Ухвала суду № 18960046, 29.09.2011, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

"29" вересня 2011 р. м. КиївК-10999/08

“29” вересня 2011 року м. Київ

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого: Маринчак Н.Є.,

Суддів: Нечитайла О.М., Островича С.Е., Пилипчук Н.Г., Степашка О.І.,

при секретарі Бадріашвілі К.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції в м.Сімферополі Автономної Республіки Крим

на постанову Господарського суду Автономної Республіки Крим від 31 березня 2008 року

та ухвалу Севастопольського апеляційного господарського суду від 26 травня 2008 року

по справі № 2-27/4274-2005А

за позовом Приватного монтажно-будівельного підприємства «Промбудмонтаж»

до Державної податкової інспекції в м.Сімферополі Автономної Республіки Крим (надалі ДПІ в м.Сімферополі АРК)

третя особа Товариство з обмеженою відповідальністю «Югторсан»(надалі ТОВ «Югторсан»)

за участю Прокуратури Автономної Республіки Крим

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановив:

У січні 2005 року позивач звернувся до суду з позовом (з урахуванням уточнень до позову) про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень ДПІ в м.Сімферополі АРК від 30.11.2004р. №0016832301/0 та від 30.12.2004р. №0016832301/1.

Позовні вимоги мотивовані тим, що акт перевірки, на підставі висновків якого були прийняті оскаржені повідомлення-рішення, був складений у порушення вимог діючого законодавства, у зв'язку з чим взагалі не може бути належним доказом, яким підтверджується правильність нарахування податкових зобов'язань та штрафних санкцій.

Постановою Господарського суду Автономної Республіки Крим від 31 березня 2008 року залишеною без змін ухвалою Севастопольського апеляційного господарського суду від 26 травня 2008 року, позовні вимоги задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ в м.Сімферополь АРК від 03.11.2004р. №0016832301/0 та від 30.12.2004 р. №0016832301/1. Стягнуто з Державного бюджету України на користь приватного монтажного-будівельного підприємства «Промбудмонтаж» 03,40 грн. судового збору.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції з висновками якими погодилась колегія апеляційного суду, виходив з того, що податковим органом під час розгляду справи всупереч ч.2 чт.71 КАС України не доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Не погоджуючись із рішеннями попередніх судових інстанцій, ДПІ в м.Сімферополі АРК звернулась із касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій просить скасувати судові рішення та постановити нове про відмову у задоволені позовних вимог, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників позивача та Генеральної прокуратури України, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанції, ДПІ в м.Сімферополі АРК було здійснено комплексну документальну перевірку дотримання позивачем вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.04.2003 р. по 01.04.2004 р., за результатами якої було складено акт №1138/23-2/31544623 від 02.11.2004 р.

На думку податкового органу, перевіряючими було встановлено невірне відображення в Деклараціях по прибутку сум приросту (зменшення) балансової вартості матеріальних запасів, внаслідок чого, за порушення вимог п.5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», позивачу було донараховано податку на прибуток.

На підставі зазначеного акту та за результатами адміністративного оскарження відповідачем 30.12.2004 року було прийняте податкове повідомлення-рішення №0016832301/0, яким позивачу визначено податкове зобовязання з податку на прибуток та застосовано штрафні (фінансові) санкції.

Крім цього, судами встановлено та підтверджується матеріалами справи, що в 2003р. позивач у справі здійснював господарську діяльність по виконанню підрядних робіт відповідно до укладених з третьою особою у справі - ТОВ "Югторсан" наступних контрактах: №103/02 від 20.05.2002р.на виконання робітпо будівництву «Резервного парку нафтопродуктів (6 резервуарів по 10000 куб.м.) в бетонній обваловці, 1-ий пусковий комплекс». Договірна ціна підрядних робіт контрактом визначена у розмірі 21199,8тис. грн. Строки виконання робіт складають 540 календарних днів відповідно до графіку будівельно - монтажних робіт; контракт №50 від 14.02.2003р. на виконання будівельно - монтажних робіт по об'єкту «Резервний парк нафтопродуктів (6 резервуарів по 10000 куб.м.) в бетонній обваловці, 2-й і 3-й етапи будівництва». Договірна ціна підрядних робіт визначена в сумі 23476,6тис. грн. Контрактом передбачена здача в експлуатацію двох резервуарів в листопаді 2003р., а здача робіт по об'єкту у повному обсязі - в березні 2004р.; контракт №51 від 14.02.2003р. на виконання будівельно - монтажних робіт по об'єкту «Розширення котельної з установкою котлоагрегатів ДКВР - 10/13-225ГМ і ДКВР - 20/13-250ГМ». Договірна ціна робіт, передбачена вказаним контрактом, складає 4802,8тис. грн. Додатковою угодою б/н і без дати договірна ціна робіт була збільшена до 6364,6тис. грн. Строк здачі вказаного об'єкту - листопад 2003 р.; контракт № 52 від 14.02.2003 р. на виконання будівельно - монтажних робіт по об'єкту «Розширення естакади темних нафтопродуктів для одночасного зливу з 48 цистерн з облаштуванням прошарової ємності об'ємом 2000 куб.м. в казематі». Договірна ціна робіт визначена в сумі 6800,0тис. грн., строк здачі робіт по об'єкту - серпень 2003р.; контракт №74 від 13.03.2003р. на виконання будівельно - монтажних робіт по об'єкту «реконструкція естакади світлих нафтопродуктів під немеханізований злив з 24 цистерн». Договірна ціна робіт визначена в сумі 2200,0тис. грн.. додатковою угодою б/н і без дати договірна ціна робіт збільшена до 4880,0тис. грн. Строк здачі робіт по об'єкту 1 серпня 2003 р. Згідно з цим контрактом замовник (ТОВ «Югторсан») доручає, а підрядник (ПБМП «Промбудмонтаж») виконує власними силами та силами залучених субпідрядників певні будівельні роботи, встановлені п. 1.1 контракту. Контракт № 305 від 14.11.2002р. на «Електропостачання нафтоналивного вантажного району на Західному березі Камишової бухти». Договірна ціна робіт визначена в сумі 2705,79тис. грн. Строк виконання робіт по об'єкту - 160 календарних днів з дати підписання підрядником акту передачі йому будівельного майданчику; контракт № 388 від 28.12.2002 р. на виконання робіт по заглибленню дна при будівництві «Глибоководного перевантажувального комплексу для наливних нафтопродуктів». Договірна ціна робіт визначена в сумі 2300,0тис. грн. Додатковою угодою від 25.04.2003 р. договірна ціна робіт збільшена до 2413,507тис. грн. Строк виконання робіт по об'єкту - 150 календарних днів з дати підписання підрядником акту передачі йому будівельного майданчику.

При цьому, об'єкти будівництва по вищевказаним контрактам є невід'ємними частинами єдиного конструктивного комплексу з нерозривним технологічним циклом.

Також встановлено, що між позивачем та третьою особою по справі були укладені контракти: №120 без дати на виконання робіт по реконструкції технологічних трубопроводів пристані. Договірна ціна робіт передбачена в сумі 348,75тис. грн.; контракт №121 від 15.12.2003р. на виконання робіт по заміні економайзера на працюючій котельній. Договірна ціна робіт визначена в сумі 71,266тис. грн. Строк виконання робіт визначений на протязі 15-ти днів з дати підписання контракту; контракт №72/04 від 19.03.2004р. на виконання робіт по обвязці насосів в насосній станції СНП». Договірна ціна робіт визначена в сумі 313,019тис. грн. Строк виконання робіт визначено на протязі 15-ти днів з дати підписання контракту; контракт №77/04 від 19.03.2004р. на виконання будівельно - монтажних робіт по об'єкту «Комплекс немеханізованого зливу темних нафтопродуктів». Договірна ціна робіт визначена в сумі 943,223тис. грн. Строк виконання робіт визначений на протязі 30-ти днів з дати підписання контракту.

Загальна вартість виконаних будівельно - монтажних робіт по вищевказаним контрактам, відповідно наданих актів по формі №КБ - 2в, і вартість переданого замовнику для встановлення обладнання, склала 38128,8грн. без ПДВ.

Слід також вказати, що загальними умовами зазначених контрактів були положення, які передбачені цивільним законодавством щодо правовідносин, повязаних із договором підряду на виконання будівельних робіт.

Згідно з ч.1 ст.837, ч.1ст.875 ЦК України за договором будівельного підряду підрядник зобов'язується збудувати і здати у встановлений строк об'єкт або виконати інші будівельні роботи відповідно до проектно-кошторисної документації, а замовник зобов'язується надати підрядникові будівельний майданчик (фронт робіт), передані затверджену проектно-кошторисну документацію, якщо цей обов'язок не покладається на підрядника, прийняти об'єкт або закінчені будівельні роботи та оплатити їх.

Відповідно до положень п.п.3, 4 ст.878 вказаного Кодексу підрядник, який виявив у ході будівництва не враховані проектною документацією роботи і необхідність у зв'язку з ним проведення додаткових робіт і збільшення кошторису, зобов'язаний повідомній про це замовника. У разі неодержання від замовника в розумний строк відповіді на своє повідомлення підрядник зобов'язаний зупинити відповідні роботи з віднесенням збитків, завданих цим зупиненням, на замовника. Замовник звільняється від відшкодування цих збитків, якщо доведе, що у проведенні додаткових робіт немає необхідності. Проте, якщо підрядник не виконав обов'язку, встановленого частиною третьою цієї статті, він позбавляється права вимагати від замовника плату за виконані додаткові роботи і права на відшкодування завданих цим збитків, якщо не доведе, що його негайні дії були необхідними в інтересах замовника, зокрема у зв'язку з тим, що зупинення роботи могло призвести до знищення або пошкодження об'єкта будівництва.

Як вірно зазначено судами попередніх інстанції, що будівельні підрядні роботи мають стосовно підрядника дві суттєві (характерні) риси зазначеної господарської діяльності - по-перше, така робота виконується підрядником на свій страх та риск, тобто підрядник виконує роботу своїми силами або із самостійним залученням до роботи субпідрядників та несе як відповідальність за якість виконаної роботи (зобовязаний надати замовнику обєкт, передбачений договором підряду, який, зокрема, має відповідати діючим нормативно-правовим актам в галузі будівництва) та до ризиків підрядника слід також віднести й ризик невиконання (несвоєчасного виконання, неналежного виконання) замовлених йому робіт, що тягне за собою тягар додаткових витрат, які можуть бути повязані як з усуненням недоліків виконаних підрядником робіт, так й залученням до роботи інших осіб у разі невиконання у строк, встановлений договором підряду будівельних робіт.

Зазначене прямо кореспондується з положеннями абз.2 ст.353 Цивільного кодексу УРСР, який діяв на час укладення частини контрактів.

Відповідно до актів державної приймальної комісії від 18.10.2004р. про приймання в експлуатацію закінчених будівництвом об'єктів, були прийняті в експлуатацію наступні основні фонди: резервний парк нафтопродуктів (6 резервуарів по 10000 куб.м.) в бетонній обваловці; реконструкція споруд немеханізованого зливу мазуту; електропостачання нафтоналивного вантажного району.

Акти державної приймальної комісії по вищевказаним об'єктам затверджені розпорядженням Севастопольської міської держадміністрації №1614-р від 21.10.2004р.

Окрім цього, згідно з експертним висновком №11/05 судово-бухгалтерської експертизи у справі №2-25/4274-2005, проведеної ТОВ «Кримське експертне бюро»на підставі ухвали господарського суду від 15.02.2005р., на вирішення якої було поставлене питання щодо підтвердження висновків ДПІ в м. Сімферополі, викладених в акті перевірки №1138/23-2/31544623 від 02.11.2004 р. стосовно донарахування ПБСП «Пробудмонтаж»2878600,00грн. податку на прибуток та застосування відповідно до податкового повідомлення-рішення №0016832301/1 від 30.12.2004р. штрафних санкцій в сумі 2702735,00грн., згідно наданих на експертизу актів державної приймальної комісії від 18.10.2004р. про приймання в експлуатацію закінчених будівництвом об'єктів, які були прийняті в експлуатацію, перевищення фактичної вартості об'єктів склало 6653400,00грн.

Висновки стосовно підстав перевищення протягом виконання підрядних робіт загальної вартості будівництва цілком відповідають твердженням позивача та не суперечать положенням діючого законодавства щодо суті правовідносин, які склалися між суб'єктами господарювання під час виконання підрядником замовлених робіт з будівництва.

З акту перевірки вбачається, що відповідачем взагалі не були досліджені контракт №305 від 14.11.2002р. на «Електропостачання нафтоналивного вантажного району на Західному березі Камишової бухти». Договірна ціна робіт визначена в сумі 2705,79тис. грн. (строк виконання робіт по об'єкту - 160 календарних днів з дати підписання підрядником акту передачі йому будівельного майданчику) та контракт №388 від 28.12.2002р. на виконання робіт по заглибленню дна при будівництві «Глибоководного перевантажувального комплексу для наливних нафтопродуктів». Договірна ціна робіт визначена в сумі 2300,0тис. грн. Додатковою угодою від 25.04.2003р. договірна ціна робіт збільшена до 2413,507тис. грн. (строк виконання робіт по об'єкту - 150 календарних днів з дати підписання підрядником акту передачі йому будівельного майданчику), як і контракт №72/04 від 19.03.2004р. на виконання робіт по обвязці насосів в насосній станції СНП». Договірна ціна робіт визначена в сумі 313,019тис. грн. та контракт №77/04 від 19.03.2004р. на виконання будівельно - монтажних робіт по об'єкту «Комплекс немеханізованого зливу темних нафтопродуктів». Договірна ціна робіт визначена в сумі 943,223тис. грн. строки виконання робіт яких визначені в 30-денний термін з дати підписання контракту.

При цьому форма акту приймання виконаних підрядних робіт (форма № КБ - 2в) затверджена наказом Держкомстату України і Держкомітету України по будівництву і архітектурі №237/5 від 21.06.2002р. У відповідності до пояснень по заповненню типової форми №КБ - 2в, витрати на будівництво визначаються відповідно до чинних державних будівельних норм України (ДБН).

Нормативною базою для ціноутворення в будівництві є правила визначення вартості будівництва (ДБН Д. 1.1-1-2000), затверджені наказом Держкомітету України по будівництву і архітектурі від 27.08.2000р. №174, згідно з якими договірна ціна - це вартість підрядних робіт, за яку підрядна організація згодна виконати об'єкт замовлення.

Податковий орган в акті перевірки посилається на положення п. 1.4 зазначеного наказу №174 від 27.08.2000р., відповідно до якого система ціноутворення в будівництві базується на нормативно-розрахункових показниках і поточних цінах трудових та матеріально-технічних ресурсів. При цьому, нормативними показниками є ресурсні елементні кошторисні норми, на підставі яких та поточних цін на трудові та матеріально-технічні ресурси визначаються прямі витрати у вартості будівництва, а решта витрат, які враховуються у вартості будівництва, визначається не за нормами, а розрахунково, до яких, зокрема, віднесені загальновиробничі витрати; кошти на зведення та розбирання титульних тимчасових будівель і споруд або пристосування й використання існуючих та новозбудованих будівель і споруд сталого типу; додаткові витрати при виконанні будівельно-монтажних робіт у зимовий період; додаткові витрати при виконанні будівельно - монтажних робіт у літній період просто неба при температурі зовнішнього повітря більш ніж +27 град. С; інші витрати замовника і підрядних будівельно - монтажних організацій, пов'язані із здійсненням будівництва; витрати на утримання служби замовника і авторський нагляд; підготовка експлуатаційних кадрів; проектні та вишукувальні роботи; кошторисний прибуток; кошти на покриття адміністративних витрат будівельно - монтажних організацій; кошти на покриття ризику всіх учасників будівництва; кошти на покриття додаткових витрат, пов'язаних з інфляційними процесами.

Разом з тим, відповідно до п.п.1.4.2 зазначеного наказу, на який посилається позивач в акті перевірки в обґрунтування правомірності розрахунку податку на прибуток на підставі отриманих від інституту ресурсних відомостей, самі по собі ресурсні елементні кошторисні норми є первинними кошторисними нормативами, призначеними для визначення нормативної кількості ресурсів, необхідних для виконання різних видів будівельних, монтажних, ремонтних і реставраційних робіт, прямих витрат у вартості будівництва, а також для розроблення поточних одиничних розцінок.

Відповідач при проведенні перевірки не прийняв до уваги п.п.1.4.1 зазначеного наказу, відповідно якого такі відомості не можуть бути взагалі документацією, на підставі якої встановлюється остаточна вартість будівництва та кількість використаних при будівництві будівельних матеріалів, а також те, що такі ресурсні відомості є по суті лише нормативами, на підставі яких починається первинне поточне одиничне розроблення оцінок підрядних робіт.

Як вірно вказано судами, ресурсні відомості були складені станом на 2001р. (видані 10.09.2001р.), у той час, як будівельні роботи були розпочаті за контрактами за 2002-2003р., що у розумінні п.1.4 наказу №174 від 27.08.2000р., яким були затверджені Правила визначення вартості будівництва (ДБН Д. 1.1-1-2000), може та є лише первинним документом, на підставі якого у подальшому розраховується як вартість будівництва, так і кількість будматеріалів.

Податковим органом не прийнято до уваги те, що за звітними кошторисами №24633 до проекту резервуарного парку нафтопродуктів (6 резервуарів з 10000) в бетонному обваловані, шифр 73/22549 від 07.09.2001р. зазначено, що кошторисна вартість споруд, мереж, прийнята за об'єктами - аналогами, що свідчить про те, що проектно-кошторисна документація була розрахована не виходячи з особливих властивостей конкретного об'єкту, що планується до будування.

Разом з тим, до визначення кошторисної вартості об'єкту, а відповідно й при визначенні необхідної кількості будівельних матеріалів, проектним інститутом не були враховані як особливості місцевості, так й збільшення витрат будматеріалів для забезпечення екологічної безпеки, як того вимагає діюче законодавство, оскільки об'єкт побудований на березі Чорного моря. В зазначеному кошторисі проектним інститутом передбачений показник витрат на покриття ризиків, пов'язаних із проектно-кошторисною документацією на 8,5% від проектно-кошторисної (тобто первісної) вартості об'єкту. Тобто, визначення ризиків у розмірі понад 8,5% від первісно розрахованої вартості є значним для відповідного обсягу будівництва та цілком підтверджує як твердження позивача щодо того, що такі ресурсні відомості не можуть бути підставою для визначення обсягу будівельних матеріалів, які були затрачені на будівництво об'єкту у 2004 році, так й висновок суду щодо того, що такі відомості, покладені відповідачем в основу акту не є документами, які відносяться до документів, якими можуть бути встановлені та підтверджені витрати на будівництво.

Методичними рекомендаціями по формуванню собівартості будівельно - монтажних робіт, затвердженими наказом Держкомітету України по будівництву і архітектурі № 81 від 07.05.2002 р. передбачено, що фактична собівартість будівельно - монтажних робіт включає в себе фактичні втрати будівельної організації на виконання СМР, що визначаються у відповідності до П (С) БУ 16 «Витрати».

Відповідно до п.1.2 «Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995р., записи в облікових регістрах проводяться на підставі первинних бухгалтерських документів, створених у відповідності до вимог даного Положення. Первинні документи - це письмові свідчення, які фіксують і підтверджують господарські операції.

В акті перевірки податковий орган вказує на той факт, що придбані будівельні матеріали списувалися по бухгалтерському обліку на підставі звітів М-29, без врахування актів виконаних робіт.

Як вірно зазначили суди, листом Держкомітету України по будівництву і архітектурі № 7/93 від 12.02.1998 р. повідомлено, що форма М-29 «Звіт про витрачання основних матеріалів в будівництві у співставленні з виробничими нормами»може слугувати формою звіту при автоматизованому випуску первинної звітної документації в будівництві. З цієї причини використання форм М-29 як первинного бухгалтерського документу для складання регістрів аналітичного звіту (журналів або оборотно-сальдових відомостей) відповідає нормам «Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському звіті».

Відповідно до п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»платник податку веде облік приросту (убутку) балансової вартості покупних матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції. У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного кварталу перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного кварталу, різниця вираховується з суми валових витрат платника податку у такому звітному кварталі. У разі коли вартість таких запасів на початок звітного кварталу перевищує їх вартість на кінець того ж звітного кварталу, різниця додається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді. Дія цього пункту не поширюється на виробників сільськогосподарської продукції.

Відповідно до п.п.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, реалізацією продукції (робіт, послуг) і охороною праці, з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.8 цієї статті.

Судами попередніх інстанції доречно зауважено, що вказані пункти статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»не передбачають обмежень по віднесенню до валових витрат фактично проведених витрат, що перевищують які-небудь норми. Дана стаття не ставить віднесення до валових витрат в залежність від дотримання яких-небудь норм, в тому числі будівельних норм. Тому визначення витрат будівельних матеріалів тільки за даними актів виконаних підрядних робіт, що було використано перевіряючими для розрахунку залишків матеріальних запасів на кінець звітних періодів, не засноване на нормах статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Перевищення вартості списаних по бухгалтерському обліку матеріалів над показниками форм М-29 в сумі 362,2тис. грн. в 2-ому кварталі 2003р. виникло внаслідок перевищення вартості списаних по бухгалтерському обліку матеріалів над показниками форм М-29 в квітні - на 360,3тис. грн. (за рахунок списання на виробництво дизельного палива на суму 350,4тис. грн., запасних частин на суму 9,6тис. грн., і будівельних матеріалів на суму 0,3тис. грн.), і в травні - на 1,9тис. грн.

Перевищення вартості списаних по бухгалтерському обліку матеріалів на показниками форм М-29 в сумі 70,8тис. грн. в 1-ому кварталі 2004р. виникла внаслідок списання на виробництво в березні дизельного палива на суму 59,6тис. грн. запасних частин на суму 11,0тис. грн. і будівельних матеріалів на суму 0,2тис. грн.

Судами встановлено, що в бухгалтерському звіті підприємства обґрунтовано відображалося списання паливно - мастильних матеріалів (по б. рах. 203), запасних частин (по б. рах. 207) і інших матеріалів (б. рах. 209) на загальновиробничі витрати (б. рах. 91) і адміністративні витрати (б. рах. 92). Загальна сума такого списання за досліджений період, яка повинна враховуватися при визначенні залишків запасів на кінець звітного періоду, склала 709836грн., що дійсно підтверджується як матеріалами справи, так і висновком експерту від 11.05.2005р. № 11/05. Суми нарахованого податку на прибуток по кожному звітному періоду не перевищують суми податку, нарахованої позивачем в наданих відповідачу Деклараціях по прибутку за відповідні податкові періоди.

З акту перевірки вбачається, що до перевірки не були надані дані аналітичного звіту по бухгалтерським рахункам 20 і 23, а будівельні матеріали списані без врахування актів виконаних робіт і не враховувалися в незавершеному будівництві, що і слугувало підставою для розрахунку руху окремих будівельних матеріалів з використанням ресурсних відомостей, отриманих від Севастопольського комплексного проектного відділу № 23 Державного проектного інституту Міністерства оборони Російської Федерації. Вказані результати розрахунку суперечать фактичним обставинам будівництва, оскільки придбаний бетон не може зберігатися, а використовується по мірі надходження на протязі дня.

У той же час, розрахункові залишки розчину на звітні дати, за даними перевірки, повинні були складати від'ємні величини, оскільки витрачання розчину в кожному кварталі перевищували обсяги його надходження.

Вказане свідчить про те, що метод визначення витрат будівельних матеріалів за даними актів виконаних підрядних робіт підсумкових відомостей ресурсів, що був використаний перевірючими в акті перевірки для розрахунку залишків матеріальних запасів на кінець звітних періодів, суперечать фактичним обставинам будівництва і не заснований на нормах статті 5 закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

З огляду на зазначене, суди цілком обгрунтовано дійшли висновку, що розбіжності по сумах нарахованого податку на прибуток між даними експертизи і даними перевірки обумовлені тим, що в акті перевірки витрачання матеріалів при визначенні залишків запасів для розрахунку їх приросту (зменшення) визначалося на підставі підсумкових відомостей ресурсів, в яких кількісні показники витрачання матеріалів в натуральному вираженні приведені по прийнятим будівельним нормам, що не враховували додаткового фактичного вкладення матеріалів в процесі будівництва.

Крім того, як вбачається з акту перевірки ДПІ в м. Сімферополі, який був покладений в основу оскаржених у справі податкових повідомлень-рішень, підставою для зроблених відповідачем висновків стали ресурсні відомості, надіслані Державним підприємством «Севастопольський проектно-конструкторський Інститут «Югрибпроект»супровідним листом від 18.10.2004 р. № 01/318 (супровідний лист до витребуваних відповідачем ресурсних відомостей).

Матеріали справи свідчать, що зазначені копії відомостей скріплені лише печаткою інституту. Таким чином, фактично, відповідач з дійсного спору провів оцінку на підставі таких ресурсних відомостей, отриманих від третьої особи, не підписані особами, які є контрагентами за договорами підряду (контрактами), без проведення інвентаризації на складі підприємства, що перевіряється.

Надаючи оцінку діям відповідача, як зазначають суди, з дійсного спору щодо покладення в основу своїх висновків таких ресурсних відомостей, які не передбачені ані контрактами, на підставі яких позивач та третя особа по справі домовилися про виконання будівельних робіт, ані діючим законодавством, яким регламентується проведення будівельних робіт та звітування підрядником перед замовником на підставі таких ресурсних відомостей, цілком правомірно зазначив про те, що, як вбачається зі змісту акту, на підставі отриманих ресурсних відомостей, відповідачем були зроблені висновки щодо того, що надані позивачем первинні та зведені облікові документи не відповідають дійсним обставинам, чим відповідач порушив насамперед положення п.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно якої первинні та зведені облікові документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документу, дату та місце його складення, назву підприємства від імені якого складено документ, зміст та обсяг, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу або ідентифікують особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Аналогічні положенням містяться в наказі Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку».

Отже, у даному випадку, йдеться про застосування непрямих методів визначення розміру податку на прибуток, оскільки порядок проведення перевірки позивача відповідачем по справі, висновки якої були відображені в акті перевірки №1138/23-2 від 02.11.2004р., та документи, на підставі яких така перевірка була проведена, не дозволяє віднести таку перевірку до камеральної у розумінні Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платника податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», у зв'язку з чим судами зауважено щодо припустимості застосування фактично непрямих методів не тільки стосовно податку, за яким за припущеннями органів державної податкової служби можуть бути виявлені не підтвердження відомостей, які відображені в деклараціях, але й для перевірки підприємства за всіма параметрами його господарської діяльності.

Як прямо зазначає Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платника податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»якщо підставою для застосування непрямих методів є відсутність окремих документів обліку, такий метод може застосовуватися виключно для визначення об'єкта оподаткування або його елементів, пов'язаних із такими документами. Якщо платник податків подає інші документи обліку або інші підтвердження, достатні для визначення показників відсутніх документів обліку, непрямі методи не застосовуються.

З системного аналізу статті 4 зазначеного закону вбачається, щодо «окремих документів»закон відносить лише первинні документи, тобто закон повязує можливість застосування непрямих методів лише з неведенням платником податків податкового обліку або відсутністю визначених законодавством первинних документів, не встановленням фактичного місцезнаходження підприємства чи його відокремлених підрозділів, місцезнаходження фізичної особи або ухиленням платника податків чи його посадових осіб від надання відомостей, передбачених законодавством, тощо.

При цьому, як вбачається, позивачем були надані саме первинні документи, у той час, як відповідачем застосовані документи (дискета), які до первинних в силу законодавства не відносяться та можуть бути віднесені у звязку із специфікою їх застосування в правовідносинах, що повязані з підрядом. При цьому, ані наказом Держкомстату України і Держкомітету України по будівництву і архітектурі №237/5 від 21.06.2002р., ані правилами визначення вартості будівництва (ДБН Д. 1.1-1-2000 ), які затверджені наказом Держкомітету України по будівництву і архітектурі від 27.08.2000р. №174, ресурсні відомості до первісних документів обліку не віднесені.

За таких обставин, суди попередніх інстанції дійшли правильно висновку, що надані позивачем до матеріалів справи документи, відображені в акті перевірки є достатніми для проведення перевірки, а отже, по-перше, недоцільним є висновок перевіряючого щодо необхідності витребування у проектного інституту ресурсних відомостей, а по-друге, використання копій таких відомостей, завірених та підписаних таким інститутом, як бази для оподаткування, суперечать вищенаведеним нормам діючого на час проведення перевірки та на час розгляду справи законодавства, у звязку з чим, такі висновки правомірно розцінюються судом, як результати, які були отримані субєктом владних повноважень у спосіб, який не тільки не передбачений законодавством, але й цілком йому суперечить.

Таким чином, визначення податковим органом позивачу податкового зобовязання по податку на прибуток та застосування штрафних (фінансових) санкції здійснено безпідставно та не обгрунтовано.

Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції не вбачає порушень судами попередніх інстанції норм процесуального та матеріального права, на які посилається відповідач у касаційній скарзі, та вважає, що судами повно та всебічно розглянуто докази у справі, яким надано правильну правову оцінку на підставі законодавства, яке діяло на момент спірних правовідносин.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ухвалив:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в м.Сімферополі Автономної Республіки Крим залишити без задоволення.

Постанову Господарського суду Автономної Республіки Крим від 31 березня 2008 року та ухвалу Севастопольського апеляційного господарського суду від 26 травня 2008 року залишити без змін.

Ухвала вступає в законну силу з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені ст.ст.236-238 КАС України.

Головуючий: ____Н.Є. Маринчак

Судді: ____О.М. Нечитайло

____С.Е. Острович

____Н.Г. Пилипчук

____О.І. Степашко

Суддя Н.Є. Маринчак