями 793763,37 та відмовив у задоволені адміністративного позову.

Проте з висновком суду першої інстанції з приводу застосування до спірних відносин у період з дня втрати чинності Закону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» по 31.12.2008 року норм Закону України від 03.06.2008 року № 309 «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» погодитись не можна з огляду на наступне.

Як убачається із матеріалів справи позивач за вказаний період сплачував земельний податок із розрахунку нормативно грошової оцінки, передбаченої Законом України «Про плату за землю» у редакції 01.01.2007 року.

За встановлених судом першої інстанції обставин, фактичним предметом спору у справі щодо відповідної частини позовних вимог є застосування Закону який регулює спірні правовідносини у вказаний період, а саме момент набрання чинності Закону України від 03.06.2008 року № 309 «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» в частині визначення бази для розрахунку земельного податку.

Так, відповідно до 1 Прикінцевих положень Закону України від 03.06.2008 року № 309 «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» цей Закон набирає чинності з дня його опублікування та застосовується з дня втрати чинності відповідними положеннями розділу II Закону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України».

Водночас положеннями ч.3 ст. 27 Бюджетного кодексу України (у редакції на момент виникнення спірних правовідносин), ст. 4 Закону України «Про плату на землю» ( у редакції на момент виникнення спірних правовідносин), ст.1,7 Закону України «Про систему оподаткування» (у редакції на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено набрання чинності положень законодавства, які змінюють ставки земельного податку та порядок його обчислення, з початку нового бюджетного року, які, в свою чергу не узгоджуються із перехідними положеннями Закону України від 03.06.2008 року № 309 «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України».

Колегія суддів зазначає, що при визначенні спеціальних норм, що підлягають переважному застосуванню перед нормами загальними, перш за все слід враховувати зміст відповідних норм, а не включення їх до нормативно-правового акту, що в цілому може визнаватись як спеціальний.

Так, частиною 3 статті 1 Закону України «Про систему оподаткування» ( у редакції на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що ставки, механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів), за винятком особливих видів мита та збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, збору у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, і пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування. Таким чином, у сфері оподаткування закон передбачає існування спеціального законодавства.

Згідно з преамбулою Закону України "Про систему оподаткування" виключно цей Закон визначає принципи побудови системи оподаткування в Україні, податки і збори (обов'язкові платежі) до бюджетів та до державних цільових фондів, а також права, обов'язки і відповідальність платників.

Відповідно до ст.3 цього Закону одним із принципів побудови та призначення системи оподаткування є стабільність забезпечення незмінності податків і зборів (обов'язкових платежів) і їх ставок, а також податкових пільг протягом бюджетного року

Відповідно до положень ч. 8 ст. 1 Закону України "Про систему оподаткування" ставки, механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів), за винятком особливих видів мита та збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, і пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування. Зміни і доповнення до цього Закону, інших законів України про оподаткування стосовно надання пільг, зміни податків, зборів (обов'язкових платежів), механізму їх сплати вносяться до цього Закону, інших законів України про оподаткування не пізніше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року і набирають чинності з початку нового бюджетного року.

У звязку з цим, положення Закону України «Про систему оподаткування» містять принцип незмінності норм права, які регулюють порядок введення в дію податків та зборів.

Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України»№ 309-VІ у своєму тексті не містить посилань на те, що він є законом, що регулює відносини у сфері оподаткування, його положення стосуються прийняття змін та доповнень до значної кількості законодавчих актів, багато з яких не є податковими законами.

Частиною 2 статті 4 Закону України «Про плату за землю» визначено, що ставки земельного податку, порядок обчислення і сплати земельного податку не можуть встановлюватись або змінюватись іншими законодавчими актами, крім цього Закону. Зміни і доповнення до цього Закону вносяться не пізніше ніж за три місяці до початку нового бюджетного року і набирають чинності з початку нового бюджетного року.

Згідно із частиною 9 ст. 1 Закону України «Про систему оподаткування» зміни і доповнення до цього Закону, інших законів України про оподаткування стосовно надання пільг, зміни податків, зборів (обов'язкових платежів), механізму їх сплати вносяться до цього Закону, інших законів України про оподаткування не пізніше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року і набирають чинності з початку нового бюджетного року.

За таких підстав Закон України «Про плату за землю» та Закон України «Про систему оподаткування» є спеціальним законами у сфері оподаткування, що регулює відносини, зокрема, щодо порядку сплати плати за використання земельних ресурсів.

Частиною 2 статті 4 Закону України «Про плату за землю» встановлюється особливий порядок набрання чинності змін і доповнень до цього Закону, які стосуються ставки земельного податку, порядку обчислення і сплати земельного. податку. Такі зміни і доповнення набирають чинності з початку нового бюджетного року. У відповідності з Бюджетним кодексом України бюджетний рік починається з 1 січня кожного календарного року та закінчується 31 грудня того ж року.

Таким чином, оскільки зміни до ст.ст. 7,8 Закону України «Про плату за землю» були внесені протягом 2008 бюджетного року, згідно положенням спеціальним норм вказаних Законів повинні набрати чинності 1 січня 2009 року.

У відповідності з ч. 5 ст. 94 Конституції України закон набирає чинності через десять днів з дня його офіційного оприлюднення, якщо інше не передбачено самим законом, але не раніше дня його опублікування.

Поряд з цим, Рішенням Конституційного Суду України від 09.02.99 р. №1-рп/99, зокрема, зазначено, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Колегія суддів зазначає, що перехідні положення Закону України від 03.06.2008 року № 309 «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» в частині визначення нової бази для розрахунку земельного податку з дати втрати чинності Закону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» не містять таких(спеціальних) вказівок та застережень.

Отже, прикінцеві положення Закону України від 03.06.2008 року № 309 «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» носять загальний характер та стосуються порядку набрання чинності загалом положеннями лише цього Закону.

Закон України «Про плату за землю» передбачає спеціальний порядок набрання чинності змінами і доповненнями до цього Закону, які стосуються ставки земельного податку, порядку обчислення і сплати земельного податку, які і слід застосовувати стосовно - змін до ст. 7 Закону, прийнятих у складі Закону України від 03.06.2008 року № 309 «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України».

Крім того, особливий порядок набрання чинності змінами до законів про оподаткування стосовно зміни податків та механізму їх сплати встановлений Законом України «Про систему оподаткування». Відповідно до ч. 9 ст. 1 вказаного Закону такі зміни вносяться до Законів України про оподаткування не пізніше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року і набирають чинності з початку нового бюджетного року.

Урахувавши наведене колегія суддів дійшла до висновку, що саме нормами Бюджетного Кодексу України, Закону України «Про плату за землю» та Закону України «Про систему оподаткування», які по відношенню до перехідних положень Закону України від 03.06.2008 року № 309 «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» є спеціальними, встановлений порядок зміни податку на землю та механізму його сплати.

Такий висновок суду щодо переважного застосування вищенаведених спеціальних норм, які прийнято раніше ніж Закон України від 03.06.2008 року № 309 «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» не суперечить правовій позиції Конституційного Суду України, викладеною у Рішенні від 3 жовтня 1997 року N 4-зп у справі про набуття чинності Конституцією України, оскільки перехідні положення Закону України від 03.06.2008 року № 309 «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» щодо набрання чинності нових ставок земельного податку у жодному разі не скасовують спеціальні норми вищевказаних нормативно-правових актів.

За таких обставин колегія суддів погоджується із правовою позицією апелянта з приводу справляння земельного податку у період травень грудень 2008 року виходячи із нормативно грошової оцінки земельної ділянки.

Окрім того, відповідно до статті 17 Закону України від 03.07.1992, № 2535-XII "Про плату за землю» податкове зобов'язання по земельному податку, а також по орендній платі за землі державної та комунальної власності, визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частками власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за базовий податковий (звітний) період, який дорівнює календарному місяцю, щомісячно протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Враховуючи наявність, на момент сплати земельного податку за травень 2008 року, відповідного Рішення Конституційного Суду України від 22.05.2008 року № 10-рп/2008, позивач не мав зобовязань сплачувати вказаний земельний податок виходячи із договірної ціни, а відтак апеляційний суд вважає, що висновки ДПІ у Біляївському районі Одеської області про заниження позивачем плати за землю з травня 2008 року по 31 грудня 2008 року не відповідають чинному законодавству, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення в цій частині підлягає скасуванню.

Суд першої інстанції наведене не врахував та помилково дійшов до висновку, що протягом 2008 року безперервно діяли норми законодавства, які передбачали необхідність розрахунку земельного податку щодо земельних ділянок, придбаних на підставі цивільно-правових угод, виходячи з суми, що дорівнює грошовій оцінці землі, але не меншій за ціни земельної ділянки, що вказана в угоді, та безпідставно відмовив у цій частині адміністративного позову.

Водночас, висновок суду першої інстанції щодо застосування до спірних правовідносин у період дії Закону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України», яким передбачено розрахунок земельного податку щодо земельних ділянок, придбаних на підставі цивільно-правових угод, виходячи з суми, що дорівнює грошовій оцінці землі, але не меншій за ціни земельної ділянки, що вказана в угоді є правильним, а доводи апеляційної скарги в цій частині позовних вимог, колегія суддів відхиляє, оскільки зроблені без урахування того, що норми вказаного Закону втратили чинність з дня ухвалення рішення Конституційним Судом України, тобто з 22 травня 2008 року, а сплата податку та відповідне нарахування повинна здійснюватись в період, коли наведені норми Закону були чинними, а їх виконання обовязковим для сторін.

Таким чином рішення відповідача на час закінчення строку сплати земельного податку у розумінні цього Закону було правомірним і узгоджувалися з положеннями частини 2 статті 19 Конституції України.

Оскільки нарахування податкових зобовязань викликане не протиправними рішенням відповідача, а прийняттям законодавцем неконституційних положень до Закону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України», то захист його порушених прав щодо отримання переплачених податкових зобовязань (за умови їх сплати) може відбуватися лише в порядку визначеному частиною 3 статті 152 Конституції України, шляхом звернення з позовом про відшкодування шкоди.

Окрім того правильним є рішення відповідача з приводу нарахування земельного податку та штрафних (фінансових) санкцій у період з 01.01.2009 року по 31.03.2009 року, оскільки з 01.01.2009 року ставка земельного податку сплачувалась із договірної ціни, але не нижче нормативної оцінки, а апелянтом вони не спростовані.

Розрахунок відповідних податкових зобовязань та суми штрафних (фінансових) санкцій, які протиправно засновані відповідачем, суд здійснює з урахуванням зведених даних щодо задекларованих та встановлених у ході проведення перевірки сум земельного податку ДПІ у Біляївському районі Одеської області ( а.с.33)

Оговорюючи спосіб захисту та враховуючи, що позивачем ставилось питання лише про скасування податкового повідомлення-рішення ( а.с.9), колегія судів виходить із того, що відповідно до п.1 ч.3 ст.105 КАС адміністративний позов може містити вимоги про скасування або визнання нечинним рішення відповідача - субєкта владних повноважень повністю чи окремих його положень. У справах щодо оскарження рішень субєкта владних повноважень суд перевіряє, зокрема законність таких рішень, за результатами чого, згідно з п.2 ч.2 ст.162 зазначеного Кодексу, у разі задоволення адміністративного позову може прийняти постанову про визнання протиправним рішення субєкта владних повноважень і про скасування або визнання його нечинним.

Таким чином, для забезпечення захисту порушених прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб під час розвязання спору, адміністративний суд передусім повинен зробити висновок про протиправність рішення субєкта владних повноважень, наслідком чого є його скасування.(Аналогічна правова позиція з цього питання викладена у листі Вищого адміністративного суду України № 973/03/13-09 від 06.07.2009 року).

За таких умов колегія суддів вважає за необхідне визнати протиправним та скасувати спірне рішення субєкта владних повноважень у відповідній частині.

Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при вирішенні справи у відповідній частині позовних вимог, неправильно застосовані норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, тому, керуючись п. 3, 4 ч.1 ст. 202 КАС України, постанова суду першої інстанції у відповідній частині позовних вимог підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови, якою адміністративний позов слід задовольнити.

В решті позовних вимог суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, у звязку чим постанову суду в цій частини слід залишити без змін.

Керуючись ст.ст. 195, 196; п.3 ч.1 ст. 198; п.3, ст..200, п.4 ч.1 ст. 202; ч.2 ст. 205; ст. 207; ч.5 ст. 254 КАС України, колегія суддів,

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Аїсі Бела» задовольнити частково, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2011 року у справі № 2-а-1548/10/1570 в частині позовних вимог про скасування податкового повідомлення рішення Державної податкової інспекцій у Біляївському районі Одеської області від 26 жовтня 2010 року № 0003482300/0 в частині нарахування податкового зобовязання та штрафних (фінансових) санкцій за період - травень 2008 року по грудень 2008 року скасувати.

Ухвалити у цій частині позовних вимог нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекцій у Біляївському районі Одеської області від 26 жовтня 2010 року № 0003482300/0 в частині нарахування товариству з обмеженою відповідальністю «Аїсі Бела» суми податкового зобовязання (земельного податку) в розмірі 874731,04 гривень та штрафних(фінансових) санкцій в розмірі 437365,52 гривень.

В решті постанову суду залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складення постанови у повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Дата складення та підписання ухвали в повному обсязі 12 грудня 2011 року.

Головуючий: О.І. Шляхтицький

Суддя: А.В. Крусян

Суддя: О.В.Джабурія