Ухвала суду № 1841003, 22.04.2008, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 22а-341/08                                                                                                                Головуючий суддя у 1-ій

Категорія статобліку – 36                                                                                                        інстанції –  Серкіз В.Г.

                                                                                                                                                    № 13/218/07-АП

У Х В А Л А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

            22 квітня 2008 року                                                                         м. Дніпропетровськ

Колегія суддів Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого  судді     –   Проценко О.А. (доповідач)

суддів                            –   Коршун А.О., Туркіна Л.П.,

при секретарі               –   Піцик Р.В.,

за участі представників:

позивача        –   Боровенського Г.М. (довіреність № 13 від 21.03.2008 року),

                        -   Цебенко П.П. ( довіреність № 16 від 21.04.2008 року),

відповідача    -  Крошка В.В.  (довіреність б/н від 04.07.2007 р.),

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжя та Відкритого акціонерного товариства «Запорізький сталепрокатний завод»

на постановугосподарського суду Запорізької області від 13.06.2007р. в адміністративній справі № 13/218/07- АП

за  позовом Відкритого акціонерного товариства «Запорізький сталепрокатний завод», м.Запоріжжя

до  Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі, м. Запоріжжя

            про  скасування податкового повідомлення-рішення № 0000481311/0 від 29.11.2006р.,

                                                         ВСТАНОВИЛА:

В квітні 2007 року  Відкрите акціонерне товариство «Запорізький сталепрокатний завод» звернулось до суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжя про  скасування податкового повідомлення-рішення № 0000481311/0 від 29.11.2006р. в частині донарахування податку на додану вартість в сумі 9574,08 грн. та штрафних санкцій в сумі 4787,04грн.

Позовна заява вмотивована тим, що податкове повідомлення-рішення №0000481311/0 від 29.11.2006р., яким визначено суму податкового зобов’язання з податку на додану вартість в загальній сумі 15446,76грн., було прийняте за висновками акту перевірки №489/08-01/00191247 від 17.11.2006р., які не відповідають фактичним обставинам справи та суперечать нормам чинного податкового законодавства, а тому позивач вважає спірне податкове повідомлення-рішення неправомірним і таким, яке має бути скасованим.

Розглянувши позовні матеріали, господарський суд Запорізької області постановою від 13 червня 2007 року частково задовольнив адміністративний позов Відкритого акціонерного товариства «Запорізький сталепрокатний завод», скасувавши податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжя №0000481311/0 від 29.11.2006р.в частині донарахування податку на додану вартість в сумі 1 984,49 грн. та штрафних санкцій – 992,45грн.; в іншій частині позовних вимог відмовив.  При цьому суд першої інстанції посилався на норми пп.3.1.2 п.3.1 ст.3 пп.2.2 ст.2, пп.7.3.6 п.7.3, пп..7.4.1 п.7.4 ст.7, пп.8.8.1 п.8.1, п.8.7 ст.8  Закону України «Про податок на додану вартість».

Не погодившись з висновками суду першої інстанції, сторони оскаржують дану постанову в апеляційному порядку: позивач – в частині відмови в задоволенні позовних вимог;  відповідач – в повному обсязі.

Позивач –Відкрите акціонерне товариство «Запорізький сталепрокатний завод»,не погодившись з висновками суду першої інстанції, в своїй апеляційній скарзі просить скасувати постанову господарського суду Запорізької від 13.06.2007 року в частині відмови в задоволені позову, позов задовольнити повністю та скасувати податкове повідомлення-рішення  від 29.11.2006р. №00004811311/0. В обґрунтування апеляційних вимог позивач зазначає, що постанова суду першої інстанції прийнята з порушенням норм матеріального та процесуального права, а саме: порушено п.1 ч.1 ст.163 КАС України - в постанові зазначено представників сторін та прокурора, які не брали участь у справі, а також посилається на ст. 86, 159 КАС України, всупереч положення п.3 ч.1 ст.163 КАС України в мотивувальній частині постанови не міститься встановлених судом обставин, які входять до предмету доказування по даній справі, зокрема не встановлено місто споживання наданих за межами митної території України платнику податків послуг, не зазначено мотивів, за якими суд застосував норму п.п. 7.3.6 п. 7.3  ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», із змінами та доповненнями (в редакції, що діяла до 31.03.2005р.) та не прийняв до уваги доводів позивача, які ґрунтувалися на положеннях Закону в зазначеній редакції. Також зазначає, що постанова в вказаній частині не відповідає п.2.2 ст.2, пп.3.1.2 п.3.1 ст.3, п.4.3. ст.4 та пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість». За таких обставин, позивач вважає, що постанова суду першої інстанції має бути частково скасованою, а саме в частині відмови в задоволенні позову.

В порядку заперечення проти задоволення доводів, викладених в апеляційній скарзі позивача, відповідач зазначає, що у січні 2005р. у позивача виникли податкові зобов’язання з податку на додану вартість у сумі 7589,59грн., оскільки послуга надана йому нерезидентом, буде використовуватися на митній території України і її використання полягає у виготовленні продукції, яка буде продана нерезиденту. А також відповідач в своїх запереченнях зазначає, що доводи апеляційної скарги позивачаспростовується редакцією пп.3.1.2 п.3.1 ст.3 та пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість». Отже, за твердженням Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжя  тільки з 31.03.2005 року (дата набуття чинності  Закону України «Про податок на додану вартість» для визначення об’єкта оподаткування ПДВ має значення місце надання послуг. До цієї дати вирішальним моментом для визначення об’єкта оподаткування було місце використання або споживання отриманої послуги. Отже судом першої інстанції з’ясовані всі обставини справи, а судове рішення з даного питання ґрунтується на нормах матеріального права. Відтак відповідач зазначає, що підстави для скасування рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволені позову відсутні.

В  свою чергу, відповідач в своїй апеляційній скарзі зазначає,що  підставою для скасування спірного податкового повідомлення-рішення стало неповне з’ясування судом першої інстанції обставин справи та невірне застосування положень матеріального  права, зокрема, вимог пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» та п.1.32 ст.1; п.5.1 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Апелянт вказує на безпідставність висновку суду першої інстанції про правомірність віднесення позивачем до податкового кредиту сум податку на додану вартість при придбанні аксесуарів на автомобіль та наушників до мобільного телефону. За твердженням відповідача придбання аксесуарів на автомобіль неможливо вважати діяльністю, направленою на отримання доходу (господарською діяльністю). Відповідач зазначає, що автомобілі випускаються у стані, який дозволяє їх експлуатувати, тобто, завод виробник комплектує автомобіль у відповідності з вимогами до його функціонування та безпеки руху. Крім того, за правилами дорожнього руху передбачено, що водіям заборонено під час руху транспортного засобу користуватися засобами зв’язку, тримаючи їх у руці (за винятком водіїв оперативних транспортних засобів під час виконання ними невідкладного службового завдання); отже користування мобільними телефонами заборонено тільки  водіям, та вказує, що придбання наушника для мобільного телефону є взагалі придбання речі для власного використання за кошти підприємства. Отже, відповідач вважає, що суд першої інстанції невірно застосував приписи нормативно-правових актів, що призвело до прийняття помилкового судового рішення, яке має бути скасованим. Просить колегію винести нове рішення, відповідне вимогам чинного законодавства.

В порядку заперечення проти задоволення апеляційної скарги відповідача, позивач зазначає, що доводи, викладені в скарзі не відповідають фактичним обставинам справи та не ґрунтуються на нормах чинного законодавства, а відтак, не можуть бути задоволеними.

Перевіривши законність та обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційних скарг, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційних скарг та наданих заперечень, заслухавши у судовому засіданні представників позивача та відповідача колегія суддів вважає, що апеляційні скарги Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжя та Відкритого акціонерного товариства «Запорізький сталепрокатний завод»не підлягають задоволенню, з наступних підстав.

Матеріалами справи встановлено, що відповідачем – Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжя– проведено планову виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства Відкритим акціонерним товариством «Запорізький сталепрокатний завод»  за період діяльності з 01.10.2003р. по 30.06.2006р. За результатами перевірки відповідачем складено акт №489/08-01/00191247 від 17.11.2006р. На підставі зазначеного акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 29.11.2006р. №0000481311/0 про нарахування ПДВ на суму 15446,76 грн. із них

- 10297,84 грн. – за основним платежем;

- 5148,82 грн. – за штрафними (фінансовими) санкціями.

Як зазначено в акті перевірки,позивачемв порушення пп. 3.1.2 п. 3.1 ст. З та пп. 7.3.6 п. 7.3 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97р. за №168/97-ВР із змінами та доповненнями (в редакції, що діяла до 31.03.2005р.) занижено суму податкових зобов'язань з ПДВ у січні 2005р. на 7.589,59 грн., в порушення пп. 5.5 п. 5 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого Наказом ДПА України від 30.05.1997р. №166, із змінами та доповненнями, в рядку 7 податкової декларації з ПДВ за січень 2005 року не відображено послуги, отримані від нерезидента на митній території України на суму 37.947,97 грн., ПДВ - 7.589,59 грн.;в  порушення пп. 7.4.1, пп. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" підприємством завищено суму податкового кредиту за період березень, вересень 2004р. на загальну суму 1984,49грн.

З матеріалів справи вбачається, що позивачембуло придбано та встановлено аксесуари на орендований автомобіль КІА Sorentoреєстраційний номер АР 0004 ВА, зокрема, дуга передня нержавіюча 60 мм, вартістю 9108,00 гра без ПДВ, підніжки бокові (труба) вартістю 4334,00 грн. без ПДВ, захист заднього бампера з нержавіючої сталі вартістю 1815,00 без ПДВ та їх установка вартістю 231,12 грн. без ПДВ. Також між позивачем та Компанією "GWIONSOLUTIONSLLC" (США) укладено агентську угоду №31 від 10.01.05 року, відповідно до якої нерезидент здійснює посередницькі послуги по маркетингу (пошук покупця). З метою виконання зазначеної угоди Компанією "GWIONSOLUTIONSLLC" (США) було знайдено покупця - Управління Енергетики Нахічеванської Автономної Республіки (Азербайджанська Республіка, м. Нахічевань). Між позивачем та покупцем - Управлінням Енергетики Нахічеванської Автономної Республіки було укладено зовнішньоекономічний контракт на постачання продукції власного виробництва від 10.01.05 за №280001 на суму 71 600,0 дол. США. Комісійна винагорода агента складає 10% від суми договору та становить 7.155,0 дол. США. 01.02.05р. позивачем було перераховано на адресу компанії "GWIONSOLUTIONSLLC" (США) комісійну винагороду у розмірі 7.155,0 дол. США, або 37.947,97 грн., крім того ПДВ -7.589,59 грн., що підтверджується платіжним дорученням №5-834. Про надання послуг компанією "GWIONSOLUTIONSLLC" свідчить акт виконаних робіт від 27.01.05р. на суму 7155,0 дол. США, або 37947,97 грн., крім того ПДВ - 7.589,59 грн.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що вищенаведена послуга є імпортом послуг, наданих нерезидентом, та підлягає оподаткуванню податком на додану вартість.

Відповідно до пп. 3.1.2 п. 3.1 ст. 3 Закону України "Про податок на додану вартість", об'єктом оподаткування є операції платників податку з ввезення (пересилання) товарів на митну територію України та отримання робіт (послуг), що надаються нерезидентами для їх використання або споживання на митній території України, в тому числі операції з ввезення (пересилання) майна за договорами оренди (лізингу), застави та іпотеки".

Аналіз зазначеної норми та матеріалів справи показує, що результат  отриманої позивачем послуги полягає в тому, що ним укладено зовнішньоекономічний контакт постачання продукції власного виробництва. Тобто, кінцевий результат вказаної операції спрямований на ведення позивачем господарської діяльності, яка за своїм визначенням може вестися, як на митій території України, так і за її межами, але фактичне місце використання отриманих послуг (тобто, діяльність особи, направлена на отримання доходу)) знаходиться на митній території України. За продукцію, що продається, виготовляється на митній території України прибуток також отримується на митній території України.          

Відповідно до пп. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997р., датою виникнення податкових зобов'язань при ввезенні (імпортуванні) товарів є дата оформлення ввізної митної декларації із зазначенням у ній суми податку, що підлягає сплаті. Датою виникнення податкових зобов'язань при імпортуванні робіт (послуг) є дата списання коштів з розрахункового рахунку платника податку в оплату робіт (послуг) або дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом залежно від того, яка з подій відбулася першою. З матеріалів справи вбачається, що перша подія, а саме складання акта перевірки, - відбулася 27.01.05р. Крім того, позиція СДПІ цілком узгоджується із визначенням платника податку, що наведене у п. 2.2 ст. 2 Закону України  «Про податок на додану вартість». Таким чином, у січні 2005 року у позивача виникли податкові зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 7.589,59 грн.

Згідно із Законом України від 25.03.2005 року № 2505-ІУ "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчихактів України" внесено зміни в ст.З Закону України  «Про податок на додану вартість». Враховуючи зазначене,тільки з 31.03.2005 року (дата набуття чинності наведеним Законом) має значення місце надання послуг для визначення об'єкта оподаткування ПДВ.

До цієї дати вирішальним моментом для визначення об'єкта оподаткування було місце використання або споживання.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що господарський суд, з`ясувавши всі обставини, які були доведені належними доказами, зробивши правильні висновки без порушень норм матеріального та процесуального права, в даній частині прийняв законну та обґрунтовану постанову, а тому апеляційну скаргу позивача слід залишити без задоволення, відповідно постанову господарського суду в цій частині – без змін.

Що стосується апеляційних вимог відповідача, то слід зазначити, що апеляційні обґрунтування відповідача спростовуються наявними матеріалами справи.

Плановою виїзною перевіркою з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства встановлено, що відповідно до видаткової накладної №СМ-0003624 від 16.07.04р. позивачем придбано аксесуари для автомобіля (дуга передня н/ж; підніжки бокові; захист заднього бампера н/ж) на загальну суму 10929, грн., у т.ч. ПДВ- 1821,6 грн. Згідно з актом виконаних робіт №СМ-0003621 від 16.07.04р. вартість встановлення аксесуарів на авто складає 237,34 грн., у т.ч. ПДВ - 46,22 грн.  Крім того, згідно з квитанцією № 00180036 від 28.03.04р. та товарним чеком на загальну суму 700 грн., у т.ч. ПДВ - 116,67 грн. позивачем придбано наушник Nокіа для мобільного телефону.

Відповідно до договору оренди автомобіля  від 20.06.2004р. № 1405/320 орендований автомобіль є службовим, його закріплено за Головою правління - генеральним директором позивача, і відповідно, він використовується у господарських цілях (у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг).

Проаналізувавши матеріали справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що зазначене в акті перевірки обладнання (дуга передня, підніжки бокові, захист заднього бамперу) є засобами пасивного захисту автомобілю та пасажирів, а отже, витрати на їх придбання та встановлення є такими, що здійснені у зв'язку з господарською діяльністю.

Відповідно до п. 8.7 ст. 8 Закону України "Про податок на прибуток підприємств" від 28.12.1994 № 344/94-ВР іззмінами і доповненнями, будь-які види ремонту (як поточний, так і капітальний), реконструкція, модернізація, технічне переоснащення основних фондів (групи основних фондів визначені в пп. 8.2.2 п. 8.2 вказаного Закону) розцінюються як поліпшення основних фондів. Порядок податкового обліку витрат на поліпшення орендованих основних фондів передбачено пп..8.8.1 п.8.8 ст.8 Закону України "Про податок на прибуток підприємств", що було враховано позивачем у даному випадку.

Згідно з пп. 7.4.1 п. 7.4 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації. Отже, позивач як орендар, який здійснив поліпшення орендованого автомобіля, відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" має право на податковий кредит щодо сум сплаченого (нарахованого) ПДВ, оскільки витрати на проведення поліпшень згідно з податковим законодавством включаються до складу валових витрат або підлягають амортизації.

Таких підход є оправданим і щодо наушника до мобільного телефону Nокіа вартістю 583,33 грн. без ПДВ, що є приналежністю вказаного приладу, який призначено для встановлення в орендованому автомобілі для використання мобільного телефону при русі автомобіля відповідно до вимог безпеки дорожнього руху (пп. "д" п. 2.9 Правил дорожнього руху, затверджених Постановою Кабінету Міністрів України від 10.10.2001р. №1306). Тому, використання вказаного додаткового пристрою також здійснюється підприємством у господарській діяльності.

Таким чином, колегія суддів зазначає, що господарський суд, повно з`ясував  обставини, які були доведені належними доказами, і зробив правильні висновки в даній частині позовних вимог з дотриманням норм матеріального і процесуального права, про те, що ПДВ на загальну суму 1984,49 грн. позивачем включено до складу податкового кредиту у відповідності до Закону України "Про податок на додану вартість». Право на податковий кредит характеризується ознакою "віднесення (включення)" до валових витрат або "амортизації", незалежно від строків введення в експлуатацію основних фондів (абз.2 пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7) сплачених (нарахованих) витрат по операціям або придбаного товару (робіт, послуг), а не подією відображення у складі валових витрат чи включення до складу основних фондів, що підлягають амортизації (дата виникнення права платника податку на податковий кредит визначається п.п. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість").

Думка відповідача про ненадання позивачем документів на підтвердження факту створення відповідної групи основних фондів та висновок щодо неможливості відображення позивачем витрат, пов'язаних з поліпшенням орендованих основних засобів, у складі валових витрат за п.п. 8.7.1, п. 8.7 ст. 8 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств" є помилковою. За приписами даного Закону орендар збільшує (створює) балансову вартість відповідної групи основних фондів на вартість фактично проведених поліпшень такого об'єкта, тобто (насамперед) збільшує, якщо відповідна орендованому майну група основних фондів у орендаря є, а у разі її відсутності - створює відповідну групу основних фондів (пп. 8.8.1 п. 8 ст. 8). В акті перевірки № 489/08-01/00191247 від 17.11.2006р. відображені документи, які фіксують факт здійснення поліпшень орендованого майна.

Згідно з даними акту, під час перевірки не встановлено факту завищення (заниження) підприємством валових витрат за операціями, пов'язаними з поліпшенням орендованих основних фондів (що неодмінно призвело би до заниження або завищення підприємством податкового зобов'язання - тобто, за п.п. „б" п.п. 4.2.2 п. 4.2 Закону №2181 до випадку, за яким контролюючим органом самостійно здійснюється розрахунок податкового зобов'язання). Разом з тим, не встановлено й заниження (завищення) сум амортизаційних відрахувань від вартості поліпшень орендованого майна у складі амортизації відповідної групи основних фондів (що неодмінно призвело би до завищення або заниження підприємством податкового зобов'язання).

За таких обставин судом першої інстанції зроблено правильні висновки про те, що відповідачем не тільки не дана оцінка змісту посилань за актом перевірки № 489/08-01/00191247 від 17.11.2006р на порушення підприємством норм пп. 7.4.1 та 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону України"Про податок на додану вартість", а й стверджується про наявність фактів, які не були встановлені перевіркою (щодо не створення відповідної групи основних фондів на вартість поліпшень орендованого майна), та щодо самої організації податкового обліку поліпшень орендованого майна (у частині ненадання документів, які б стверджували факт створення відповідної групи основних орендованих фондів підприємства - "основних орендованих фондів"). Таким чином, суд першої інстанції вірно зазначив, що відповідачем не доведено неправомірність включення  позивачем до складу валових витрат, понесених на проведення поліпшень об'єкту оренди згідно податкового закону, що, в свою чергу, є однією із ознак виникнення права на податковий кредит.

Враховуючи вищенаведене, апеляційні доводи Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжя та Відкритого акціонерного товариства «Запорізький сталепрокатний завод» не спростовують висновків суду першої інстанції. Суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.             

За таких обставин колегія суддів вважає, що апеляційні скарги Відкритого акціонерного товариства «Запорізький сталепрокатний завод» та Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжяна постанову господарського суду Запорізької області у справі № 13/218/07- АП за позовом Відкритого акціонерного товариства «Запорізький сталепрокатний завод» до  Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжяпро скасування податкового повідомлення-рішення № 0000481311/0 від 29.11.2006р.слід залишити без задоволення, а постанову суду – без змін.

Керуючись статями 195, 196, 198, 205, 206 КАС України, колегія суддів

УХВАЛИЛА:

Апеляційні скарги  Відкритого акціонерного товариства «Запорізький сталепрокатний завод» та Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжяна постанову господарського суду Запорізької області у справі №13/218/07- АП за позовом Відкритого акціонерного товариства «Запорізький сталепрокатний завод» доСпеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжяпро скасування податкового повідомлення-рішення №0000481311/0 від 29.11.2006р. залишити без задоволення.

Постанову господарського суду Запорізької області в адміністративній справі                №13/218/07- АП за позовом Відкритого акціонерного товариства «Запорізький сталепрокатний завод» до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжяпро скасування податкового повідомлення-рішення №0000481311/0 від 29.11.2006р. залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили у відповідності до ст. 254 КАС України та може бути оскаржена в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України протягом одного місяця.

Головуючий:                                                                                           О.А.Проценко

Судді:                                                                                           А.О. Коршун

                    Л.П. Туркіна