Ухвала суду № 18151418, 21.07.2011, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа: № 11/386а/44/19/20 Головуючий у 1-й інстанції: Бобров Ю.М.

Суддя-доповідач: Шелест С.Б.

У Х В А Л А

Іменем України

"21" липня 2011 р. м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуюча суддя: Шелест С.Б.

Судді: Романчук О.М., Пилипенко О.М.

При секретарі судового засідання: Шолковій Т.Ю

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу ДПІ у м. Чернігові на постанову Господарського суду Чернігівської області від 15.01.10р. у справі №11/386а/44/19/20 за позовом ВАТ «Чернігівбуд»до ДПІ у м. Чернігові про визнання нечинними податкових повідомлень рішень

В С Т А Н О В И В:

ВАТ «Чернігівбуд»звернулось до Господарського суду Чернігівської області з позовом (з урахуванням зміни позовних вимог) про визнання недійсними податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Чернігові:

№ 0005382320/0 від 22.11.2007 р., згідно з яким визначено податкове зобовязання з податку на прибуток на загальну суму 335 470,00 грн., у тому числі: 205 064 грн. основного платежу та 130 406,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

№ 0013631720/0 від 22.11.2007 р., згідно з яким визначено податкове зобовязання з податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 26 527,56 грн., у тому числі: 8 842,52 грн. основного платежу та 17685,04 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

та визнання частково недійсним податкове повідомлення рішення № 0005392320/0 від 22.11.2007 р., згідно з яким визначено податкове зобовязання з податку на додану вартість на загальну суму 888 122,00 грн., у тому числі: 592 081,00 основного платежу та 296 041,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Постановою Господарського суду Чернігівської області від 15.01.10р. адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з вказаною постановою, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просить суд скасувати постанову з мотивів порушення судом норм матеріального та процесуального права і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Свої вимоги апелянт мотивує тим, що судом не враховані порушення вимог податкового законодавства, що призвели до нарахування сум податкових зобовязань згідно оспорюваних рішень та невірно надано оцінку спірним правовідносинам.

В судових засіданнях суду апеляційної інстанції представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги.

Представник позивача заперечив доводи апеляційної скарги, просив суд залишити постанову суду першої інстанції без змін, з огляду на її обґрунтованість та правомірність.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, розглянувши матеріали справи та апеляційну скаргу відповідача, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Як свідчать обставини справи та встановлено судом першої інстанції, за результатами проведеної планової виїзної перевірки дотримання ВАТ «Чернігівбуд»податкового та іншого законодавства за період з 01.07.2006р. по 30.06.2007р., ДПІ у м. Чернігові складено акт перевірки від 14.11.2007р. № 983/23/14236516, на підставі якого прийняті наступні податкові повідомлення-рішення від 22.11.2007 р.:

№ 0005382320/0, згідно з яким визначено податкове зобовязання з податку на прибуток на загальну суму 335 470,00 грн., у тому числі: 205 064,00 грн. основного платежу та 130 406,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

№ 0013631720/0, згідно з яким визначено податкове зобовязання з податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 26 527,56 грн., у тому числі: 8 842,52 грн. основного платежу та 17 685,04 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

№ 0005392320/0, згідно з яким визначено податкове зобовязання з податку на додану вартість на загальну суму 930 770 грн., у тому числі: 620513 грн. основного платежу та 310 257 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Позивач оспорює вищевказані податкові повідомлення-рішення з податку на прибуток та податку з доходів фізичних осіб № 0005382320/0, № 0013631720/0 - повністю, та з податку на додану вартість № 0005392320/0 у частині 592 081,00 основного платежу та 296 041,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність порушень вимог податкового законодавства, що призвели до заниження податкових зобовязань, а відтак, відсутність підстав для донарахування сум податкових зобовязань з вказаних податків згідно податкових повідомлень-рішень, що оспорюються у зазначених сумах. При цьому, до такого висновку суд першої інстанції дійшов на підставі зібраних доказів у справі, у тому числі висновків судової експертизи (будівельно-технічної та економічної), призначеної судом в ході розгляду даної справи для зясування обставин, що мають значення для справи і потребують спеціальних знань у вказаних галузях.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, вважає, що судом правильно встановлені обставини у справі та ухвалено судове рішення з дотриманням вимог матеріального та процесуального права, виходячи з наступного.

Як свідчать обставини справи, підставою для донарахування податку на прибуток в сумі 205 064,01 грн. згідно податкового повідомлення-рішення № 0005382320/0 за півріччя 2007 року слугував висновок податкового органу про порушення позивачем вимог п. 1.20 ст. 1; п. 3.1 ст. 3; п.п. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4; п. 5.1, п.п. 5.2.1 п. 5.2, п.п. 5.3.2., п.п. 5.3.9 п. 5.3, п. 5.9 ст. 5; п. 6.1 ст. 6; п.п. 7.10.3, п.п. 7.10.4, п.п. 7.10.5, п.п. 7.10.6, п.п. 7.10.7 п. 7.10 ст. 7; п.п. 8.1.4 п. 8.1, п.п. 8.3.2 п. 8.3, п.п. 8.4.3 п. 8.4, п.п. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8; п.п. 11.2.3 п. 11.2, п.п. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»N 334/94-ВР (надалі Закону N 334/94-ВР).

Так, зокрема, податковим органом при перегляді розрахунків вартості обсягів виконаних робіт (додаток до форми КБ-26) було встановлено, що позивачем при розрахунку оціночного коефіцієнту до витрат пов'язаних з виконанням довгострокових договорів, було включено генпослуги, виставлені субпідряднику по об'єкту «Вектор»за 3 квартал 2006 року на суму 62913,06 грн. (в т.ч. за липень - 30613,85 грн., серпень - 7867,17 грн., вересень - 14118,34 грн.) та прибуток субпідрядників на суму 81505,00 грн. ( в т.ч. за липень - 52273,00 грн., серпень - 15915,00 грн., вересень - 13317,00 грн.), чим, на думку податкового органу, порушено вимоги п.п. 7.10.3, п.п. 7.10.4, п.п. 7.10.6, п.п. 7.10.7, п. 7.10 ст. 7 Закону N 334/94.

Як вказано в акті перевірки, в результаті вищевказаного порушення позивачем було завищено валові доходи за 3 квартал 2006 року на суму 45 859,00 грн.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність порушення позивачем вищевказаних норм Закону N 334/94-ВР, виходячи з наступного.

Як свідчать обставини справи, між Українською державною корпорацією (Генпідрядник) та ВАТ «Чернігівбуд»(Головний підрядник) було укладено контракт № 2/98 від 05 лютого 1998р. на будівництво першої черги «Комплексу виробництв по дезактивації, транспортуванню, переробці і похованню радіоактивних відходів з територій, забруднених внаслідок аварії на Чорнобильській АЕС " (кодова назва «Вектор») (далі - Контракт № 2/98).

Термін будівництва обєкта складає 43 місяці, а пускового комплексу 19 місяців з дати підписання головним підрядчиком та замовником акту передачі йому будівельного майданчика до дати підписання замовником акту прийняття обєкта (пускового комплексу) в експлуатацію, при умові своєчасних платежів (п.4.1.).

Умови Контракту № 2/98 вказують на те, що цей контракт є довгостроковим договором (контрактом), оскільки згідно з п.п. 7.10.2 п. 7.10 ст. 7 Закону N 334/94-ВР достроковий договір (контракт) - це будь-який договір на виготовлення, будівництво, установку або монтаж матеріальних цінностей, що входитимуть до складу основних фондів замовника або складових частин таких основних фондів, а також на створення нематеріальних активів, пов 'язаних з таким виготовленням, будівництвом, установкою або монтажем (послуг типу «інжиніринг», науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт та розробок), за умови, що такий контракт не планується завершити раніше ніж через 9 місяців з моменту здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати).

Порядок оподаткування доходів у податковому обліку від виконання дострокових договірних зобов'язань регламентований п. 7.10 Закону № 334/94-ВР.

В силу п.п 7.10.1 п. 7.10 ст. 7 Закону № 334/94-ВР платнику податку надано можливість вибрати особливий порядок оподаткування результатів діяльності, що здійснюється за довгостроковим договором (контрактом).

Так, згідно п.п 7.10.3 Закону № 334/94-ВР, виконавець самостійно визначає доходи і витрати, нараховані (понесені) протягом звітного періоду у звязку із виконанням довгострокового договору (контракту), використовуючи оціночний коефіцієнт виконання такого довгострокового контракту.

Оціночний коефіцієнт виконання довгострокового договору (контракту) визначається як співвідношення суми фактичних витрат звітного періоду до суми загальних витрат, що плануються виконавцем при виконанні довгострокового контракту (п.п. 7.10.4 п. 7.10 ст. 7 Закону № 334/94-ВР).

Доход виконавців у звітному періоді визначається як добуток загальнодоговірної ціни довгострокового договору (контракту) на оціночний коефіцієнт виконання довгострокового контракту (п.п 7.10.5 п. 7.10 ст. 7 Закону № 334/94-ВР).

Витрати виконавця у звітному періоді визначаються на рівні фактично оплачених (нарахованих) витрат, повязаних із виконанням довгострокового договору (контракту) у такому звітному періоді (п.п. 7.10.6 п. 7.10 ст. 7 № 334/94-ВР).

Витрати і доходи, понесені (нараховані) виконавцем довгострокового договору (контракту) протягом звітного періоду, включаються до складу валових витрат або валових доходів такого виконавця за наслідками такого періоду в сумах, визначених підпунктами 7.10.5 та 7.10.6 цієї статті (п.п. 7.10.7 п. 7.10 ст. 7 Закону № 334/94-ВР).

Для цілей оподаткування суми авансів або переплат, отриманих виконавцем довгострокового договору (контракту), відносяться до складу валового доходу такого виконавця виключно у межах сум, визначених згідно із підпунктом 7.10.5 цього пункту (п.п 7.10.8 п. 7.10 ст. 7 Закону № 334/94-ВР).

Податкові звіти щодо результатів діяльності виконавця довгострокового договору (контакту) за наслідками кожного податкового періоду надаються податковому органу за формою, що встановлюється центральним податковим органом (п.п. 7.10.10 п. 7.10 ст. 7 Закону № 334/94-ВР).

Отже, аналіз вищенаведених норм вказує на те, що виконавець довгострокового договору (контракту), звітуючи перед податковим органом за результатами своєї діяльності за кожний податковий період за формою, що встановлюється центральним податковим органом, самостійно визначає доходи і витрати, використовуючи оціночний коефіцієнт виконання договору. Довгостроковий договір передбачає тривалість його виконання у часі ( для цілей оподаткування цей строк становить не менше 9 місяців), отже у такій ситуації застосування правила першої події при формуванні валових доходів призводить до відволікання обігових коштів у виконавця такого договору, оскільки одержавши великий аванс, виконавець не одразу урівноважує його суму з витратами. Саме норми п.7.10 Закону № 334/94-ВР мають усувати таку диспропорцію.

При цьому, оціночний коефіцієнт є динамічним показником (неостаточним, відкритим), оскільки фактичні витрати у кожному звітному періоді можуть змінюватися. Тому законодавець передбачив, що кінцева сума податкових зобовязань за результатами діяльності виконавця довгострокового договору (контракту), визначається після завершення довгострокового договору (контракту) шляхом перерахунку податкових зобовязань із застосуванням фактичного коефіцієнту (остаточного). При цьому, при кінцевому перерахунку податкових зобовязань з податку на прибуток, можливе виявлення як їх завищення, так і їх заниження.

Так, п.п. 7.10.9 п. 7.10 ст. 7 Закону № 334/94-ВР визначено, що після завершення довгострокового договору (контракту) виконавець здійснює перерахунок суми податкових зобовязань, попередньо визначених ним за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виконання такого довгострокового договору (контракту, визначаючи фактичний коефіцієнт виконання довгострокового договору (контракту) як співвідношення витрат відповідних попередніх звітних періодів до фактичних загальних витрат понесених (нарахованих) виконавцем при виконанні довгострокового договору (контракту), та доход таких періодів як добуток кінцевої договірної ціни обєкта довгострокового договору (контракту) на фактичний коефіцієнт виконання довгострокового договору (контракту).

У разі, коли за наслідками перерахунку виявляється, що платник податку завищив або занизив суму податкових зобовязань, розраховану за наслідками будь-якого попереднього податкового періоду протягом виконання довгострокового договору (контракту), зазначення завищення або заниження враховується відповідно у зменшенні або збільшенні валового доходу такого платника податку в податковому періоді завершення довгострокового договору (контракту) із застосуванням до суми визначеної різниці процента, якій дорівнює 120 відсоткам ставки Національного банку України, що діяла на момент здійснення такого перерахунку, за строк дії такої переплати чи недоплати.

При цьому, відлік строку позовної давності починається з податкового періоду, в якому завершується довгостроковий договір (контракт).

Таким чином, податковим органом неправомірно зменшено позивачу валові доходи за довгостроковим договором (контрактом) на суму 45859,00 грн. за 3 квартал 2006 року, оскільки Закон 334/94-ВР не надає права податковому органу самостійно визначати валові доходи та витрати за довгостроковими договорами (контрактами) до їх завершення; право коригування податкових зобовґязань за Законом надано саме платнику податків по закінченню довгострокового контракту.

Позивач скористався правом обрати особливий порядок оподаткування відповідно до п.7.10 Закону. Правильність відображення позивачем валових доходів за довгостроковими контрактами було підтверджено і висновком судово-економічної експертизи (т. IV а.с. 80-83).

За таких обставин, доводи апелянта у цій частині не заслуговують на увагу.

Податковим органом при перевірці також встановлено, що внаслідок порушення вимог п.п. 4.1.1. п. 4.1 ст. 4, п.п. 11.3.1. п. 11.3 ст. 11 Закону № 334/94-ВР, позивачем не включено до складу валового доходу суму отриманої попередньої оплати у розмірі 14 860,74 грн. за розрахунками з ТОВ «Склоплюс» у 4 кварталі 2006 року та 1 кварталі 2007 року, а також з ПП «Чернігівцементторг» за 2 квартал 2007 року.

Так, відповідно до п.п. 11.3.1. п.11.3. ст.11 цього Закону, датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

В результаті експертного дослідження платіжних доручень, банківських виписок та даних облікових регістрів по рахунку бухгалтерського обліку 633 «Розрахунки з іншими дебіторами» за грудень 2006 року, 1 квартал та 2 квартал 2007 року експертами встановлено (висновок судово-економічної експертизи т. IV а.с. 83), що позивач в даному періоді отримав передплату від ряду підприємств, а саме: ТОВ «Склоплюс»за електроенергію на загальну суму 4 832,89 грн., без ПДВ 4 027,41 грн. 22.12.2006 р. (2 846,35 грн.) та 25.12.2006р. (1 986,54 грн.); ТОВ «Склоплюс»за електроенергію в сумі 10 000,00 грн., без ПДВ 8 333,33 грн. - 28.03.2007 року; ПП «Чернігівцементторг» в сумі 3 000,00 грн., без ПДВ 2 500,00 грн. - 04.06.2007р. Разом 17 832,89 грн., без ПДВ 14 860,74 грн. (4 027,41 грн. + 8 333,33 грн. + 2500,00 грн.).

З наявних у справі документів убачається, що платіжним дорученням № 6 від 04.06.2007 р. здійснено оплату АКІБ «УкрСіббанк»на користь ВАТ «Чернігівбуд»як аванс за оренду приміщення згідно рахунку № 0122 від 04 червня 2007р. на загальну суму 3 000,00 грн., в т.ч. ПДВ 500,00 грн. через ОСОБА_1 ПП «Чернігівцементторг», що також підтверджується випискою банку за 04 червня 2007 року.

Експертами встановлено, що вказані суми передплат по кожному контрагенту відображені Товариством в бухгалтерському обліку проводками Дт 31340, 31390 «Розрахунковий рахунок», Кт 63300 «Розрахунки з іншими дебіторами».

У податковому обліку ВАТ «Чернігівбуд»отримана передплата за оренду приміщення по контрагенту «ОСОБА_1», який здійснив оплату від імені ПП «Чернігівторцементторг» у розмірі 2 500,00 грн. (3 000,00 500,00) відображена у складі валового доходу 2 кварталу 2007 року (Декларація з податку на прибуток за півріччя 2007 року).

Отримані суми передплат від контрагента ТОВ «Склоплюс» у 4 кварталі 2006 року в розмірі 4 027,41 грн. (4 832,89 грн. 805,48 грн.) та в 1 кварталі 2007 року в розмірі 8 333,33 грн. (10 000,00 грн. 1 666,67 грн.) в податковому обліку з податку на прибуток у складі валових доходів не проведено.

Отже, позивачем в порушення вимог п.п. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4, п.п. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону № 334 не включено до складу валового доходу суми отриманих передплат від контрагента ТОВ «Склоплюс» у розмірі 12 360,74 грн. (4 027,41 грн. + 8 333,33 грн.), у тому числі в 4 кварталі 2006 року 4 027,41 грн., в 1 кварталі 2007 року 8 333,33 грн.

Щодо заниження валових доходів ВАТ «Чернігівбуд» за 4 квартал 2007 року у розмірі 2 500 грн. - висновок акта перевірки документально та нормативно не підтверджується.

Отже, судом першої інстанції вірно встановлено, з використанням висновків експертного дослідження у цій частині, що документально та нормативно підтверджується заниження валового доходу ВАТ «Чернігівбуд» за 4 квартал 2006 року та 1 півріччя 2007 року на загальну суму 12360,74 грн. (4 027,41 грн. + 8 333,33 грн.), у тому числі: за 4 квартал 2006 року на 4 027,41 грн.; за 2006 рік на 4027,41 грн.; за 1 квартал 2007 року на 8333,33 грн.; за півріччя 2007 року на 8333,33 грн.

Однак, заниження валового доходу у вказаних сумах не вплинуло на суму донарахування згідно оспорюваного податкового повідомлення-рішення № 0005382320/0, чого не заперечив представник відповідача в судовому засіданні апеляційного суду, вказуючи на наявність у позивача відємного значення обєкта оподаткування (розрахунок долучений до матеріалів справи).

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, податковим органом також було зроблено висновок про порушення позивачем п.п. 8.1.4 п. 8.1, п.п. 8.3.2 п. 8.3, п.п. 8.4.3 п. 8.4 ст. 8 Закону № 334/94-ВР внаслідок заниження суми перевищення виручки від продажу обєктів основних фондів I групи над балансової вартістю обєктів на суму 577566,66 грн., що призвело до заниження валового доходу на цю ж суму (стор. 22-30 акта перевірки), в тому числі: 3 квартал 2006р. 68000 грн., 1 квартал 2007 року 108333,33грн., 2 квартал 2007 р. 401233,33 грн.

Як свідчать матеріали справи, у період, що перевірявся, ВАТ «Чернігівбуд»здійснювало відчуження декількох обєктів нерухомості основних фондів I групи, які належали позивачу на праві власності.

Так, 21.07.2006 року між ВАТ «Чернігівбуд» та ОСОБА_3 було укладено договір купівлі-продажу, за умовами якого у власність ОСОБА_3 перейшло право власності на нежитлову будівлю, господарський блок, що розташований за адресою: АДРЕСА_1.

Згідно п. 4 Договору, продаж вищевказаного майна було здійснено за 68000 грн., у т.ч. ПДВ 11333,33 грн. Кошти в сумі 68000 грн., у т.ч. ПДВ 11333,33 грн. були перераховані покупцем позивачу платіжним дорученням № 72 від 21.07.06р. Вказана операція по передачі нерухомого майна підтверджується двостороннім актом приймання-передачі від 21.07.06, у якому зазначено, що продавець передає, а покупець приймає майно вартістю 68000 грн., у т.ч. ПДВ 11333,33 грн.

На думку податкового органу, позивачем за даною операцією купівлі-продажу було порушено абз. 4 п.п. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закону № 334/94-ВР, який визначає, що до валових доходів платника податку у разі продажу невиробничих фондів включаються доходи, отримані (нараховані) від продажу, а до валових витрат - сума витрат, пов'язаних із придбанням (виготовленням) таких невиробничих фондів (без врахування зносу) та їх поліпшенням, внаслідок чого занижено валові доходи за 3 квартал 2006 року у розмірі 68 000,00 грн.

Колегія суддів часткового погоджується з висновком суду першої інстанції про порушення позивачем вимог п.п. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закону № 334 внаслідок заниження валового доходу за 3 квартал 2006р. на суму 56 666,67 грн., оскільки, як свідчать обставини справи та встановлено судово-економічною експертизою (т. IV а.с. 85-86), позивачем було продано приміщення за ціною 68000,00 грн. та в т.ч. ПДВ 11333,33 грн., а не за 68000,00 грн. крім того ПДВ, як це вважає відповідач.

Вказана обставина підтверджується і рішенням господарського суду Чернігівської області від 09.12.2008 року по справі № 1/33, яке набрало законної сили, за позовом ВАТ «Чернігівбуд»до ФОП ОСОБА_3 про визнання недійсним договору купівлі-продажу від 21.07.2006 року, укладеного між сторонами щодо купівлі-продажу господарського блоку за адресою АДРЕСА_1.

За правилами ч. 1 ст. 72 КАС України, обставини, встановлені рішенням господарського суду, що набрало законної сили, звільняє позивача від доказування в частині ціни продажу за договором.

Отже, висновок акта перевірки про заниження валового доходу від цієї операції на суму 11333,33 грн. неправомірний. Щодо заниження валового доходу за 3 квартал 2006р. на суму 56 666,67 грн., то вказане порушення також не вплинуло на суму донарахування згідно оспорюваного податкового повідомлення-рішення № 0005382320/0, про що свідчить долучений до матеріалів справи розрахунок донарахованого податкового зобовязання з податку на прибуток в сумі 205 064,00 грн. в розрізі кожного з порушень, встановлених податковим органом при перевірці (письмові пояснення відповідача від 24.05.11р. № 6275/9/10-010, від 10.06.2011 № 7570/9/10-010, надані на вимогу колегії суддів апеляційного суду).

Як свідчать обставини справи, встановлено судом першої інстанції та відображено у акті перевірки, у перевіряємий період ВАТ «Чернігівбуд»здійснювало також відчуження інших обєктів, зокрема, нежитлових приміщень з спорудами та технічними комунікаціями, що розташовані у м. Ніжин Чернігівської обл., вул. Шаумяна, 28.

Це майно відчужувалося позивачем Відкритому акціонерному товариству «Укроптбакалія» на підставі нотаріально посвідченого договору купівлі-продажу від 30.01.2007 року №347 за ціною 65000 грн. (сума ПДВ у договорі не вказана). Згідно первинних документів бухгалтерського обліку балансова вартість майна станом на 01.04.2007 року складала 184 203,70 грн.

На думку відповідача, за наслідками вищевказаної операції купівлі-продажу позивачем було порушено приписи п.п. 8.4.3 п. 8.4. ст. 8 Закону № 334/94-ВР, що призвело до заниження суми перевищення виручки від продажу даного обєкту над балансовою вартістю обєкту на суму 108 333,33 грн. у 1 кварталі 2007 року.

Також позивачем було відчужено нежитлову будівлю складу літ. «Д-1» площею 1045,5 кв.м., що знаходиться в АДРЕСА_2.

Дане майно відчужувалося позивачем Приватному підприємству «МІР» на підставі договору купівлі-продажу від 25.04.2007 р. за ціною 470 000,00 грн. (сума ПДВ у договорі не вказана). Згідно первинних документів бухгалтерського обліку балансова вартість майна станом на 01.07.2007 року складала 0,00 грн.

На думку відповідача, за наслідками вищевказаної операції купівлі-продажу, позивачем занижено суму перевищення виручки від продажу даного обєкту над балансовою вартістю обєкту на суму 78 333,33 грн. у 2 кварталі 2007 року.

Відчужено також склад літ. «О-1»за внутрішніми обмірами 215,4 кв.м., за зовнішніми обмірами 248,8 кв.м., що складає 1/30 частину обєктів нерухомості, що знаходяться за адресою: АДРЕСА_2.

Це майно відчужувалося позивачем ОСОБА_6 на підставі договору купівлі-продажу від 01.06.2007 року за ціною 138 000,00 грн. (сума ПДВ у договорі не вказана). Згідно первинних документів бухгалтерського обліку балансова вартість майна станом на 01.07.2007 року складала 3447,79 грн.

На думку відповідача, за наслідками вищевказаної операції купівлі-продажу позивачем занижено суму перевищення виручки від продажу даного обєкту над балансовою вартістю обєкту на суму 23000,00 грн. у 2 кварталі 2007 року.

Як вказує апелянт, порушення сталися внаслідок того, що позивачем до складу валового доходу було включено суми доходу по вищевказаним обєктам не від договірної вартості майна, що продавалося, як того вимагає п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.2007р. № 168/97-ВР (далі Закон № 168/97-ВР), а договірну вартість, зменшену на суму ПДВ.

З такими доволами апелянта погодитися не можна, виходячи з наступного.

Відповідно до п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 року N 168/97-ВР, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин (надалі Закону N 168/97-ВР), база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включається до ціни товарів (послуг)). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).

У відповідності до ст. 655 Цивільного кодексу України, за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобовязується передати майно у власність іншій стороні (покупцю), а покупець приймає чи зобовязується прийняти майно та сплатити за нього певну суму.

Істотними умовами договору купівлі-продажу є предмет і ціна. Продавець та покупець самостійно, за домовленістю у договорі визначають ціну договору, обумовлюють порядок та строки оплати.

Відповідно до ст. 213 ЦК України, зміст правочину може бути витлумачений стороною (сторонами). На вимогу однієї або обох сторін суд може постановити рішення про тлумачення змісту правочину.

При тлумаченні змісту правочину беруться до уваги однакове для всього змісту правочину значення слів і понять, а також загальноприйняте у відповідній сфері відносин значення термінів.

Якщо буквальне значення слів і понять, а також загальноприйняте у відповідній сфері відносин значення термінів не дає змоги з'ясувати зміст окремих частин правочину, їхній зміст встановлюється порівнянням відповідної частини правочину зі змістом інших його частин, усім його змістом, намірами сторін.

Якщо за правилами, встановленими частиною третьою цієї статті, немає можливості визначити справжню волю особи, яка вчинила правочин, до уваги беруться мета правочину, зміст попередніх переговорів, усталена практика відносин між сторонами, звичаї ділового обороту, подальша поведінка сторін, текст типового договору та інші обставини, що мають істотне значення.

Тобто, сторони можуть витлумачити для себе зміст правочину щодо всіх істотних умов правочину.

Підтвердженням та доказом того, що сторони у договорах купівлі-продажу мали на увазі ціну договору, яка включає в себе у тому числі і ПДВ, є попередні договори та протоколи намірів підписані між сторонами, акти приймання-передачі майна, та платіжні доручення про оплату вартості товару, де вказується ціна та (в тому числі) ПДВ. Вказані документальні докази наявні у матеріалах справи та досліджені судом першої інстанції при вирішенні спору.

Обставини щодо ціни договору купівлі-продажу встановлені судовими рішеннями: рішенням господарського суду Чернігівської області (т. V а.с. 112), рішенням Деснянського районного суду м. Чернігова (т. V а.с. 126), рішенням Новозаводського районного суду м. Чернігова (т. V а.с. 136), у яких, зокрема, встановлено, що договірною (контрактною) ціною за вищевказаними договорами купівлі-продажу є ціна, яка вже включає в себе ПДВ. Вищевказані рішення судів набрали законної сили, а тому обставини встановлені ними, відповідно до ст. 72 КАС України, не повинні доводитися знову при вирішенні даної справи.

До такої ж думки прийшли й судові експерти, про що зазначено у висновку судово-економічної експертизи (т. IV а.с. 84-91).

Таким чином, позивачем було вірно визначено валові доходи з урахуванням договірної ціни договорів купівлі-продажу, та, як наслідок, не було порушено вимог п.п. 8.4.3 п. 8.4 ст. 8 Закону № 334/94-ВР.

Відносно порушень позивачем п.п. 8.3.2 п. 8.3 ст. 8 Закону № 334/94-ВР, за наслідками операцій за договором купівлі-продажу нежитлової будівлівід 04.06.2007р. № 2447, укладеного між позивачем та ОСОБА_7 (оздоровчий комплекс площею 981,1 кв.м та склад площею 30,8 кв.м у АДРЕСА_3), то при визначенні суми перевищення виручки над балансовою вартістю позивачем дійсно невірно було враховано балансову вартість 394 222,00 грн., а не 179 524,00 грн., яка відображується у податковому обліку, чим порушено п.п. 8.3.2 п. 8.3 ст. 8 Закону № 334. Різниця складає 394222,00 грн. - 179524,00 грн. = 214 698,00 грн., яка мала б бути включена позивачем до складу валових витрат у 2 кварталі 2006 році. Однак, дане порушення не вплинуло на суму донарахування згідно оспорюваного податкового повідомлення-рішення.

Разом з тим, за даним договором не можна погодитися з ДПІ відносно того, що позивач порушив п.п. 8.4.3 п. 8.4 ст. 8 Закону № 334/94-ВР, оскільки договірною ціною, у даному договорі купівлі-продажу, сторони мали на увазі саме договірну вартість у розмірі 426 010,00 грн., без ПДВ, а не 511 212,00 грн. плюс ПДВ, як вважає відповідач. Це підтверджується, зокрема, наявними у справі попереднім договором до договору купівлі-продажу, актом приймання-передачі від 06.06.2007р., платіжними дорученнями № 1254 від 04.06.07р. на суму 300 000 грн, в т.ч. ПДВ 50000 грн.,№ 1452 від 22.06.07р. на суму 211212 грн., в т.ч. ПДВ 35202 грн., та виписками банку.

Проведений експертами аналіз первинних документів, облікових регістрів за червень 2007 року свідчить про те, що виручка позивача від реалізації вказаного обґєкта за договором від 04.06.2007 року № 2447 склала 511 212 грн., в т.ч. ПДВ 85202 грн., без ПДВ 426 010,00 грн.

За наведених обставин, відсутні підстави для висновку про заниження позивачем суми перевищення виручки від продажу вказаного вище обєкту над його балансовою вартістю в розмірі 85 202 грн.

Крім того, як встановлено висновком судово-економічної експертизи, позивачем самостійно було виправлено помилку щодо невключення ним до складу валових доходів у 2 кварталі 2006 році суми у розмірі 214 698,00 грн. Дана помилка, відповідно до вимог Закону України «Про порядок погашення зобовязань платників податків перед бюджетними та державними цільовими фондами» від 21.12.2000р. № 2181-III, була виправлена позивачем самостійно та до моменту закінчення перевірки (акт перевірки датовано 14.11.2007 року) шляхом віднесення до складу валового доходу у 3 кварталі 2007 року перевищення виручки від реалізації фізкультурно-оздоровчого комплексу за договором купівлі-продажу № 2447 від 04.06.2007 року над його балансовою вартістю в розмірі 214698,00 грн. (рядок 01 «Доходи від продажу товарів» Декларації з податку на прибуток за 9 місяців 2007 року).

В результаті самостійно виправлених помилок, які здійснило Товариство та враховуючи акт перевірки на момент проведення судової експертизи, Товариством двічі включено суму 214 698,00 грн., а саме: за актом перевірки в 2 кварталі 2007 року (декларація за півріччя 2007 року); самостійно платником податку в 3 кварталі 2007 року (декларація за 9 місяців 2007 року).

Оскільки платником податку самостійно було скориговано валові доходи у 3 кварталі 2007 року, то ця обставина була врахована експертами при визначенні суми податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету.

Щодо порушення Будівельно-монтажним управлінням «Житлобуд-1» ВАТ «Чернігівбуд» п. 5.9 ст. 5 Закону № № 334/94-ВР (стор. 30-31 акта перевірки), то відповідно до висновку судово-економічної експертизи (т. IV а.с. 84), виходячи з положень п. 5.9 ст. 5 Закону № 334/94-ВР та наданих на дослідження документів, експерти дійшли висновку, що документально та нормативно підтверджується висновок акта перевірки щодо заниження валових доходів за 3 квартал 2006 року на суму 452584 грн. за рахунок неврахування у складі доходів суми приросту балансової вартості запасів та завищення валових доходів в 4 кварталі на суму 452584,00 грн., з чим погоджується і позивач.

На сторінках 31-57 акта перевірки містяться висновки щодо правильності визначення позивачем валових витрат.

В акті перевірки зроблено висновок про завищення позивачем скоригованих валових витрат за 3 квартал 2006 року на суму 240419,00 грн., за 2006 рік на суму 263150,00 грн., за 1 квартал 2007 року на суму 291497,00 грн., за півріччя 2007 року на суму 1525069,00 грн.

Згідно висновку акта перевірки, внаслідок порушення п.п. 7.10.3, п.п. 7.10.6, п.п. 7.10.7 п. 7.10 ст. 7 Закону № 334/94-ВР (сторінки 32-34 акта перевірки), позивачем було завищено валові витрати за 3 квартал 2006 року на 144 418,06 грн., за 2006 рік на 167 387,00 грн.

Суд першої інстанції правомірно не погодився з таким висновком відповідача з підстав, зазначених у вищенаведених дослідженнях щодо порушень по валових доходах.

Як зазначалось вище, податковий орган має проводити таку перевірку після закінчення довгострокового контракту, та, у випадку невиконання виконавцем довгострокового контракту приписів п.п. 7.10.9 п. 7.10 ст. 7 Закону № 334/94-ВР, перевірити правильність визначення позивачем оціночного коефіцієнту і, якщо за наслідками такого визначення (перерахунку) виявиться, що платник податку завищив або занизив суму податкових зобовязань, розраховану за наслідками будь-якого попереднього податкового періоду протягом виконання довгострокового договору (контракту), врахувати зазначене завищення або заниження відповідно у зменшенні або збільшенні валового доходу такого платника податку в податковому періоді завершення довгострокового договору (контракту) із застосуванням до суми визначеної різниці процента, якій дорівнює 120 відсоткам ставки Національного банку України, що діяла на момент здійснення такого перерахунку, за строк дії такої переплати чи недоплати.

Правильність відображення позивачем валових витрат за довгостроковими контрактами було підтверджено і висновком судово-економічної експертизи (т.IV а.с. 92-93).

Висновком судово-економічної експертизи (т. IV а.с. 93) спростовується і викладений на сторінках 34-35 акта перевірки висновок про порушення позивачем п.п. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закону № 334 та заниження (не включення) валових витрат за 3 квартал 2006 року у розмірі 67892,97 грн.

У акті перевірки (сторінки 35-36) зроблено висновок про те, що в результаті порушення п.п. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закону № 334/94-ВР, позивачем було завищено валові витрати за 9 місяців 2006 року на суму 88750,61грн., за півріччя 2007 року на 9671,00 грн., занижено валові витрати за 2006 рік на 21134,44 грн. та за 1 квартал 2007 року на 10373,90 грн.

Дане порушення сталося внаслідок того, що позивачем було віднесено до складу валових витрат суми попередніх оплат по укладеним договорам, в яких не було зазначено статус платника згідно з вимогами вказаного підпункту Закону № 334/94-ВР або за договорами, які взагалі не укладались.

Згідно з Додатком № 4 до акта перевірки порушення сталося за договорами з наступними контрагентами:

-ТОВ «Картех-Чернігів», договір купівлі-продажу кабелю № 1 від 17.01.2006 року. У письмовому договорі не зазначено статус платника податку. Кошти у сумі 40581,67 грн. перераховані 25.09.2006 р.;

-ПП «Лерком», відсутній письмовий договір. Кошти у сумі 4166,67 грн. перераховані 11.08.2006 року;

-ПП «Рідна хата», договір субпідряду № 1703/06 від 03.04.2006 року; у письмовому договорі не зазначено статус платника. Кошти у сумі 2335,60 грн. перераховані 12.09.2006 року;

-ПП «Аква-Україна», договір на поставку, монтаж, наладку та здачу в експлуатацію ИТИ № 11 від 07.09.2006 року; у письмовому договорі не зазначено статус платника. Кошти у розмірі 41666,67 грн. перераховані 25.09.2006 року;

-ТОВ ТД «Водолій», договір купівлі-продажу насосної станції підвищеного тиску № ТД-1106/7-1 від 15.11.2006 року; у письмовому договорі не зазначено статус платника. Кошти у розмірі 10827,75 грн. перераховані 17.11.2006 року;

-ПП «Метком», відсутній письмовий договір. Кошти у розмірі 5906,55 грн. перераховані 07.12.2006 року;

-ПП «Флеш», відсутній письмовий договір. Кошти у розмірі 4400,14 перераховані 11.12.2006 року;

-ПП «Інженерно-технічна фірма «АІФ», договір на створення (передачу) інженерно технічної продукції; у договорі зазначено статус платника єдиного податку 10%. Кошти у розмірі 20045,00 грн. перераховані 11.05.2007 року та 11.06.2007 року.

Так, відповідно до п.п. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закону № 334/94-ВР, датою збільшення валових витрат платника податку при здійсненні ним операцій з особами, які є:

а) нерезидентами;

б) резидентами, які сплачують цей податок за ставкою нижчою, ніж зазначена у ст. 10 цього Закону (крім платників податку, зазначених у п. 7.2 ст. 7 Закону № 334), або сплачують цей податок у складі єдиного чи фіксованого податку чи є звільненими від сплати цього податку або не є його суб'єктами згідно із законодавством, -

є дата оприбуткування платником податку товарів (а при їх імпорті - також робіт (послуг), супутніх чи допоміжних такому імпорту товарів), а для робіт (послуг), - дата їх фактичного отримання від таких осіб, незалежно від наявності їх оплати (у тому числі часткової або авансової).

Будь-яка особа, визначена абзацом "б" цього підпункту, зобов'язана при укладенні договору з платником податку за його вимогою зазначати у такому договорі про те, що така особа має статус платника цього податку на загальних умовах, передбачених цим Законом. Якщо така особа не зазначає у такому договорі про такий статус або якщо товари (послуги) надаються без укладення письмових договорів, то з метою визначення дати збільшення валових витрат покупця вважається, що такі товари (послуги) були надані особами, звільненими від оподаткування цим податком. Якщо особа, яка не має статусу платника цього податку на загальних умовах, передбачених цим Законом, зазначає у договорі, що вона є таким платником податку, то вважається, що така особа умисно ухиляється від оподаткування у розмірі отриманого нею авансу (попереднього платежу). При цьому платник податку - покупець товарів (послуг) не несе відповідальності за збільшення валових витрат, здійснених за датою попередньої оплати (авансування) вартості товарів (послуг) на підставі недостовірної інформації про статус платника податку, зазначеної у договорі.

Загальний порядок укладення господарських договорів передбачений Господарським кодексом України.

У відповідності до ч. 1 ст. 181 ГК України, господарський договір за загальним правилом викладається у формі єдиного документа, підписаного сторонами та скріпленого печатками. Допускається укладення господарських договорів у спрощений спосіб, тобто шляхом обміну листами, факсограмами, телеграмами, телефонограмами тощо, а також шляхом підтвердження прийняття до виконання замовлень, якщо законом не встановлено спеціальні вимоги до форми та порядку укладення даного виду договорів.

Так, з ТОВ «Катех-Чернігів» фактично відбулося укладення договору у спрощений спосіб, шляхом прийняття до виконання, оскільки ТОВ «Картех-Чернігів» було виставлено рахунок-фактуру № 2 від 16 січня 2006 року, який був оплачений позивачем (прийнятий до виконання). У вищевказаному рахунку було зазначено, що ТОВ «Картех-Чернігів» є платником податку на прибуток підприємства на загальних підставах.

Аналогічна ситуація склалася і з ПП «Лерком», яке виставило для оплати рахунок від 20 липня 2006 року, а позивач вищевказаний рахунок оплатив (укладення договору, шляхом прийняття до виконання). У вищевказаному рахунку вказано, що ПП «Лерком» є платником податку на прибуток на загальних умовах.

За договором з ПП «Аква-Україна» сторонами було укладено додаткову угоду до договору № 11 від 07.09.2006 року (угода була укладена 12.09.2006 року), якою сторони доповнили ст. 5 договору п. 5.2 «Замовник та Виконавець є платниками податків на загальних умовах».

За договором з ТОВ ТД «Водолій», на адресу позивача було надіслано листа, у якому повідомлялося, що в додаток до Договору № ТД-1106/7-1 від 15.11.2006 року ТОВ ТД «Водолій» повідомляє, що має статус платника податку на загальних умовах, передбачених Законом № 334.

За договором по ПП «Меткон» у висновку експерта вказано, що при співставленні видаткової накладної №1-00000282 від 18.12.2006 року з обліковим регістром по рахунку №631 «Розрахунки з постачальниками» за грудень 2006 року, експертами встановлено, що ВАТ «Чернігівбуд» отримано від контрагента ПП «Меткон» двері металеві кількістю 8 шт. на загальну суму 9267,63 грн., крім того ПДВ 1853,53 грн., разом 11121,16 грн. Станом на 01.01.2007 року в обліку підприємства обліковується дебіторська заборгованість по ПП «Меткон» у розмірі 7087,86 грн., без ПДВ 5906,55 грн.

У видатковій накладній на отримання товару постачальником зазначено, що він є платником податку на прибуток на загальних підставах. Видаткова накладна підписана та скріплена печаткою.

За таких обставин, відсутні підстави для висновку про завищення позивачем валових витрат у 4 кварталі 2006 року на суму передплати, наданої контрагенту ПП «Меткон» в грудні в розмірі 5906,55 грн. та заниження валових витрат за 1 квартал, півріччя 2007 року на вказану суму.

За договором з ПП «Флеш» у висновку експерта вказано, що за результатами проведеного дослідження наданих первинних документів, облікових регістрів та з урахуванням норм діючого законодавства, експертами підтверджуються валові витрати по передплаті контрагенту ПП «Флеш» у 4 кварталі 2006 року на суму 4 400,14 грн., оскільки як в рахунку-фактурі № СФ-0326 від 08 грудня року, так і в видатковій накладній № РН-1015 від 12 грудня 2006 р. зазначено, що Постачальник є платником податку на прибуток на загальних підставах та не підтверджується заниження валових витрат в 1 кварталі 2007 року на суму 4 400,14 грн.

Позивач мав правові підстави для включення до складу валових витрат 1 кварталу 2007 року в розмірі 10 764,54 грн. внаслідок того, що видаткові накладні №РН-0092 від 12 лютого 2007 року, №24 від 23 березня 2007 року, за якими частково отримано товар, рахунок фактура №СФ-000039 від 08.02.2007р., оформлені у відповідності до вимог чинного законодавства, підписані та скріплені печатками і свідчать, що Постачальник є платником податку на загальних підставах.

Отже, висновок акта перевірки щодо завищення валових витрат в 4 кварталі, заниження валових витрат в 1 кварталі 2007 року на суму 4 400,14 грн. та завищення валових витрат в 1 кварталі 2007 року у розмірі 10764,54 грн. документально та нормативно не підтверджується.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відсутність з боку позивача порушень вимог п.п. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закону № 334/94-ВР за договорами з ТОВ «Картех-Чернігів», ПП «Лерком», ПП «Аква-Україна», ТОВ «ТД «Водолій», ПП «Меткон»та ПП «Флеш», а відтак зменшення відповідачем позивачу валових витрат неправомірне, а саме: у розмірі 40581,67 грн. за договором з ТОВ «Картех-Чернігів»за 3 квартал 2006 року; у розмірі 4166,67 грн. за договором з ПП «Лерком» за 3 квартал 2006 року; у розмірі 41666,67 грн. за договором з ПП «Аква-Україна» за 3 квартал 2006 року; у розмірі 10827,75 грн. за договором з ТОВ «ТД «Водолій» за 4 квартал 2006 року; у розмірі 5906,55 грн. за договором з ПП «Меткон» за 4 квартал 2006 року; у розмірі 4400,14 грн. за договором з ПП «Флеш» за 4 квартал 2006 року.

Разом з тим, позивачем неправомірно віднесено до валових витрат суму 2335,60 грн. за договором з ПП «Рідна хата» за 3 квартал 2006 року; у розмірі 20045,00 грн., за договором з ПП «Інженерно-технічна фірма «АІФ» за 2 квартал 2007 року. Однак, вказане порушення не призвело до заниження суми податку на прибуток, про що свідчить поданий апелянтом розрахунок донарахованої суми податкового зобовґязання з цього податку.

Окрім того, як встановлено судом та відображено на сторінці 51 акта перевірки, ДПІ зроблено висновок про завищення позивачем валових витрат на 1194 328,52 грн., у т.ч. за 1 квартал 2007 року на 8144,00 грн. та за 2 квартал 2007 року на 1186184,52 грн., внаслідок порушення позивачем вимог п.5.1, п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, що полягало у неправомірному, на думку податкового органу, віднесенні до складу валових витрат вартості виконаних будівельно-монтажних робіт та здійснених попередніх оплат після здачі обєкта в експлуатацію, у тому числі по наступним обєктам:

- житловий будинок з офісними приміщеннями на першому поверсі по вул. Гетьмана Полуботка, 6 у м. Чернігові (за договором № 12/12-2005 від 31.12.2005 року, укладеним між позивачем та ЗАТ «Чернігівкнига») завищені валові витрати за 2 квартал 2007 року; півріччя 2007 року на суму 631945,52 грн.;

- 48-ми квартирний житловий будинок з обєктами соціально-культурного призначення на перехресті вулиці Щорса та проспекту Перемоги в м. Чернігові з необхідними супутніми роботами та тимчасовими спорудами в межах земельної ділянки будівельного майданчика, за договором № 11/9-71 від 19.11.2004 року, укладеним позивачем з КП «Чернігівбудінвест», ТОВ українсько-німецьке спільне підприємство «Союз-інвест-Берлін-Чернігів» - завищені валові витрати за 1 квартал 2007 року на суму 8144 грн; за 2 квартал 2007 року на суму 554238 грн.; півріччя 2007 року на суму 562382, 00 грн.

На думку апелянта, після здачі обєкта в експлуатацію, витрати на будівельно-монтажні роботи не можна вважати валовими в розумінні ст.5 Закону № 334/94-ВР, тобто такими, що повязані з господарською діяльністю позивача.

Колегія суддів не погоджується з такими доводами апелянта, вважає, що у цій частині судом першої інстанції також вірно надано оцінку спірним правовідносинам, виходячи з наступного.

Так, відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Поняття «господарська діяльність»в цілях даного закону наведене у п. 1.32. ст.1 Закону № 334/94-ВР - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Підпункт 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього ж Закону встановлює, що до складу валових витрат включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Відтак, в силу п.п.5.3.9. ст.5 цього ж Закону, не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року N 996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

За змістом ст.9 цього Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Витрати підприємства мають підтверджуватись такими первинними документами, які відповідають вимогам, встановленим п.2 ст.9 цього Закону (мати обов'язкові реквізити).

За вимогами податкового законодавства, підприємство, яке зазнало витрати у своїй господарській діяльності, має враховувати ці витрати під час оподаткування та при визначенні фінансових результатів господарської діяльності.

За наведених правових норм, якщо витрати підприємства-будівельника, що повязані із будівництвом обєкта, передбачено кошторисом, який забезпечує достовірне визначення вартості будівництва, підтверджуються відповідними первинними документами та даними бухгалтерського обліку, зазначені витрати повязані із господарською діяльністю такого підприємства, а відтак, належать до складу валових в розумінні ст.5 Закону № 334/94-ВР.

Як встановлено в акті перевірки, згідно до акта Державної приймальної комісії від 16.04.2007 року роботи по обєкту житловий будинок з офісними приміщеннями на першому поверсі по вул. Гетьмана Полуботка, 6 у м. Чернігові за договором № 12/12-2005 від 31.12.2005р. були закінчені у березні 2007 року, однак позивачем проведені будівельно-монтажні роботи у квітні - червні 2007 року на всього загальну суму 598 535,82 грн. (в т.ч. ПДВ 99755,97 грн.), які вважає відповідач, позивач не має права відносити до складу валових витрат.

Як встановлено перевіркою ДПІ, за період з липня 2006 року по лютий 2007 року ВАТ «Чернігівбуд» по обєкту житловий будинок з офісними приміщеннями на першому поверсі по вул. Гетьмана Полуботка, 6 у м. Чернігові було виконано робіт на суму 8309 000,40 грн. (у тому числі ПДВ).

За квітеньтравень 2007 року позивачем було виконано будівельно-монтажних по вищевказаному обєкту на загальну суму 598 535,82 грн. (в т.ч. ПДВ).

Тобто, позивачем за період з липня 2006 року по травень 2007 року було виконано робіт на загальну суму 8 907 536,22 грн. (598 535,82 грн. + 8309 000,40 грн.)

Згідно п. 3.1 ст. 3 договору № 12/12-2005 від 31.12.2005 року, загальна вартість робіт та витрат, що доручаються до виконання ВАТ «Чернігівбуд»за даним договором, визначена за підсумком вартості будівництва загальної розрахункової площі всіх приміщень будинку всього 4583,70 кв.м., з розрахунку вартості спорудження одного кв.м. їх площі 2160 грн./кв.м, що разом становить 9901000,00 грн., в тому числі ПДВ, і складає ціну договору. Ціна договору є твердою договірною ціною.

Різниця між договірною ціною та виконаними роботами складає 1591999,60 грн. (9901000,00 грн. - 8309000,40 грн.).

Таким чином, витрати позивачем у сумі 598535,82 грн. в тому числі ПДВ, було здійснено в межах договірної вартості, визначеної договором № 12/12-2005 від 31.12.2005 року та в межах господарської діяльності позивача, а тому висновок податкового органу про їх завищення необґрунтовані.

Як встановлено експертизою та вбачається з матеріалів справи, підрядні роботи, що виконані після підписання акту Державної приймальної комісії, згідно наданих форм КБ-2в складались з робіт по закінченню зовнішніх мереж водопроводу, благоустрою та по встановленню підвіконних дошок. Обсяги вказаних виконаних робіт передбачені проектно-кошторисною документацією.

Слід зазначити, що за висновками судової будівельно-технічної експертизи № 303/304 ц (т.IV а.с. 12-13) документально не підтверджено витрати на виконаних будівельно-монтажних робіт за договором №12/12-2005 від 21.12.05р. у 2 кварталі 2007 року на загальну суму 4 867,30 грн., в тому числі ПДВ 811,22 грн. (без ПДВ 4 056,08 грн.), чого не спростував позивач.

Отже, судом першої інстанції вірно зроблено висновок про те, що вказана сума 4056,08 грн. безпідставно віднесена позивачем до валових витрат (що не вплинуло на донарахування), а ПДВ в сумі 811,22 грн. до складу податкового кредиту.

Перевіркою також встановлено та підтверджується матеріалами справи, що позивач у травні та червні 2007 року здійснював передплати за будівельно-монтажні роботи по цьому ж обєкту структурному підрозділу БМУ «Житлобуд-1»ВАТ «Чернігівбуд»на загальну суму 133166,67 грн., крім того ПДВ 26633,33 грн. (копії платіжних доручень у матеріалах справи).

Відповідно до п. 11.2.1. ст.11 Закону № 334/94-ВР, датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку;

або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Отже, позивач правомірно, за першою подією збільшив валові витрати у 2 кварталі на суму передоплати 133166, 67 грн.

З огляду на викладене, висновок податкового органу про завищення валових витрат за рахунок включення передплат до складу валових витрат (133166, 67 грн.) та фактично виконаних будівельних робіт на суму 494 723,77 грн. (498 779,85 4046,08) по обєкту Гетьмана Полуботка, 6 у м. Чернігові (за договором № 12/12-2005 від 31.12.2005) необґрунтований, а тому доводи апелянта у цій частині не заслуговують на увагу.

За договором № 11/9-71 від 19.11.2004р. відповідачем встановлено, що згідно до Акта Державної приймальної комісії роботи по обєкту 48-ми квартирний житловий будинок з обєктами соціально-культурного призначення на перехресті вулиці Щорса та Проспекту Перемоги в м. Чернігові з необхідними супутніми роботами та тимчасовими спорудами в межах земельної ділянки будівельного майданчика, були закінчені у 2006 році, проте, позивачем після здачі цього обєкта в експлуатацію проводились будівельно-монтажні роботи у лютому, березні, квітні 2007 року на загальну суму 674 858,40 грн., тому, на думку ДПІ, позивач не має права відносити витрати по БМР до складу валових витрат.

Як встановлено в акті перевірки, замовник за договором звертався до генерального підрядника з вимогою про усунення недоліків за договором.

Як вбачається з наявних у матеріалах справи актів виконаних робіт по формі КБ-2в, роботи, які виконані позивачем після здачі цього обєкта в експлуатацію (встановлення ящика обліку та 3-х фазного лічильника електропостачання; електромонтажні та пусконалагоджувальні роботи, монтажу вітражів) передбачені кошторисно-проектною документацією.

Отже, виконання таких робіт після здачі цього обєкта в експлуатацію не свідчить, що витрати на ці роботи не повязані з господарською діяльністю позивача, з урахуванням того факту, що такі витрати підтверджені документально, чого не заперечує податковий орган.

Таким чином, витрати у сумі 674858,10 грн., в тому числі ПДВ, було здійснено позивачем в межах договору № 11/9-71 від 19.11.2004 року та у звязку з усуненням недоліків, а тому віднесення таких витрат до складу валових витрат за перше півріччя 2007 року в загальній сумі 562382 грн. відповідає вимогам п. 5.1 ст. 5 Закону № 334/94-ВР.

Згідно акта перевірки (стор. 51-54 акта перевірки) позивач, в порушення п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, включив до складу валових витрат, у рядку «інші витрати», витрати на виплату і доставку пільгових пенсій: за 3 квартал 2006 року у розмірі 38 419,42 грн.; за 4 квартал 2006 року у розмірі 21 043,98 грн.; за 1 квартал 2007 року у розмірі 18 649,62 грн.; за 2 квартал 2007 року у розмірі 21 943,04 грн.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що витрати платника податку на виплату і доставку пільгових пенсій, призначених відповідно до пунктів «б»-«з»ст.13 Закону України «Про пенсійне забезпечення»від 05.11.1991р. № 1788-XII включаються до складу валових витрат відповідно на підставі п.п. 5.2.5. п.5.2. ст.5 Закону № 334/94-ВР як збір на обовязкове пенсійне страхування.

Так, відповідно до п. 2 Прикінцевих положень Закону України від 09.07.2003р. № 1058-ІV «Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування» (далі Закон № 1058), пенсійне забезпечення застрахованих осіб, які працювали або працюють на роботах за списками № 1 та № 2, на посадах що дають право на призначення пенсії за віком на пільгових умовах або за вислугу років, які відповідно до законодавства, що діяло раніше, мали право на пенсію на пільгових умовах або за вислугу років, та за результатами атестації робочих місць, здійснюється згідно з окремим законодавчим актом через професійні та корпоративні фонди.

При цьому до запровадження пенсійного забезпечення через професійні та корпоративні фонди зберігається порядок покриття витрат на виплату і доставку цих пенсій, що діяв до набрання чинності вказаного Закону.

Водночас порядок відшкодування підприємствами витрат Пенсійного фонду України на виплату та доставку пенсій, призначених на пільгових умовах, встановлено розділом 6 Інструкції про порядок обчислення і сплати страхувальниками та застрахованими особами внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування до Пенсійного фонду України, затвердженої Постановою Пенсійного фонду № 21-1 від 19.12.2003р. (далі Інструкція № 21-1).

Отже, чинним законодавством передбачено порядок покриття витрат на виплату і доставку пенсій, призначених на пільгових умовах, зокрема, встановлено порядок відшкодування підприємствами витрат Пенсійного фонду України на виплату та доставку таких пенсій.

Згідно діючого законодавства, підприємства та організації з коштів, призначених на оплату праці, вносять до Пенсійного фонду плату, що покриває фактичні витрати на виплату і доставку пенсій працівникам, які мають право на призначення пенсій за списком № 1, крім тих, що були безпосередньо зайняті повний робочий день на підземних роботах (включаючи особовий склад гірничорятувальних частин) з видобутку вугілля, сланцю, руди та інших корисних копалин, на будівництві шахт та рудників за списком робіт і професій, затвердженим Кабінетом Міністрів України, починаючи з дня набрання чинності Законом № 1058, у розмірі 20 % з наступним збільшенням її щороку на 10 % до 100-відсоткового розміру відшкодування фактичних витрат на виплату і доставку цих пенсій до набуття права на пенсію за віком відповідно до цього Закону.

Таким чином, відповідно до положень вказаного вище Закону, підприємства та організації зобов'язані відшкодовувати Пенсійному фонду України фактичні витрати на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до п. «а»статті 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення»від 05.11.1991р. № 1788-XII. Тобто зазначені виплати здійснюються платником податку до Пенсійного фонду України аналогічно відшкодуванню фактичних витрат на виплату і доставку пенсій за списком № 2 (п. «б» ст. 13 цього Закону).

Зокрема, абзацом третім п. 6.1 Інструкції № 21-1 для платників, зазначених у пп. 2.1.1 п. 2.1 цієї Інструкції, передбачено, що відшкодуванню підлягають фактичні витрати Пенсійного фонду на виплату і доставку пенсій, призначених за списком № 1.

Крім того, розмір сум до відшкодування (як для пенсій за списком № 1, так і для пенсій за списком № 2) на поточний рік визначається органами Пенсійного фонду України щорічно в повідомленнях про розрахунок сум фактичних витрат на виплату та доставку пільгових пенсій, які надсилаються підприємствам до 20 січня поточного року та протягом 10 днів з новопризначених пенсій (п. 6.4 Інструкції № 21-1), а підприємства щомісяця до 25 числа вносять до Пенсійного фонду зазначену в повідомленні місячну суму фактичних витрат на виплату та доставку пенсій, призначених на пільгових умовах (абзац перший п. 6.4 Інструкції № 21-1).

Оскільки чинним законодавством на підприємства покладено обов'язок щодо часткового відшкодування Пенсійному фонду України витрат на виплату та доставку пенсій, призначених відповідно до п. «а» ст. 13 вказаного вище Закону № 1788-ХП, то фактичні виплати платника, здійснені у зв'язку з таким відшкодуванням, з метою оподаткування прирівнюються до збору на обов'язкове державне пенсійне страхування та включаються до складу валових витрат платників податку на прибуток відповідно до пп. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334.

Щодо витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів «б»-«з» ст. 13 Закону № 1788-ХП, то слід зазначити таке.

Згідно з абзацом четвертим пункту 1 статті 2 Закону України «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування»від 26.06.1997р. № 400/97-ВР, для платників збору, визначених пунктами 1 та 2 ст. 1 цього Закону, крім тих, які є платниками фіксованого сільськогосподарського податку, об'єктом оподаткування є також фактичні витрати на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів «б»- «з»ст. 13 Закону № 1788-ХП до досягнення працівниками пенсійного віку, передбаченого ст. 12 Закону України «Про пенсійне забезпечення».

При цьому, відповідно до абзацу третього статті 4 Закону України «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування», встановлено ставку збору на обов'язкове державне пенсійне страхування у розмірі 100 % від об'єкта оподаткування, визначеного абзацом четвертим пункту 1 статті 2 цього Закону.

Водночас, абзацом п'ятим п. 1 ст. 2 розділу XV Закону № 1058, встановлено, що виплата пенсії особам, які були безпосередньо зайняті повний робочий день на підземних роботах (включаючи особовий склад гірничорятувальних частин) з видобутку вугілля, сланцю, руди та інших корисних копалин, на будівництві шахт та рудників, за списком робіт і професій, затвердженим Кабінетом Міністрів України, та особам, пенсії яким призначено відповідно до пунктів «в»- «е»та «ж»статті 13 Закону України від 05.11.1991р. № 1788-ХП „Про пенсійне забезпечення", здійснюється до 1 січня 2005 р. за рахунок коштів Пенсійного фонду, а з січня 2005 р. - за рахунок коштів Державного бюджету України до досягнення пенсійного віку, передбаченого ст. 26 Закону № 1058.

При цьому слід зазначити, що статтею 14 Закону «Про систему оподаткування» від 25.06.1991р. № 1251-ХІІ визначено, що до загальнодержавних податків і зборів належить збір на обов'язкове державне пенсійне страхування.

Відповідно до п.п. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, до складу валових витрат включаються, суми внесених (нарахованих) податків, зборів (обов'язкових платежів), установлених Законом «Про систему оподаткування» (крім тих, що прямо не визначені у переліку податків, зборів (обов'язкових платежів), визначених зазначеним Законом).

За системного аналізу наведених правових норм слідує, що витрати платника податку на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів «б»-«з»статті 13 Закону України від 05.11.1991р. № 1788-ХП «Про пенсійне забезпечення»(крім пенсій, призначених відповідно до пунктів «в»«е»та «ж»цієї статті, які здійснюються за рахунок коштів Пенсійного фонду України або державного бюджету), включаються до складу валових витрат на підставі п.п. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР як збір на обов'язкове державне пенсійне страхування.

У випадку якщо платник податку не сплачує або несвоєчасно сплачує суми фактичних витрат на виплату та доставку пільгових пенсій, то сума штрафних санкцій та пені, нарахованих у зв'язку зі стягненням цих витрат, на підставі п.п. 5.3.5 п. 5.3 ст. 5 цього Закону не підлягає включенню до складу валових витрат такого платника.

Розмір сум до відшкодування (як для пенсій за списком № 1, так і для пенсій за списком № 2) на поточний рік визначається органами Пенсійного фонду України щорічно в повідомленнях про розрахунок сум фактичних витрат на виплату та доставку пільгових пенсій, які надсилаються підприємствам до 20 січня поточного року та протягом 10 днів з новопризначених пенсій (п. 6.4 Інструкції № 21-1), а підприємства щомісяця до 25 числа вносять до Пенсійного фонду зазначену в повідомленні місячну суму фактичних витрат на виплату та доставку пенсій, призначених на пільгових умовах (абзац перший п. 6.4 Інструкції № 21-1).

Як свідчать обставини справи, на дослідження судово-економічної експертизи були надані Розрахунки фактичних витрат на виплату та доставку пенсій, призначених відповідно до частини 2 Прикінцевих положень Закону № І058 в частині пенсій, призначених відповідно до пунктів «б»-«з»ст. 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення»(додаток № 7 до пункту 6.4 Інструкції № 21-1), підписані від імені Начальника управління Пенсійного фонду та скріплені печатками, на підставі яких ВАТ «Чернігівбуд» здійснено нарахування в бухгалтерському та податковому обліку за відповідний звітний період сум витрат на виплату та доставку пенсій.

ВАТ «Чернігівбуд» за даними бухгалтерського обліку здійснено нарахування витрат на виплату та доставку пенсій в 2 півріччі 2006 року на загальну суму 59463,40 грн. та відображено відповідно в податковому обліку з податку на прибуток у складі валових витрат в рядку 4.13 «Інші витрати» Декларації за податку на прибуток за 3 квартал 2006 року в розмірі 38 419,42 грн., за 4 квартал 2006 року 21 043,98 грн., за 2 півріччя 2006 року на загальну суму 59463,40 грн. (38 419,42 грн. + 21 043,98 грн.).

Співставленням Розрахунків фактичних витрат на виплату та доставку пенсій, призначених відповідно до частини 2 Прикінцевих положень Закону № 1058 в частині пенсій, призначених відповідно до пунктів «б»- «з» ст. 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення» з даними головної книги та обліковими регістрами по рахунку 651 «Пільгові пенсії» експертами було встановлено, що підприємством проведено нарахування витрат на виплату та доставку пенсій в бухгалтерському обліку за 1 півріччя 2007 року на загальну суму 40 592,66 грн., що знайшло відображення в податковому обліку у складі валових витрат, а саме в рядку 01.13 «Інші витрати» Декларації за податку на прибуток за 1 квартал 2007 року в розмірі 18649,62 грн., за 2 квартал 2007 року 21 943,04 грн., за півріччя 2007 року на суму 40592,66 грн. (18 649,62 грн. + 21 943,04 грн.).

Таким чином, віднесення до складу валових витрат з відображенням позивачем у рядку 4.13 «Інші витрати» витрат на виплату і доставку пенсій за період в 2 півріччі 2006 року на загальну суму 59 463,40 грн. (в т. ч. за 3 квартал 2006року в розмірі 38 419,42 грн., за 2 квартал 2006 року в розмірі 21 043,98 грн.) та в 1 півріччі 2007 року на загальну суму 40 592,66 грн. (в т.ч. за 1 квартал 2007року в розмірі 18 649,62грн., за 2 квартал 2007року в розмірі 21 943,04 грн.) відповідає вимогам п.п. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР.

Отже, висновок акта перевірки щодо завищення позивачем валових витрат на загальну суму 100 056,06 грн. (59 463,40 грн. + 592,66 грн.), в тому числі: за 3 квартал 2006року на 38 419,42 грн.; за 2 квартал 2006року на 21 043,98 грн.; за 2006 рік на 59 463,40 грн.;за 1 квартал 2007 року на 18649,62 грн.; за 2 квартал 2007 року на 21943,04 грн.; за півріччя 2007 року на 40592,66 грн. необґрунтований.

З аналогічних підстав, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про неправомірне зменшення відповідачем валових витрат з віднесення витрат на виплату і доставку пенсій по структурному підрозділу позивача БМУ «Житлобуд1»ВАТ «Чернігівбуд»на загальну суму 132996 грн., у тому числі: за 3 квартал 2006 року на 36724,00 грн.; за 2006 рік на 89681,00 грн.; за 1 квартал 2007 року на 43315,00 грн.; за півріччя 2007 року на 43315,00 грн. (стор. 55-56 акта перевірки).

За наведених обставин, з урахуванням висновків судово-економічної експертизи, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про протиправність оспорюваного податкового повідомлення рішення № 0005382320/0 від 22.11.2007 р., згідно з яким визначено податкове зобовязання з податку на прибуток на загальну суму 335 470,00 грн., у тому числі: 205 064 грн. основного платежу та 130 406,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

При цьому суд правильно встановив, що за відсутності порушень вимог податкового законодавства по епізодах, наведених вище, відповідач неправомірно зменшив позивачу відємне значення обєкту оподаткування 2006 рік в сумі 226776 грн. та за півріччя 2007 року на суму 998 438 грн., що у свою чергу потягло донарахування податку на прибуток за півріччя 2007 року 205 064 грн.

Щодо решти порушень, встановлених податковим органом, з якими погодився суд першої інстанції, то як свідчить висновок судово-економічної експертизи, такі порушення призвели до зменшення відємного значення обєкта оподаткування за перевіряємий період на загальну суму 285965 грн., у тому числі: за 2006 рік на суму 28447 грн.; за перше півріччя 2007 року 257518 грн., відтак не потягли за собою донарахування податку на прибуток за півріччя 2007 року в сумі 205 064 грн.

2. Щодо визнання частково недійсним податкового повідомлення рішення № 0005392320/0 від 22.11.2007 р., згідно з яким визначено податкове зобовязання з податку на додану вартість на загальну суму 888 122,00 грн., у тому числі: 592 081,00 основного платежу та 296 041,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій колегія суддів також погоджується з висновком суду першої інстанції та не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги, виходячи з наступного.

Як свідчать обставини справи та матеріали перевірки, підставою для висновку про заниження ПДВ на загальну суму 61240,40 грн., у тому числі: за липень 2006 року у розмірі 2266,67 грн.; за лютий 2007 року - 21666,67 грн.; за квітень 2007 року - 15666,67 грн.; за червень 2007 року - 21 640 грн. (4600,00 грн. + 17040,70 грн.) слугував висновок податкового органу про порушення позивачем вимог п. 4.1 ст. 4, п.п. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, п.п. 6.1.1 п. 6.1 ст. 6, п. 7.1 ст. 7 Закону № 168 (стор. 63-68 акта перевірки).

Такий висновок ДПІ зводився до того, що позивачем до складу валового доходу було включено суми доходів по обєктам продажу основних фондів невиробничого призначення не від договірної вартості майна, що продавалося позивачем, як того вимагає пункт 4.1 ст. 4 Закону № 168, а договірну вартість зменшену на суму ПДВ, що потягло за собою заниження податкового зобовязання з ПДВ на загальну суму 61240,40 грн

Обставини справи щодо цих обєктів вірно встановлені судом та наведені вище у даній ухвалі (договір купівлі-продажу від 21.07.2007 р. укладений позивачем з ОСОБА_3; договір купівлі-продажу від 30.01.2007р., укладений з ВАТ «Укроптбакалія»; договір купівлі-продажу від 25.04.2007р., укладений з ПП «МІР»; договір купівлі-продажу від 01.06.2007р., укладений з ОСОБА_6; договір купівлі-продажу від 04.06.2007р., укладений з ОСОБА_7)

Відповідно до п.п. 3.1.1. п. 3.1. ст.3 Закону № 168, об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України. При цьому слід зазначити, що основні фонди групи продажу, в цілях оподаткування ПДВ, розглядаються як товари, на операції з реалізації яких поширюються загальні норми цього Закону, отже податкові зобовязання з ПДВ при продажу основних фондів виникають в загальному порядку за правилом «першої події»(п.п.7.3.1. п.7.3. ст.7 ст.3 Закону № 168). База оподаткування, при цьому, згідно з п.4.1. вказаного Закону визначається з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни.

Як зазначалось вище, підтвердженням та доказом того, що сторони у договорах купівлі-продажу мали на увазі ціну договору, яка включає в себе ПДВ у тому числі, є попередні договори та протоколи намірів підписані між сторонами, акти приймання-передачі майна, та платіжні доручення (проплати здійснені покупцем), де вказується ціна та в тому числі ПДВ. Дані обставини також встановлені судом при розгляді спору щодо вказаних угод.

Отже, висновок податкового органу про заниження позивачем ПДВ за вказаний період на загальну суму 61240,40 грн. необґрунтований, відтак донарахування вказаної суми згідно податкового повідомлення рішення № 0005392320/0 від 22.11.2007 р протиправне.

Погоджується колегія суду і з висновком суду першої інстанції про неправомірність зазначеного податкового повідомлення рішення в частині 292286,13 грн. на суму наданих послуг по організації робіт по будівництву обєктів (стор. 71-74 акта перевірки)

Як вбачається із матеріалів справи, позивач має декілька структурних підрозділів, які у відповідності до своїх положень не мають статусу юридичної особи, проте є окремо зареєстрованими платниками податку.

Основним видом економічної діяльності позивача, у відповідності до його Статуту, є будівництво. Таким же видом діяльності займаються і структурні підрозділі позивача.

Таким чином, структурні підрозділи позивача входять у єдиний виробничий комплекс, що забезпечує, у взаємодії з іншими структурними підрозділами позивача, комплексне будівництво і запровадження в експлуатацію виробничих потужностей, обєктів соціального, культурного, побутового, комунального призначення і житла, а також виробництва промислової продукції, товарів народного споживання, надання різноманітного виду послуг фізичним і юридичним особам.

Тобто, головне підприємство, укладаючи договори підряду, частину робіт по даному підряду передає на виконання своїм структурним підрозділам та, відповідно, частину грошових коштів за виконані роботи також надає своїм структурним підрозділам. А оскільки головне підприємство ВАТ «Чернігівбуд», як окрема юридична особа (в сукупності структурних підрозділів та головного підприємства), несе витрати щодо обслуговування структурних підрозділів (витрачає кошти, наприклад, на оренду земельної ділянки, на якій будує той чи інший обєкт), то відповідні адміністративні затрати, які виникають у головного підприємства (управління), позивач, у відповідності до бухгалтерського обліку, виставляє (всередині юридичної особи) своїм структурним підрозділам, про що виставляє відповідні рахунки без укладення договорів (тому що їх укласти неможливо зі структурним підрозділом внаслідок відсутності у останнього правового статусу юридичної особи) та відповідні рахунки оплачуються структурними підрозділами.

Тобто, дані кошти, однозначно використовуються для нормальної виробничої діяльності усієї юридичної особи (в сукупності структурних підрозділів та головного підприємства).

Закон № 168 визначає поняття поставки товарів. Так, відповідно до п. 1.4 Закону № 168 поставка товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу.

В даному випадку, за визначенням поставки товарів, операції з якої є базою оподаткування ПДВ, не йдеться про набуття будь-яким структурним підрозділом або головним підприємством прав власності на предмет поставки, оскільки структурні підрозділи не є юридичними особами, а тому і не можуть бути субєктами, які набувають прав власності у такому випадку, оскільки неможливо продати що-небудь самому собі.

Аналогічну позицію займає ДПА України (лист ДПА України від 04.01.2002 року за № 100/6/16-1215 т. III а.с. 57), відповідно до якого у випадку передачі для виробничого використання товарів (робіт, послуг) в межах балансу платника податку (головної організації), витрати по яким відносяться на валові витрати виробництва і підлягають амортизації, коли передача товарно-матеріальних цінностей або основних виробничих фондів відбувається від одного філіалу іншому (незалежно від того, чи зареєстровані такі філіали в якості платників ПДВ), або від головної організації одному із філіалів (незалежно від факту реєстрації в якості платника ПДВ), чи, навпаки, від одного з філіалів (не зареєстрованого в якості платника ПДВ) головні організації без переходу права власності від головного підприємства, така передача не є обєктом оподаткування податком на додану вартість.

Таким чином, ДПА України погоджується, що у випадку відсутності переходу права власності не йде мова про поставку, а якщо немає операції поставки, то відсутня і база оподаткування ПДВ.

У відповідності до абзацу «а» п.п. 4.4.2 п. 4.4. ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» 21 грудня 2000 року N 2181-III, роз'яснення окремих положень податкового законодавства надаються контролюючими органами у порядку, визначеному відповідним центральним (керівним) органом контролюючого органу, виходячи із положень підпункту 4.4.1 цього пункту, принципів оподаткування, викладених у Законі України "Про систему оподаткування", та економічного змісту податку, збору (обов'язкового платежу), який розглядається.

Згідно абзацу «г»вищевказаного підпункту Закону N 2181-III, податкове роз'яснення є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції, яке використовується при обґрунтуванні їх рішень під час проведення апеляційних процедур. Податковими роз'ясненнями вважаються будь-які відповіді контролюючого органу на запити зацікавлених осіб з питань оподаткування. Податкове роз'яснення, надане контролюючим органом вищого рівня, має пріоритет над податковими роз'ясненнями підпорядкованих йому контролюючих органів. Податкове роз'яснення центрального податкового органу має пріоритет над податковими роз'ясненнями, виданими іншими контролюючими органами.

Відповідно до абзацу «д»вищевказаного підпункту Закону N 2181-III, не може бути притягнутим до відповідальності платник податків, який діяв відповідно до наданого йому податкового роз'яснення (за відсутності податкових роз'яснень з цього питання, що мають пріоритет) або узагальнюючого податкового роз'яснення, тільки на підставі того, що у подальшому таке податкове роз'яснення чи узагальнююче податкове роз'яснення було змінено або скасовано, чи надано нове податкове роз'яснення такому платнику податків або узагальнююче податкове роз'яснення, що суперечить попередньому, яке не було скасовано (відкликано).

Враховуючи, що це офіційний лист ДПА України направлений на невизначене коло платників податків, то такий лист у відповідності до вищевказаних приписів п.п. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону № 2181 є нічим іншим як податковим розясненням, тобто оприлюдненням офіційного розуміння саме положень п. 4.1 та п. 1.4 Закону № 168, яке й повинновикористовуватися і податковим органом при перевірці вказаного епізоду.

Таким чином, відповідачем було невірно визначено податкове зобовязання з податку на додану вартість за період липень 2006 року грудень 2006 року у розмірі 292286,43 грн.

Окрім наведеного, у акті перевірки податковий орган вказує також і на порушення позивачем п.п. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168 (стор. 68-71 акта перевірки), що полягають у завищенні, на думку ДПІ, податкового кредиту за рахунок включення до його складу ПДВ у складі вартості будівельно-монтажних робіт у розмірі 99755,97 грн. та суми ПДВ у складі здійснення попередньої оплати у розмірі 26633,33 грн., а всього 126389,30 грн. по обґєкту - житловий будинок з офісними приміщеннями на першому поверсі по вул. Гетьмана Полуботка, 6 у м. Чернігові (за договором № 12/12-2005 від 31.12.2005 року, укладеним з ЗАТ «Чернігівкнига»); та ПДВ в загальній сумі 112473,89 грн. по обєкту на перехресті вулиці Щорса та проспекту Перемоги в м. Чернігові (за договором № 11/9-71 від 19.11.2004р. з КП «Чернігівбудінвест», ТОВ українсько-німецьке спільне підприємство «Союз-Інвест-Берлін-Чернігів».

Так, відповідно до п.п. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168, якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Судом встановлено та зазначено вище, що будівельно-монтажні роботи придбавались позивачем в межах та цілях господарської діяльності позивача, витрати на такі роботи підтверджені документально; податковий кредит сформований позивачем на підставі належно оформлених податкових накладних, виписаних платниками ПДВ, чого не заперечує та не спростує апелянт, а тому висновок податкового органу у цій частині необґрунтований, а донарахування ПДВ за цими операціями в загальній сумі 238863, 19 грн. згідно податкового повідомлення рішення № 0005392320/0 від 22.11.2007 р протиправне.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення рішення № 0005392320/0 від 22.11.2007 р., згідно з яким визначено податкове зобовязання з податку на додану вартість на загальну в частині 592 081,00 основного платежу (620513 грн. (сума донарахованого згідно рішення основного платежу) мінус 28432 грн. (сума заниження ПДВ, встановлена експертизою, з висновками якої у цій частині погодився позивач) та 296 041,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

3.Щодо податкового повідомлення-рішення № 0013631720/0 від 22.11.2007 р., згідно з яким визначено податкове зобовязання з податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 26 527,56 грн., у тому числі: 8 842,52 грн. основного платежу та 17685,04 грн. штрафних (фінансових) санкцій, колегія суддів також не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги, виходячи з наступного.

Так, при вибірковій перевірці правильності визначення сукупного оподатковуваного доходу відповідно до Закону України від 22.05.2003р. № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб»(надалі Закон № 889) по особових рахунках працівників, повноти нарахування до складу місячного оподатковуваного доходу премій, виплат за лікарняними листами, додаткових виплат, одноразових виплат податковим органом встановлено, що до сукупного оподатковуваного доходу працівників підприємства не увійшли виплати за вахтову надбавку та харчування, які виплачуються за рахунок коштів підприємства протягом перевіряє мого періоду і які є додатковим благом працівників, чим порушено: п. 4.2.1, п.п «б», п.п. «г», п.п. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4, п. 7.1 ст. 7, п.п. «а»п. 19.2 ст. 19, п.п. 20.3.2 п. 20.3 ст. 20 Закону № 889.

Внаслідок вказаного порушення позивачу донараховано податку з доходів фізичних осіб в сумі 8842,52 грн. (стор.77 і 78 стор.).

Згідно п. 4.3 ст. 4 Закону № 889, до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включається сума коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, з урахуванням норм п.п. 9.10 ст. 9 цього Закону.

Визначення вахтового методу організації робіт, порядок його застосування та перелік підприємств, організацій та обєктів, на яких може застосовуватися вахтовий метод організації робіт, визначено Основними положеннями про вахтовий метод організації робіт, затвердженими постановою Держкомітету з праці і соціальних питань СРСР від 31.12.1987р., яка є чинною в Україні відповідно до постанови Верховної Ради України від 12 вересня 1991р. № 1545-XII «Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР».

Позивач є саме таким підприємством.

Відповідно до ст. 15 Закону України «Про оплату праці»від 24.03.1995р. № 108/95-ВР, підприємства самостійно встановлюють форми і системи оплати праці, норми праці, розцінки, тарифні сітки, схеми посадових окладів, умови запровадження та розміри надбавок, доплат, премій, винагород та інших заохочувальних, компенсаційних і гарантійних виплат в колективних договорах з обовязковим дотриманням норм і гарантій, передбачених законодавством, генеральною та галузевими (регіональними) угодами.

Виходячи з викладеного, підприємство самостійно вирішує доцільність встановлення та розмір надбавок (польового забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проводиться в дорозі або має розїзний (пересувний) характер робіт.

Як свідчать матеріали справи, пунктом IV.3.2 Колективних угод між Правлінням і профспілковим комітетом ВАТ «Чернігівбуд»на 2006 та 2007 року (т.III а.с. 138, 154) встановлено, що працівникам, робота яких виконується вахтовим методом, кожний день перебування на вахті виплачується надбавка у розмірі, встановленому чинним законодавством і погодженому з замовником будівництва.

У випадку, коли підприємство вирішило встановити надбавку до тарифних ставок і посадових окладів працівників, робота яких проводиться вахтовим методом, необхідно керуватися нормами постанови Кабінету Міністрів України «Про надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, направлених для виконання монтажних, налагоджувальних ремонтних і будівельних робіт, та працівників, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проводиться „у дорозі або має розїзний (пересувний) характер» від 31.03.1999р. № 490 (надалі Постанова № 490).

Постановою № 490 встановлено, що підприємства, установи, організації самостійно встановлюють надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, направлених для виконання монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт та працівників, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проводиться в дорозі або має розїзний (пересувний) характер, у розмірах, передбачених колективними договорами або за погодженням із замовником.

Граничні розміри надбавок (польового забезпечення) працівникам за день не можуть перевищувати граничні норми витрат, установлених Кабінетом Міністрів України для відряджень у межах України.

Гарантії та компенсації працівникам у разі службових відряджень, роботи у польових умовах тощо встановлюються Кодексом законів про працю України та Законом України «Про оплату праці» від 24.03.1995р. № 108/95-ВР (ст. 12 Закону № 108).

Надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, направлених для виконання монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт, та працівників, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проводиться в дорозі або має розїзний (пересувний) характер, у розмірах, визначених законодавством, відносяться до інших виплат, що не належать до фонду оплати праці (п.3.16 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату України 13.04.2004р. № 5, зареєстрованої в Мінюсті України 27.01.2004р. за № 114/8713).

Надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів вищезгаданих працівників, що виплачуються у розмірах, передбачених колективними договорами або за погодженням із замовником, але не вище граничних норм витрат, понесених у звязку з відрядженням (зокрема, добових витрат), установлених постановою КМУ від 23.04.1999р. № 663 «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордоном» та вищевказаною Інструкцією № 5, не є обєктом оподаткування податком з доходів фізичних осіб з підстав, установлених п.п. 4.3.2 п. 4.3 ст. 4 Закону № 889.

Отже, суд першой інстанції дійшов вірного висновку про задоволення позову у частині визнання повністю недійсним податкового повідомлення-рішення ДПІ у м. Чернігові № 0005392320/0 від 27.01.2007р.

Викладеним спростовуються доводи апеляційної скарги

За наведних обставин та правових норм, приймаючи до уваги те, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, висновки суду доводами апелянта не спростовані, колегія суддів дійшла висновку про відсутність правових підстав для задоволення апеляційної скарги.

Керуючись ст.ст. 195, 196, 200, 205, 206 КАС України Київський апеляційний адміністративний суд

У Х В А Л И В:

апеляційну скаргу ДПІ у м. Чернігові на постанову Господарського суду Чернігівської області від 15.01.10р. у справі №11/386а/44/19/20 - залишити без задоволення, а постанову Господарського суду Чернігівської області від 15.01.10р. у справі №11/386а/44/19/20 - без змін.

Дана ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складення її в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуюча суддя Шелест С.Б.

Судді : Пилипенко О.М.

Романчук О.М.

Ухвала складена в повному обсязі: 29.07.2011р.