Постанова № 18564138, 21.09.2011, Рівненський окружний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 2а/1770/3098/2011

21 вересня 2011 року 15год. 01хв. м. Рівне Рівненський окружний адміністративний суд у складі судді Друзенко Н.В. за участю секретаря судового засідання Пушкової О.В. та сторін і інших осіб, які беруть участь у справі:

позивача: представник Калита Т.М.,

відповідача: представник Марчук Т.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом

Приватного підприємства "Холод-Плюс"

доКостопільської міжрайонної державної податкової інспекції

про скасування податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИВ:

11.07.2011 року Приватне підприємство "Холод Плюс" (далі ПП "Холод Плюс") звернулося в суд з позовом до Костопільської міжрайонної державної податкової інспекції (далі Костопільська МДПІ) про скасування податкових повідомлень-рішень №0000012341 від 04.02.2011 року, №0000032341 від 04.02.2011 року, №0000042341 від 04.02.2011 року, №0000022341 від 04.02.2011 року, а також №0000322341 від 19.04.2011 року, №0000332341 від 19.04.2011 року.

В судовому засіданні позовні вимоги в повному обсязі були підтримані представником позивача, який в їх обґрунтування покликався на те, що зафіксовані в акті позапланової виїзної документальної перевірки з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість порушення п.4.3 ст.4, пп.7.4.1, 7.4.4. п.7.4, пп.7.7.1 та пп.7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 року, не відповідають фактичним обставинам справи. Ствердив, що відповідач безпідставно зазначив про заниження позивачем бази оподаткування ПДВ по операціях з поставки імпортних товарів на митній території України, що призвело, як до висновків про заниження податкових зобовязань, так і до висновків про завищення відємного значення обєкта оподаткування та заявлених до відшкодування сум ПДВ, позаяк не ґрунтуються на нормах Закону твердження податкового органу про те, що митна вартість товару, яка визначається для товарів, що ввозяться на територію України, є звичайною ціною такого товару, який реалізується на території України. Зазначив, що позивачем для визначення податкових зобовязань з ПДВ за операціями з поставок імпортних товарів на митній території України до бази оподаткування правомірно приймалась їх фактурна вартість з урахуванням ввізного мита та торговельної націнки, а висновки податкового органу про те, що позивач зобовязаний був визначати базу оподаткування, виходячи з митної вартості імпортованих товарів, не ґрунтуються на жодній із норм Закону України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 року, що діяв на той час. Крім того, доводив, що маючи намір застосувати звичайні ціни до здійснених позивачем операцій з поставки товарів на митній території України, контролюючий орган повинен був, але не дотримався вимог законодавства щодо правил визначення звичайних цін з метою оподаткування. Крім цього наголошував, що органи державної податкової служби позбавлені права збільшувати суму бюджетного відшкодування за одні податкові періоди з одночасним її зменшенням за інші. За сукупністю наведених обставин, просив задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

Представники відповідача в судовому засіданні позов не визнали та пояснювали, що проведеною перевіркою правильності визначення податкових зобовязань було встановлено зокрема заниження задекларованих позивачем показників в деклараціях з ПДВ за лютий-липень 2010 року, в результаті чого платником податку занижено суму ПДВ, яка підлягала сплаті в бюджет в березні та квітні 2010 року, завищено суму відємного значення обєкта оподаткування за березень, червень та липень 2010 року та завищено суму бюджетного відшкодування за січень, березень, травень та липень 2010 року. На формування таких показників вплинуло здійснення операцій з реалізації імпортних товарів на митній території України, яка відбувалася за цінами, що визначалися позивачем з фактурної вартості, хоча в цьому випадку, звичайною для визначення ціни, є митна вартість, так як саме на неї було нараховано ПДВ при ввезені товару на митну територію України. Така ціна визначена митницею і зафіксована у вантажно-митних деклараціях. Оскільки ж позивач реалізував на митній території України товари за цінами нижчими, ніж були встановлені у вантажно-митних деклараціях при розмитненні даного товару, він в порушення п.4.3. та п.4.1 ст.4 Закону України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 року невірно визначив базу оподаткування ПДВ, що призвело до заниження податкових зобовязань з ПДВ і до завищення суми ПДВ заявленої до відшкодування у наступних податкових періодах. Крім того, зазначали, що перевіркою було встановлено, що позивач маючи в лютому та червні 2010 року право на бюджетне відшкодування, цим правом своєчасно не скористався, а тому втратив можливість на бюджетне відшкодування ПДВ у наступних періодах. Відтак, вважають, що податковий орган, врахувавши такі суми згідно з пп.7.7.3 п.7.7. ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" № 168/97-ВР від 03.04.1997 року у зменшення податкових зобов'язань позивача з цього податку наступних за вказаними податковими періодами, приймаючи податкові повідомлення-рішення форми "В1" та форми "В2" діяв в межах повноважень та на виконання норм діючого законодавства, а саме пп.7.7.7 п.7.7 ст.7 Закону. Відтак, просили в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Заслухавши пояснення представників сторін, повно, всебічно та обєктивно дослідивши матеріали справи за своїм внутрішнім переконанням, суд прийшов до висновку, що адміністративний позов підлягає до задоволення частково.

Як вбачається з матеріалів справи, з 28.12.2010 року по 14.01.2011 року Костопільською МДПІ було проведено позапланову виїзну перевірку ПП "Холод Плюс", код за ЄДРПОУ 33627554, з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за січень, березень, травень та липень 2010 року, яка виникла за рахунок відємного значення з ПДВ, що декларувалось в період з грудня 2009 року по липень 2010 року. Її результати оформлені актом №40/23/33627554 від 21.01.2011 року (а.с.8-31 том 1), а обсяг ревізованої документації додатками до акту (а.с.71-122 том 1, а.с.33-74 том 2).

На підставі акту перевірки 04.02.2011 року Костопільською МДПІ винесено податкові повідомлення-рішення:

№0000012341, згідно якого ПП "Холод Плюс" збільшено суму грошового зобовязання за платежем "податок на додану вартість" в розмірі 47466,25 грн., в тому числі 37973,00 грн. за основним платежем та 9493,25 грн. за штрафними санкціями (а.с.32 том 1),

№0000022341, згідно якого ПП "Холод Плюс" зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 300912,00 грн., в тому числі за січень 2010 року на 60276,00 грн., за березень 2010 року на 147198,00 грн., за травень 2010 року на 75274,00 грн., за липень 2010 року на 18164,00 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 75228,00 грн. (а.с.33 том 1),

№0000032341, згідно якого ПП "Холод Плюс" збільшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 92904,00 грн., в тому числі за лютий 2010 року на 46305,00 грн., за червень 2010 року на 46599,00 грн. (а.с.34 том 1),

№0000042341, згідно якого ПП "Холод Плюс" зменшено розмір відємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 188057,00 грн., в тому числі за березень 2010 року на 8166,00 грн., за червень 2010 року на 116327,00 грн., за липень 2010 року на 63564,00 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 47014,25 грн. (а.с.35 том 1).

Вказані податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем в адміністративному порядку і рішенням керівника ДПА в Рівненській області №7443/25-16/103 від 13.04.2011 року податкові повідомлення-рішення №0000022341 та №0000042341 від 04.02.2011 року були скасовані в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 30938,00 грн. та 47014,25 грн., відповідно (а.с.38-40 том 1).

На цій підставі, 19.04.2011 року Костопільською МДПІ винесено податкові повідомлення-рішення:

№0000322341, згідно якого ПП "Холод Плюс" зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 300912,00 грн., в тому числі за січень 2010 року на 60276,00 грн., за березень 2010 року на 147198,00 грн., за травень 2010 року на 75274,00 грн., за липень 2010 року на 18164,00 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 44290,00 грн. (а.с.36 том 1),

№0000332341 згідно якого ПП "Холод Плюс" зменшено розмір відємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 188057,00 грн., в тому числі за березень 2010 року на 8166,00 грн., за червень 2010 року на 116327,00 грн., за липень 2010 року на 63564,00 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 0,00 грн. (а.с.37 том 1).

Рішенням керівника ДПА України наступна скарга платника податків відхилена (а.с.41-43 том 1).

В силу вимог п.60.1.3 п.60.1 ст.60 Податкового кодексу України, якщо контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов'язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення, таке податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним.

Аналогічне правило закріплене у п.5.1.2 п.5.1 ст.5 розділу V Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Державної податкової служби України №985 від 22.12.2010 року.

Враховуючи ту обставину, що суми грошового зобовязання нараховані податковими повідомленнями-рішеннями №0000022341 та №0000042341 від 04.02.2011 року зменшені, вказані податкові повідомлення-рішення вважаються повністю відкликаними в силу Закону, а тому у суду немає жодних правових підстав для їх скасування ще й в судовому порядку.

Що стосується податкових повідомлень-рішень №0000012341, №0000032341 від 04.02.2011 року та №0000322341, №0000332341 від 19.04.2011 року, то вони ґрунтуються на аналізі таких правовідносин.

При дослідженні матеріалів справи, судом встановлено, що позивач на виконання зовнішньоекономічних контрактів здійснював імпорт мясопродуктів (а.с.123-145 том 1). При розмитнені товару оформляв вантажно-митні декларації, де в графі 42 зазначав фактурну вартість товару, в графі 45 - митну, а по коду платежу 028 - ПДВ сплачене на митниці (а.с.146-200 том 1).

Сума ПДВ, сплаченого митним органам від митної вартості товару + 5% ввізного мита, декларувалась позивачем у рядку 12.1 податкових декларацій з ПДВ за відповідні періоди та відносилась до складу податкового кредиту (а.с.12-32 том 2).

Реалізація мясопродуктів на митній території України проводилась за цінами, які визначались позивачем з фактурної вартості товару + 5% ввізного мита + від 2% до 10% торгівельної націнки (а.с.201-250 том 1, а.с.1-10 том 1). Сума ПДВ, сплаченого позивачу контрагентами декларувалась позивачем у рядках 1-9 податкових декларацій з ПДВ за відповідні періоди та відносилась до складу податкових зобовязань (а.с.12-32 том 2).

За результатами перевірки показників податкової звітності позивача за лютий-липень 2010 року податковий орган зробив висновків про порушення позивачем вимог п.4.3 ст.4 Закону України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 року, чинного на час існування відповідних правовідносин, яке полягало в тому, що позивач ввозив на територію України імпортні мясопродукти, які в подальшому реалізовував на території України, виходячи із фактурної вартості, що є нижча за митну. Визначивши реалізацію товарів за звітні періоди виходячи з митної вартості та враховуючи середню націнку податковий орган самостійно обрахував суму податкових зобовязань, порівняв її із задекларованою позивачем та констатував факт заниження податкових зобовязань за січень 2010 року на 32011,31 грн., за лютий 2010 року на 58648,00 грн., за березень 2010 року на 50412,00 грн., за квітень 2010 року на 81235,00 грн., за травень 2010 року на 69728,00 грн., за червень 2010 року на 60723,00 грн., за липень на 19545,00 грн. за рахунок заниження позивачем бази оподаткування шляхом реалізації товарів за ціною, нижчою за митну вартість.

З врахуванням даних податкової декларації з ПДВ за січень 2010 року та встановленого перевіркою заниження суми податкових зобовязань за вказаний період, податковий орган визначив, що залишок відємного значення, який дорівнює сумі фактично сплаченій отримувачем товарів за січень становить 46305,00 грн., і позивач мав право заявити її до бюджетного відшкодування у лютому 2010 року. Оскільки ж платник податку дану суму до відшкодування не заявив, він вважається таким, що добровільно відмовився від її отримання.

З врахуванням даних податкової декларації з ПДВ за лютий 2010 року, де позивачем визначено відємне значення на рівні 68882,00 грн., та декларації за березень 2010 року, де позивачем визначено відємне значення на рівні 8166,00 грн. та встановленого перевіркою заниження суми податкових зобовязань за вказані періоди, податковий орган визначив, що відємне значення лютого становить 10234,00 грн., а за результатами березня 2010 року виникає позитивне значення на рівні 42246,00 грн. та сума до сплати в бюджет на рівні 32012,00 грн. Відповідно до цього, зазначено, що позивачем завищено відємне значення у березні 2010 року на 8166,00 грн. та занижено позитивне значення цього ж періоду на 42246,00 грн. та суму ПДВ до сплати в розмірі 32012,00 грн.

З врахуванням даних податкової декларації з ПДВ за травень 2010 року, де позивачем визначено залишок відємного значення попереднього періоду на рівні 75274,00 грн. та встановленого перевіркою заниження суми податкових зобовязань за такий попередній період, податковий орган констатував, що позивачем завищено різницю між сумою податкових зобовязань та сумою податкового кредиту за квітень 2010 року на 75274,00 грн. та занижено суму ПДВ, яка підлягає до сплати в бюджет на 5961,00 грн.

З врахуванням даних податкової декларації з ПДВ за липень 2010 року, де позивачем визначено залишок відємного значення попереднього періоду на рівні 32800,00 грн. та встановленого перевіркою заниження суми податкових зобовязань за такий попередній період на 60723,00 грн., податковий орган констатував, що позивачем завищено різницю між сумою податкових зобовязань та сумою податкового кредиту за червень 2010 року на 116327,00 грн. Оскільки ж залишок відємного значення травня 2010 року за підсумками червня складає 69728,00 грн., то податковий орган констатував, що залишок відємного значення, який дорівнює сумі фактично сплаченій отримувачем товарів у попередньому періоді становить 46559,00 грн., і позивач мав право заявити її до бюджетного відшкодування у червні 2010 року. Оскільки ж платник податку дану суму до відшкодування не заявив, він вважається таким, що добровільно відмовився від її отримання.

Натомість Костопільська МДПІ визначила, що ПП "Холод Плюс" завищено відємне значення різниці між сумою податкового зобовязання та сумою податкового кредиту за червень 2010 року на 60723,00 грн. та з врахуванням встановленого перевіркою заниження суми податкових зобовязань за такий попередній період, податковий орган констатував, що позивачем завищено різницю між сумою податкових зобовязань та сумою податкового кредиту за липень 2010 року на 63564,00 грн.

Крім того, враховуючи ту обставину, що платником податків у певні періоди суми ПДВ заявлялись до бюджетного відшкодування, податковим органом констатовано про завищення таких сум: у січні 2010 року на 60276,00 грн., у березні 2010 року на 147198,00 грн., у травні 2010 року на 75274,00 грн., у липні 2010 року на 18164,00 грн.

Фактично спір між сторонами виник з приводу визначення бази оподаткування податком на додану вартість.

Платники податку на додану вартість, обєкти, база та ставки оподаткування, перелік неоподатковуваних та звільнених від оподаткування операцій, особливості оподаткування експортних та імпортних операцій, поняття податкової накладної, порядок обліку, звітування та внесення податку до бюджету до 01.01.2011 року визначалися Законом України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 року.

Пунктом 1.4 ст.1 цього Закону, було визначено, що поставкою товарів визнаються будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з догово-рами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу.

Стаття 3 цього Закону встановлювала та розрізняла такі види обєктів оподаткування, як поставка товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України та ввезення товару (супутніх послуг) у митному режимі імпорту та реімпорту. Окремо, Закон виділяв і правове регулювання зазначених обєктів.

Так, у п.4.1 ст.4 Закону України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 року, чинного на час існування відповідних правовідносин, встановлено, що база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається, виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включається до ціни товарів (послуг)).

В свою чергу, згідно з п.4.3 ст.4 Закону України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 року, чинного на час існування відповідних правовідносин, для товарів, які імпортуються на митну територію України платниками податку, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менша митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації з урахуванням витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов'язаних з імпортом таких товарів, плати за використання об'єктів інтелектуальної власності, що належать до таких товарів, акцизних зборів, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну товарів (робіт, послуг) згідно з законами України з питань оподаткування.

Імперативний характер зазначених вище норм Закону не давав підстав використовувати особливості визначення бази оподаткування поставок товарів, місце яких знаходиться на митній території України для визначення бази оподаткування операцій платників податків з ввезення товарів у митному режимі імпорту. Однаково це стосується і спірної ситуації, коли податковий орган застосовує особливості правового регулювання бази оподаткування при імпорті товарів для визначення бази оподаткування операцій з поставки товарів на митній території України.

Обєктом оподаткування у спірних правовідносинах були операції з поставки товарів на території України, тому база оподаткування таких операцій повинна була визначатись за правилами п.4.1 ст.4 Закону України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 року, а не за правилами п.4.3 ст.4 цього Закону.

Відповідно до п.2.1. ст.2 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" №2181-III від 21.12.2000 року, Порядку здійснення митними органами контролю за сплатою платниками податків, податку на додану вартість та акцизного збору, які справляються при ввезені товарів та інших предметів на митну територію України, затвердженого спільним наказом ДПА України та ДМС України №109/188 від 16.03.2001 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.03.2001 року за №261/5452, Порядку справляння податку на додану вартість під час митного оформлення товарів, імпортованих на митну територію України, затвердженого наказом ДМС України №821 від 27.09.2006 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.10.2006 року за №1128/13002, що діяли на час існування відповідних правовідносин, контроль за дотриманням платниками податків вимог п.4.3 ст.4 Закону України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 року, був компетенцією митних органів, а не органів податкової служби.

Відповідно до ст.260 Митного кодексу України №92-IVвід 11.07.2002 року, митна вартість товарів, які переміщуються через митний кордон України, визначається декларантом відповідно до положень цього Кодексу. Порядок визначення митної вартості товарів поширюється на товари, які переміщуються через митний кордон України. А в силу вимог ст.261 Митного кодексу України, відомості про митну вартість товарів, які переміщуються через митний кордон України, використовуються для нарахування податків і зборів (обов'язкових платежів), ведення митної статистики, а також у відповідних випадках для розрахунків у разі застосування штрафів, інших санкцій та стягнень, встановлених законами України.

Таким чином, митна вартість використовується при здійсненні процедури розмитнення товарів, що ввозяться на митну територію, для визначення розміру сум податків та зборів, що сплачуються на митниці.

З урахуванням наведеного та норм п.4.3. ст.4 Закону України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 року, митна вартість використовується при визначенні бази оподаткування податком на додану вартість товарів, які імпортуються в Україну, тобто при проведенні процедури розмитнення товарів, що ввезені на митну територію України, що фактично і було дотримано позивачем.

Застосування відповідачем норм п.4.3 ст.4 Закону до операцій з поставок (продажу) на території України раніше імпортованих товарів суперечить як п.4.1 ст.4 Закону так і безпосередньо п.4.3 ст.4 Закону, норми якого розповсюджуються виключно на імпортні операції (операції з ввезення товарів).

В силу вимог п.4.1 ст.4 Закону України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 року, чинного до 01.01.2011 року, до складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в звязку з компенсацією вартості товарів (послуг). У разі, якщо звичайна ціна на товари (послуги) перевищує договірну ціну на такі товари (послуги) більше, ніж на 20 %, база оподаткування операції з поставки таких товарів (послуг) визначається за звичайними цінами.

В свою чергу, відповідно до п.1.18 ст.1 цього Закону, звичайні ціни розуміються та застосовуються за правилами, визначеними п.1.20 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, норма якого діє і по даний час.

Згідно з пп.1.20.1 п.1.20 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. В свою чергу, справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг). А ринок товарів (робіт, послуг) це сфера обігу товарів (робіт, послуг), яка визначається виходячи з можливості покупця (продавця) реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар (роботу, послугу) на найближчій стосовно будь-якої із сторін договору території. Ідентичні товари (роботи, послуги) це товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів беруться до уваги, зокрема, їх фізичні характеристики, які не впливають на їх якісні характеристики і не мають суттєвого значення для визначення ознак товару, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. Незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися.

Відповідно до пп.1.20.2. п.1.20. ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобовязань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші обєктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, повязані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

В силу вимог пп.1.20.8. п.1.20 ст.1 Закону, обовязок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту.

Зі змісту акту перевірки позивача не вбачається, що податковий орган звертався до нього із письмовим запитом про надання інформації в обґрунтування рівня звичайних цін. Жодних обґрунтувань тому, що застосована позивачем в охопленому перевіркою періоді ціна реалізації не відповідає рівню звичайної ціни, не наведено.

Маючи намір застосувати звичайні ціни до здійснених позивачем операцій з поставки товарів, контролюючий орган повинен був дотримуватися вимог законодавства, зокрема щодо правил визначення звичайних цін з метою оподаткування, а не ототожнювати поняття "звичайна ціна" із поняттям "митна вартість".

Позиція податкового органу щодо того, що митна вартість товару є його звичайною ціною не ґрунтується на приписах законодавства, жодною з норм якого не передбачено, що митна вартість товару, яка визначається для товарів, що ввозяться на митну територію України, є звичайною ціною для такого товару, який в подальшому реалізується на території України. Такою є і позиція Вищого адміністративного суду України, викладена 15.04.2010 року в Довідці про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 року.

Митна вартість товарів, відповідно до ст.259 Митного кодексу України це ціна товарів, які переміщуються через митний кордон України, що була фактично сплачена або підлягає сплаті, обчислена відповідно до положень цього Кодексу. З огляду на наведені у главі 47 названого Кодексу методи визначення митної вартості товарів, які імпортуються в Україну, та порядок їх застосування можна дійти висновку, що в залежності від обраного методу митна вартість може не співпадати з фактичною ціною придбання товару субєктом господарювання, що виключає можливість порівняння митної вартості з ціною реалізації товару як критерію прибутковості операції з продажу цього товару.

Відповідно до п.4 розділу I Інструкції про заповнення вантажної митної декларації, затвердженої наказом Державної митної служби України №307 від 09.07.1997 року, ціна товарів, які переміщуються через митний кордон України, це фактурна вартість і зазначається вона в рахунку-фактурі.

Відповідачем не встановлено, що ціна реалізації товару, що був попередньо ввезений позивачем на територію України і реалізовувався в охопленому перевіркою періоді нижча за його фактурну вартість, навпаки в акті перевірки відображено, що ціна реалізації товару в кожному випадку визначалась позивачем виходячи саме з фактурної вартості.

Відповідно висновки податкового органу про недоцільність реалізації імпортованого товару за ціною, не нижчою ніж митна вартість таких товарів, не заслуговують на увагу.

З урахуванням наведеного, суд приходить до висновку, що позивачем не було допущено порушень вимог законодавства при здійсненні ним операцій з продажу мясопродукції за договірною вартістю, визначеною за вільними цінами, оскільки врахування митної вартості товарів як рівня звичайної ціни, що діяла на дату придбання та дату продажу таких товарів, не передбачено, а відповідачем не доведено того, що ціна договорів не відповідала рівню звичайної ціни.

Відповідно до цього, не знайшли свого підтвердження в судовому засіданні висновки податкової перевірки про заниження позивачем суми податкових зобовязань за січень липень 2010 року за рахунок заниження позивачем бази оподаткування шляхом реалізації товарів за ціною, нижчою за митну вартість. Відтак донарахування позивачу в одних періодах суми грошового зобовязання з ПДВ, як і в інших зменшення відємного значення та заявленої до відшкодування суми ПДВ, визначається судом як необґрунтоване та протиправне.

Крім того, Костопільська МДПІ за результатами перевірки з одного боку збільшила платнику податків суму бюджетного відшкодування за одні місяці охопленого перевіркою періоду, а з другого зменшила її інші місяці того ж періоду.

Такі дії мотивовані порушенням позивачем пп.7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 року, чинного на час існування відповідних правовідносин, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування, яка задекларована до сплати на розрахунковий рахунок платника податків за вересень 2009 року та пп.7.7.3 п.7.7 ст.7 цього ж Закону, що призвело до заниження суми бюджетного відшкодування, яка включається в рахунок зменшення податкових зобовязань.

Суд не погоджується з такими висновками податкового органу виходячи з наступного.

Відповідно до пп.7.7.1 п.7.7 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 року, чинного на час існування відповідних правовідносин, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду. При позитивному значенні, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду, а при від'ємному значенні - враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

При цьому, згідно з пп.7.7.2 п.7.7 ст.7 даного Закону, якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має відємне значення, то:

а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого відємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг);

б) залишок відємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Відповідно до пп.7.7.3 п.7.7 ст.7 цього Закону, платник податку може прийняти самостійне рішення про зарахування належної йому повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з цього податку наступних податкових періодів. Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за наслідками звітного періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. При прийнятті такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних податкових періодів.

Згідно з Порядком заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України №166 від 30.05.1997 року та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 09.07.1997 року за №250/2054, що дів на час існування відповідних правовідносин, таке рішення платника податку відображається в рядку 25.2 декларації по податку на додану вартість.

Відповідно до пп.7.7.4 п.7.7 ст.7 Закону, платник податку, який має право на одержання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, подає відповідному податковому органу податкову декларацію та заяву про повернення такої повної суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Згідно з Порядком заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України №166 від 30.05.1997 року та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 09.07.1997 року за №250/2054, що діяв на час існування відповідних правовідносин,таке рішення платника податку відображається в рядку 25.1 декларації по податку на додану вартість.

З матеріалів справи вбачається, що ПП "Холод Плюс" рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, яке, як відємне значення податку на додану вартість виникло в попередні періоди, прийняло у січні, березні, травні та липні 2010 року, тобто віднесло в рядок 25.1 декларації з податку на додану вартість даного періоду.

Згідно пп.15.3.1 п.15.3 ст.15 Закону України "Про порядок погашення зобовязань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" №2181-III від 21.12.2000 року, чинного на час існування відповідних правовідносин, заяви на повернення надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів) або на їх відшкодування у випадках, передбачених податковими законами, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, наступного за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування. Оскільки право на бюджетне відшкодування виникло у позивача в лютому та червні 2010 року, то скориставшись ним у березні, травні та липні 2010 року, позивач діяв в межах зазначених строків.

Підпунктом 7.7.7 п.7.7. ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 року, чинного на час існування відповідних правовідносин, встановлено, що якщо за наслідками документальної невиїзної (камеральної) або позапланової виїзної перевірки (документальної) податковий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий податковий орган:

а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної податковим органом унаслідок таких перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з підпунктом 7.7.3 цього пункту у зменшення податкових зобовязань з цього податку наступних податкових періодів;

б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною податковим органом внаслідок проведення таких перевірок, податковий орган надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;

в) у разі зясування внаслідок проведення таких перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови у наданні бюджетного відшкодування.

Але при цьому, ні Закон України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 року, чинний до 01.01.2011 року, ні Податковий кодекс України, чинний з 01.10.2011 року, ні Порядок направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України №985 від 22.12.2010 року, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 30.12.2010 року за №1440/18735, не містять повноважень органів державної податкової служби збільшувати суму бюджетного відшкодування платника податків у податковій декларації за один податковий період з одночасним її аналогічним зменшенням у податковий декларації за інший податковий період, тобто самостійно змінювати податкові періоди з метою зміни направлення бюджетного відшкодування, а саме не на рахунок платника податків у банку, а шляхом зменшення податкових зобовязань наступних податкових періодів.

Крім того, пп.7.7.3 п.7.7 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 року передбачає, що платник податку може прийняти самостійне рішення про зарахування належної йому повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобовязань із цього податку наступних податкових періодів. Судом встановлено, що саме порушення цієї норми Закону встановлено актом перевірки позивача, а відтак відповідач дійшов висновку не про порушення платником податків покладених на нього законодавством обовязків, а про порушення платником податків наданих йому прав, що є саме по собі абсурдним.

Як зазначалося вище, пп."а" пп.7.7.7 п.7.7. ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 року дає підстави податковому органу надіслати платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначається сума заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування, якщо за наслідками перевірки виявлено невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації. Оскільки ж позивач, подавши декларації з ПДВ за березень, травень та липень 2010 року, самостійно виявив існування у нього права на бюджетне відшкодування, яким він ще не скористався, то факт самостійного виявлення суми бюджетного відшкодування платником податку (позивачем), до проведення податковим органом перевірки, за наслідками якої виявляється заниження суми бюджетного відшкодування, на думку суду, унеможливлює застосування податковим органом пп."а" пп.7.7.7 п.7.7. ст.7 Закону.

Наведене повністю узгоджується з вимогами п.5.1 ст.5 Закону України "Про порядок погашення зобовязань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" №2181-III від 21.12.2000 року, чинного на час існування відповідних правовідносин, якою передбачена можливість виправлення платником податку самостійно виявлених ним помилок у показниках раніше поданої податкової декларації (з урахуванням строків давності) шляхом подання уточнюючого розрахунку або шляхом зазначення відповідних показників у складі податкової декларації.

Отже, сума податку, фактично сплачена позивачем у попередніх податкових періодах, визначена із сум, які були включені до складу податкового кредиту наступного податкового періоду та не брали участі у розрахунках бюджетного відшкодування протягом попередніх податкових періодів та не погашали податкових зобов'язань наступних звітних періодів, правомірно визначена позивачем до бюджетного відшкодування у березні, травні та липні 2010 року. Таким чином, на думку суду відповідач неправомірно прийшов до висновку про зменшення суми бюджетного відшкодування позивача за ці періоди та одночасне її збільшення за інші періоди.

Також у акті перевірки зазначено про завищення позивачем суми бюджетного відшкодування за січень 2010 року, при цьому ревізором не наведено жодних посилань на первинні документи, на підставі яких зроблено такий висновок. Із тексту акту перевірки зрозуміло, що в основу таких висновків покладено лише дані попереднього акту перевірки, яким охоплювався період грудня 2009 року і в якому не зафіксовано існування в такому періоді відємного значення. Разом з тим, такий акт перевірки суду надано не було, як і не доведено ту обставину, що позивачем не подавався уточнюючий розрахунок до податкової декларації з ПДВ за грудень 2009 року.

За таких обставин, враховуючи, що перевірка законності податкових повідомлень-рішень з огляду на приписи ч.3 ст.2 КАС України полягає, в тому числі, і у визначенні достатності тих обставин, які наведені у відповідному акті перевірки, для обґрунтованого висновку про наявність в діях особи порушення конкретно визначеного положення чинного законодавства, суд не знаходить підстав для визнання правильним висновку відповідача про порушення позивачем, як пп."б" та пп."а" пп.7.7.2 п.7.7. ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 року, чинного на час існування відповідних правовідносин, так і п.4.3 ст.4, пп.7.4.1, 7.4.4. п.7.4 ст.7 цього Закону. Відповідач не довів належними доказами наявність порушень, які стали основою для винесення спірних податкових повідомлень-рішень №0000012341, №0000032341 від 04.02.2011 року та №0000322341, №0000332341 від 19.04.2011 року, що є підставою для задоволення позовних вимог в цій частині.

Судові витрати присуджуються позивачу в пропорційній задоволеним позовним вимогам частині.

Керуючись статтями 160-163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Костопільської міжрайонної державної податкової інспекції №0000012341 від 04.02.2011 року, згідно з яким Приватному підприємству "Холод Плюс" збільшено суму грошового зобовязання за платежем "податок на додану вартість" в розмірі 47466,25 грн., в тому числі 37973,00 грн. за основним платежем та 9493,25 грн. за штрафними санкціями.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Костопільської міжрайонної державної податкової інспекції №0000032341 від 04.02.2011 року, згідно з яким Приватному підприємству "Холод Плюс" збільшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за лютий, червень 2010 року в розмірі 92904,00 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Костопільської міжрайонної державної податкової інспекції №0000322341 від 19.04.2011 року, згідно з яким Приватному підприємству "Холод Плюс" зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за січень, березень, травень, липень 2010 року в розмірі 300912,00 грн. та застосовано штрафні санкції в розмірі 44290,00 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Костопільської міжрайонної державної податкової інспекції №0000332341 від 19.04.2011 року, згідно з яким Приватному підприємству "Холод Плюс" зменшено розмір відємного значення суми податку на додану вартість за березень,червень, липень 2010 року в розмірі 188057,00 грн.

В решті позовних вимог - відмовити.

Присудити на користь позивача Приватного підприємства "Холод-Плюс" із Державного бюджету України судовий збір у розмірі 1,70 грн.

Постанова суду першої інстанції набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Апеляційна скарга подається до Житомирського апеляційного адміністративного суду через Рівненський окружний адміністративний суд. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до Житомирського апеляційного адміністративного суду.

Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі проголошення в судовому засіданні лише вступної та резолютивної частин постанови, апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Суддя Друзенко Н.В.