Ухвала суду № 16760601, 23.06.2011, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 червня 2011 р. Справа № 66987/09/9104 Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого суддіПліша М.А.,

суддів Коваля Р.Й., Гуляка В.В.,

при секретарі судового засіданняРибак О.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу закритого акціонерного товариства «Будівельна компанія «Прикарпаття і К» на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2009 року по справі за позовом закритого акціонерного товариства «Будівельна компанія «Прикарпаття і К» до державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську про скасування податкових повідомлень-рішень ,-

В С Т А Н О В И Л А :

закрите акціонерне товариство «Будівельна компанія «Прикарпаття і К» звернулось в суд першої інстанції з адміністративним позовом до державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача №0000821700/0, №0000082302/0, №00000072302/0 від 16.01.2009 року

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2009 року в задоволенні позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції закрите акціонерне товариство «Будівельна компанія «Прикарпаття і К» оскаржило його в апеляційному порядку, вважає, що судом неповно з'ясовано обставини справи, що мають значення для справи, висновки суду не відповідають обставинам справи, а постанова прийнята з порушення норм матеріального права.

В апеляційній скарзі зазначає, що судом визнано правомірним прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення від 16.01.2009р. № 0000821700/0, яким визначено суму податкового зобов'язання позивача за платежем - податок з доходів фізичних осіб від інших видів діяльності.

Судом першої інстанції встановлено, що 04 квітня 2007р. між позивачем та фізичною особою - ОСОБА_1 укладено договір дарування, у відповідності до умов якого позивач подарував, а ОСОБА_1 прийняв в дар 1/2 частку об'єкта незавершеного будівництва, що розташований за адресою: АДРЕСА_1. Укладений договір дарування посвідчений приватним нотаріусом ОСОБА_3 за реєстраційним номером 347 Д.

Судом встановлено, що ОСОБА_1 сплачено податок з доходу в сумі 3 386,50 грн., що підтверджується відповідною квитанцією та показаннями свідка.

Суд першої інстанції вважав, що саме позивач зобов'язаний був сплатити податок з доходів фізичних осіб за вказаним вище договором дарування, а оскільки він цього не зробив дії відповідача, щодо донарахування сум податкового зобов'язання та штрафних санкцій є правомірними. Суд першої інстанції вважав, що оскільки подарунок отриманий від юридичної особи, а в розумінні норм статей 1216, 1222 Цивільного кодексу України спадкодавець це фізична особа, то в даній ситуації норми статті 14 та норми статті 13 закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» не можуть бути застосовані.

При цьому, апелянт зазначає, що згідно п.п. 3.1.1. п.3.1. ст.З Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» об'єктом оподаткування є загальний місячний оподаткований дохід. Підпункт 4.2.3. п. 4.2. ст. 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» визначає що до загального місячного оподаткованого доходу відноситься сума (вартість) подарунків у межах, що підлягають оподаткуванню згідно з нормами ст. 14 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».

Стаття 14 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» передбачає оподаткування доходу, отриманого платником податку як подарунок, а саме кошти, майно, майнові чи немайнові права, вартість робіт, послуг, подаровані платнику податку, оподатковуються за правилами, встановленими Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» для оподаткування спадщини (п. 14.1.).

Підпункт 13.2.2. п. 13.2 статті 13 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» передбачає, що об'єкти спадщини, в даному випадку об'єкти дарування, оподаткуються при отримані спадщини (подарунку) спадкоємцями (обдарованими), що не є членами сім'ї спадкодавця(дарувальника) першого ступеня споріднення, - за ставкою податку, визначеною пунктом 7.2. ст. 7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» тобто за ставкою в 5% від об'єкту оподаткування.

Пункт 13.4. ст. 13 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» визначає, що відповідальними за сплату (перерахування) податку до бюджету, є спадкоємці (обдаровані), які отримали спадщину (подарунок). Дохід у вигляді вартості успадкованого (отриманого в подарунок) майна у межах, що підлягає оподаткуванню, включається до складу загального річного доходу платника податку і відображається ним у річній податковій декларації про майновий стан і доходи. Вказана норма закону покладає обов'язок на нотаріуса надіслати інформацію про видачу свідоцтва про право на спадщину (оформлення договору дарування) податковому органу у строки, встановлені для податкового кварталу.Перелічені вище норми Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» вказують на те, що саме Обдарований - ОСОБА_1 є відповідальним за сплату податку до бюджету у межах встановлених вказаним законом. Подання ж інформації до податкового органу є обов'язком нотаріуса який посвідчував договір дарування.

Суд приходить до висновку, що оподаткування подарунків у вигляді нерухомого майна, отриманих платником податку від осіб, визначених податковими агентами, з джерелом їх походження з України провадиться на підставі п.п.4.2.9 п.4.2, ст.4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» за ставкою, встановленою п.7.1. ст.7 цього Закону, а саме 15% (у 2007р.). Такий висновок суду суперечить застосованій судом нормі ст. 4.2.9. п. 4.2. ст. 4 Закону оскільки та передбачає, що якщо додаткові блага надаються особою, що не є працедавцем платника податку, що має місце у цьому випадку, то такі доходи прирівнюються з метою оподаткування до подарунків з їх відповідним оподаткуванням, а подарунки, як загадувалось вище оподатковуються за правилами, встановленими названим Законом для оподаткування спадщини, тобто відповідно до ст. 13 Закону.

Суд не надав належної правової оцінки й тому факту, що приватним нотаріусом ОСОБА_3 у відповідності до вимог п 13.4 ст. 13 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» в другому кварталі 2007р. було подано, до податкового органу звіт форми 1ДФ, в якому відображено суму отриманого ОСОБА_1 доходу від укладеного договору дарування, а обдарованим ОСОБА_1 включено до декларації про доходи, одержані з 01 січня по 31 грудня 2007р., яку ним подано до ДПІ м. Івано-Франківська 24.03.2008р., суму нарахованого доходу, отриманого від зазначеного договору дарування та суму утриманого податку від вказаного доходу, а також суд не повно досліджує й той факт, що ОСОБА_1 сплатив визначений Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» розмір податку в дохід бюджету, що призводить до прийняття невірної постанови.

Крім того, судом першої інстанції визнано неправомірним дії позивача, щодо здійснення ним обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів на кінець кожного звітного періоду, а саме не включення до складу запасів вартості робіт отриманих позивачем від субпідрядних організацій, в повному обсязі, водночас суд визнав правомірними дії відповідача, щодо збільшення валових доходів підприємства за рахунок вартості субпідрядних робіт отриманих позивачем та загальновиробничих витрат і відповідно визнав правомірним донарахування податку на прибуток.

Однак, відповідно до пп. 5.2.1. п. 5.1. ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті. Якщо генпідрядна організація здійснює будівництво об'єкта і при цьому залучає до виконання будівельних робіт субпідрядні організації, то вартість виконаних робіт такими субпідрядними організаціями відноситься на валові витрати генпідрядної організації відповідно до п. 5.2.1. п. 5.1. ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» .

Згідно п. 5.9. ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

Роз'яснення щодо застосування п. 5.9. ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» неодноразово надавались ДПА України та Державним комітетом України з питань регуляторної політики та підприємництва.

Так, згідно листів ДПА України від 29.01.2007р. № 1564/7/15-0217 і від 27.05.2005р. № 4807/6/11-1116, а також листа Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва від 04.06.2004р. № 3770, при веденні обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів у незавершеному виробництві та залишках готової продукції визначається вартість не всього незавершеного виробництва або залишків готової продукції за даними бухгалтерського обліку, а тільки вартість запасів(матеріальних ресурсів), використаних у виробництві продукції (робіт, послуг).

Згідно п. 1.43. ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» інші терміни використовуються у значеннях, визначених законами з питань оподаткування, а також національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у випадках, визначених цим Законом, які не суперечать цьому Закону та іншим законам з питань оподаткування у частині визначення термінів.

Листами ДПА України від 15.04.2004р. №2904/6/15-0116 та від 29.01.2007р. №1564/7/15-10217 передбачено застосування Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (П(С)БО 9), і затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999р. № 246 для відображення в податковому обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів.

Згідно п. 4 П(С)БО 9 запасами є активи які утримуються для подальшого продажу чи ї споживання або перебувають у процесі виробництва. відповідно до п. 6 П(С)БО 9 запаси включають незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів, а незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу.

Згідно п. 8 П(С)БО 9 придбані(отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Пунктом 10 П(С)БО 9 встановлено, що первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їх виробнича собівартість, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. № 318.

Роз'ясненнями ДПА, зокрема листом від 15.04.04 № 2904/6/15-0116, передбачено застосування норм П(С)БО 9 та П(С)БО 16 для положень п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а також вказано, що при веденні платником податку діяльності за будівельними контрактами формування в обліку інформації про витрати проводиться за нормами Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2001р. № 205 (надалі «П(С)БО 18»).

Згідно п. 12 П(С)БО 18 витрати за будівельним контрактом включають витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням даного контракту та загальновиробничі витрати. Відповідно до п. 13 П(С)БО 18 до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з виконанням будівельного контракту, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати (включаючи вартість виконаних субпідрядниками робіт) згідно з П(С)БО 16 "Витрати".

Згідно п. 12 П(С)БО 16 до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Таким чином, вартість субпідрядних робіт не включає вартість матеріальних ресурсів, а містить лише вартість прийнятих субпідрядних робіт, отриманих послуг, тому вартість субпідрядних будівельно-монтажних робіт не приймає участі в коригуванні приросту (убутку) балансової вартості запасів позивача згідно норм п. 5.9. ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Отже, до витрат які не враховуються для податкового обліку, згідно п. 5.9. ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», відносяться інші прями витрати до яких належать витрати на виконання субпідрядних робіт, послуг та загальновиробничих витрат. Перерахунку підлягають тільки витрати, відображені в обліку підприємства за статтею «прямі матеріальні витрати».

Судом без належних доказів, обгрунтувань та застосувань норм матеріального права визнано правомірним дії відповідача, щодо збільшення валових доходів, за рахунок порушення позивачем п 5.9 ст.5 закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме збільшення приросту балансової вартості запасів у незавершеному виробництві та відповідно валових доходів за 4 квартал 2007р. на суму 205 645,00 грн. за рахунок неправильного визначення залишку незавершеного виробництва по рахунку 234 «2 квартирний ж/б Галечко» відповідно донарахована сума податкового зобов'язання від зазначеного порушення.

Суд без належних доказів визнає обґрунтованим визначення відповідачем розміру залишку незавершеного виробництва в сумі 524 562,60 грн. по рахунку 234 «2 квартирний ж/б Галечко», Оскільки перевіркою неправомірно збільшено залишок і прийнято до розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів в незавершеному виробництві залишок дебету рахунку 234 суму 524 562,60грн. так, як позивач веде облік по окремому об'єкту від початку до завершення будівництва, і собівартість списується тільки в межах отриманого доходу. Так як будівництво ведеться з листопада 2005р. списана собівартість в IV кварталі 2007р. підтверджена отриманими доходами до перевіряємого періоду, коли собівартість була несформована. Тобто доходи перевищували витрати.

Відповідачем до розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів по рахунку 234 «2 квартирний ж/б Галечко» взяли участь субпідрядні роботи та отримані послуги в кореспонденції рахунків «6311» та «6312» на суму 215 589,43 грн. (додаток до акту перевірки №11) та загальновиробничі витрати на суму 10 070,82 грн., що є порушенням п. 5.9. Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», про що викладалось вище.

Відмовляючи позивачу в задоволенні позову в частині скасування податкового повідомлення рішення № 00000072302/0 від 16.01.2009р. суд вважав підставними і визначення податкових зобов'язань позивача згідно виявлених перевіркою порушень, що привели до заниження валових доходів та податкових зобов'язань з податку на прибуток за рахунок заниження доходів від виконання довгострокових договорів в результаті неправильного визначення позивачем оціночного коефіцієнта виконання довгострокового договору по об'єкту «Багатоцільовий громадський будинок в м. Чернівці по вул. Руська, 1».

Суд прийшов до висновку, що оскільки позивачем фактично занижено доходи від виконання довгострокових договорів за рахунок неправильного визначення оціночного коефіцієнта довгострокового договору по об'єкту «Багатоцільовий громадський будинок в м. Чернівці по вул. Руська, 1» на суму 51 678, 00 грн. податкове зобов'язання яке складає 12 920,00грн. визначено ДПІ правомірно, підставно і в належному розмірі.

Такий висновок суду суперечить матеріалам справи оскільки перевіркою проведеною відповідачем було проведено донарахування по податкових зобов'язаннях позивача з податку на прибуток не по одному довгостроковому договору, як встановлює суд, а по декількох довгострокових договорах, що відображено в акті перевірки, відповідно визнавати правомірним донарахування в сумі 51 678,00грн. по всіх довгострокових договорах, на підставі нібито встановленого факту невірно визначеного оціночного коефіцієнту по одному з довгострокових договір є безпідставним.

Апелянт вказує, що підпунктом 7.10.3. та пп. 7.10.4 пункту 7.10. статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, що виконавець самостійно визначає доходи і витрати, нараховані (понесені) протягом звітного періоду у зв'язку із виконанням довгострокового договору(контракту), використовуючи оціночний коефіцієнт виконання такого довгострокового контракту. Оціночний коефіцієнт виконання довгострокового договору (контракту) визначається як співвідношення суми фактичних витрат звітного періоду до суми загальних витрат, що плануються виконавцем при виконанні довгострокового контракту.

В процесі виконання довгострокового договору Позивач самостійно визначив очикуємий прибуток виходячи з наступного: виходячи з умов договору підряду (пп.3.8.1. п.3.8.) збільшення вартості матеріалів більше як на 9% погоджується з замовником, підрядник самостійно не має право збільшувати договірну ціну при цьому збільшення вартості в межах 9% не компенсується замовником, а збільшує витрати підрядника за рахунок його кошторисного прибутку. Згідно додатку 2 до договору матеріали в загальній сумі договору складають 3 564 881,00грн., а 9% подорожчання 320 839,00 грн., які збільшують витрати підрядника; також договором підряду не передбачено можливість збільшення ціни договору у зв'язку з зростанням заробітної плати згідно ДБН в галузі будівництва, яка тільки з 01.08.2007р. зросла на 20 % (від 1500,00 грн., що закладена в кошторисі, до 1800,00грн.), відповідно й ці витрати несе підрядник за рахунок власного кошторисного прибутку.

Відповідно позивачем було враховано вказані вище обставини, оскільки вони суттєво зменшували очікуємий прибуток відносно кошторисного.

Таким чином, для ведення податкового обліку, тобто для визначення оціночного коефіцієнта в кожному звітному періоді були розраховані планові доходи в сумі 8 562 811, 00 грн. (вартість договору підряду без ПДВ) і планові валові витрати в сумі 8 306 783,00грн. ( 8 562 811,00 - 256 028,00).

Крім того, за період, що перевірявся вартість договору збільшувалась два рази. Позивачем скориговувались планові витрати і планові доходи в тому ж порядку, а перевіркою сума збільшення вартості договору віднесена повністю на планові витрати без ПДВ.

В кожному звітному періоді позивачем визначався оціночний коефіцієнт виконання довгострокового договору підряду як співвідношення суми фактичних витрат звітного періоду до суми загальних витрат запланованих виконавцем, що відповідає вимогам п.п. 7.10.4. ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Підпунктом 7.10.9. пункту 7.10. статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, що після завершення довгострокового договору (контракту) виконавець здійснює перерахунок сум податкових зобов'язань, попередньо визначених ним за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виконання такого довгострокового договору (контракту), визначаючи фактичний коефіцієнт виконання довгострокового договору (контакту) як співвідношення витрат відповідних попередніх звітних періодів до фактичних загальних витрат, понесених (нарахованих) виконавцем при виконанні довгострокового договору (контракту), та доход таких періодів як добуток кінцевої договірної ціни об'єкта довгострокового договору (контракту) на фактичний коефіцієнт виконання довгострокового договору (контракту). У разі коли за наслідками перерахунку виявляється, що платник податку завищив або занизив суму податкових зобов'язань, розраховану за наслідками будь-якого попереднього податкового періоду протягом виконання довгострокового договору (контракту), зазначене завищення або заниження враховується відповідно у зменшенні або збільшенні валового доходу такого платника податку в податковому періоді завершення довгострокового договору (контракту) із застосуванням до суми визначеної різниці процента, що дорівнює 120 відсоткам ставки Національного банку України, що діяла на момент здійснення такого перерахунку, за строк дії такої переплати чи недоплати. При цьому відлік строку позовної давності починається з податкового періоду, в якому завершується довгостроковий договір (контракт).

Відповідно вказаної норми позивач міг зависити або занизити суми податкових зобов'язань в будь якому попередньому податковому періоді однак, після завершення довгострокового контракту він зобов'язаний провести перерахунок податкових зобов'язань на підставі фактичних витрат.

Оскільки довгостроковий контракт - договір підряду № ІФ 2007/04/23-Р від 16.04.2007р., не завершено, строк перерахунку податкових зобов'язань не настав.

Тому, висновки суду є не обґрунтовані відповідними нормами законодавства та суперечать нормам Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Суд першої інстанції погодився з діями відповідача і щодо донарахування позивачу податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 27 274,00 грн. згідно оскаржуваного повідомлення-рішення № 0000082302/0 від 16.01.2009р., так як дане порушення пов'язано із встановленими перевіркою порушеннями в частині збільшення валових доходів від виконання довгострокового договору і є прямим наслідком невірного визначення валових доходів.

Підставою для нарахування податкового зобов'язання, у вказаній вище сумі стало, встановлене перевіркою порушення позивачем норм п.п. 7.3.7 п.7.3. ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», що відображено в акті перевірки № 18073/23-2/25064703 від 31.12.2008р. Вказане донарахування проведено відповідачем внаслідок здійсненого ним перерахунку виконання позивачем довгострокового договору підряду від 16.04.2007р. № 2007/04/23-р, що є порушенням вимог статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», про що викладалось вище.

Порушення відповідачем вказаної норми призвело до безпідставного завищення валових доходів і як наслідок донарахування податкових зобов'язань по податку на додану вартість.

Суд першої інстанції приймаючи рішення в цій частині не обґрунтовано, без належних правових підстав визнав правомірними дії відповідач, щодо збільшення валових доходів позивача від виконання довгострокового договору і як наслідок прийняв необгрунтоване та таке, що суперечить нормам чинного законодавства рішення.

На підставі викладеного просить скасувати постанову суду першої інстанції та ухвалити нову яким задовольнити позовні вимоги.

Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних міркувань.

Судом першої інстанції встановлено, що ДПІ в м.Івано-Франківську проведено планову виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства закритого акціонерного товариства «Будівельна компанія «Прикарпаття і К» за період 02.04.2007 р. по 30.09.2008 р. за результатами якої складено акт №318073/23-2/25064703 на підставі якого прийнято оскаржувані рішення: №0000821700/0 від 16.01.2009 року, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб у розмірі 35 857,95 грн., в тому числі 11 952,65 грн. за основним платежем та 23 905,30 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, №00000072302/0 від 16.01.2009 року, яким визначено суму податкового зобов'язання по податку з прибутку підприємств у розмір 125 255 грн. в тому числі 67 523 грн. за основним платежем та 57 732 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, а також №0000082302/0 від 16.01.2009 року, яким донараховано податок на додану вартість в розмірі 54 604 грн., в тому числі 27 274 грн. - за основним платежем та 18 330 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Розглядаючи спір суд першої інстанції зазначив, що в ході перевірки встановлено, що ЗАТ «Будівельна компанія «Прикарпаття і К» 04.04.2007р. укладено договір дарування, згідно з яким 1/2 незавершеного будівництва адмінкорпусу, що за адресою вул. Макогона, 236 в м. Івано-Франківську подаровано громадянину ОСОБА_1. Вартість подарованого майна у відповідності до витягу з реєстру прав власності, виданого ОБТІ 02.04.2007р. за № 14104256, становить 67 730,00 грн. Договір засвідчено приватним нотаріусом ОСОБА_3. Згідно з умовами договору до 13.04.2007 року дарувальником - ЗАТ БК «Прикарпаття і К» передано об'єкт дарування ОСОБА_1, що підтверджено актами прийому-передачі. Останнім сплачено податок з даного доходу в сумі 3 386 грн. 50 коп.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог в цій частині суд першої інстанції вірно врахував, що згідно з п.1.2 ст. 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» дохід платника податку - це сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, у тому числі цінних паперів або деривативів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел як на території України, так і за її межами. Згідно п.п. «й» п. 1.3 ст.1 вище зазначеного Закону, доходом з джерелом його походження з України визначено будь-який дохід, одержаний платником податку або нарахований на його користь від здійснення будь-яких видів діяльності на території України, зокрема, у вигляді подарунків. Підпунктом 4.2.9 п.4.2 ст.4 цього Закону встановлено, що до складу загального місячного оподатковуваного доходу включається також дохід, отриманий платником податку від його працедавця як додаткове благо. Якщо додаткові блага надаються особою, що не є працедавцем платника податку, чи особою, яка діє від його імені або за дорученням такого працедавця, то такі доходи прирівнюються з метою їх оподаткування до подарунків з відповідним оподаткуванням. Згідно з п.п.4.2.3 п.4.2 ст.4 цього Закону до складу загального місячного оподатковуваного доходу включається сума(вартість) подарунків у межах, що підлягають оподаткуванню згідно з нормами ст. 14 цього самого Закону. Пунктом 14.1 ст.14 Закону встановлено, що вартість подарунків оподатковуються за правилами, встановленими для оподаткування спадщини.

При цьому, суд першої інстанції правильно врахував, що відповідно до ст.1216 Цивільного кодексу України спадкуванням є перехід прав та обов'язків (спадщини) від фізичної особи, яка померла (спадкодавця), до інших осіб (спадкоємців), тобто згідно ст.1222 ЦК України виключно до фізичних осіб.

З огляду на це, суд першої інстанції вірно вважав, що норми ст.13 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» щодо оподаткування можуть бути поширені лише на доходи, одержані фізичною особою у спадщину (чи як подарунок) тільки від фізичної особи - спадкодавця (чи дарувальника). Тому суд обгрунтовано не взяв до уваги посилання позивача на пункт 13.4 ст. 13 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», який визначає що відповідальним за сплату (перерахування) податку до бюджету, є спадкоємці (обдаровані), які отримали спадщину (подарунок) є безпідставними, оскільки спростовуються статтею 17 Закону, яка дає вичерпний перелік осіб відповідальних за нарахування, утримання та сплату (перерахування) податку до бюджету. А отже оподаткування в порядку, на який посилається позивач було б можливе виключно при оподаткуванні доходу ОСОБА_1, одержаного у вигляді дару від фізичної особи.

Тому, оподаткування подарунків у вигляді нерухомого майна, отриманих платником податку від осіб, визначених податковими агентами (як працедавці, так і інших осіб), з джерелом їх походження з України провадиться на підставі п.п.4.2.9 п.4.2 ст.4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» за ставкою, встановленою п.7.1 ст.7 цього Закону (у 2007 році- 15 %), при цьому суд першої інстанції вірно врахував, що відповідно до п.3.4 ст.З Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» при нарахуванні доходу у не грошовій формі (в даному випадку - об'єкт нерухомості), об'єкт оподаткування визначається з врахуванням коефіцієнта. У відповідності до бази даних Державної податкової інспекції в м. Івано- Франківську, відомості форми 1 ДФ про отриманий ОСОБА_1 подарунок (дохід) ЗАТ «Будівельна компанія «Прикарпаття і К» не подані, а відтак порушено пп. «б» п.19.2 ст.19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб». Податок з доходів фізичних осіб від зазначеної суми не утримувався.

Крім того, перевіркою встановлено, що на протязі періоду, що перевірявся, товариство здійснювало будівництво багатоквартирних житлових будинків по вул. С.Галечко та К.Данила за рахунок залучення коштів фізичних та юридичних осіб. При визначенні матеріальної складової в незавершеному виробництві, товариство не враховувало вартість виконаних субпідрядних робіт, як права власності замовника на ці роботи.

Розглядаючи спір в цій частині суд першої інстанції вірно виходив з того, що згідно пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці. Згідно п. 5.9 цього Закону платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

Суд першої інстанції правильно зазначив, що якщо генпідрядна організація здійснює будівництво і при цьому залучає до виконання будівельно-монтажних робіт субпідрядні організації, то вартість виконаних робіт такими субпідрядними організаціями відноситься на валові витрати будівельної організації відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».При цьому, вартість запасів у незавершеному виробництві, в тому числі виготовлених субпідрядними організаціями підлягає коригуванню приросту (убутку) відповідно до п. 5.9 цього Закону на загальних підставах. Причому в розрахунку приросту (убутку) по п.5.9 приймає участь не тільки матеріальна складова, а загальна повна вартість будівельно-монтажних робіт придбаних у підрядних організацій. Результати окремих будівельно-монтажних робіт як самостійні об'єкти права власності та об'єкти нерухомих речей для цілей податкового обліку виступають в якості матеріального об'єкта і відповідно є товаром (з урахуванням визначення товарів в податковому обліку із п.1.6 Закону. А перерахунку по п.5.9 підлягає саме балансова вартість то (крім тих, які підлягають амортизації), в т.ч. і в незавершеному виробництві.

Тому, суд першої інстанції вірно вважав, що податковим органом правомірно збільшено валові доходи, за рахунок порушення позивачем п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме збільшення приросту балансової вартості запасів у незавершеному виробництві та відповідно валових доходів за 4 квартал 2007 року на суму 205 645 грн. за рахунок неправильного визначення ЗАТ «Будівельна компанія «Прикарпаття і К» залишку незавершеного виробництва по рахунку 234 «2 кв. ж/б Галечко», а відповідно донарахована сума податкового зобов'язання від зазначеного порушення.

При цьому, суд правильно вказав, що при визначенні величини незавершених будівельних робіт по рахунку «2 кв. ж/б Галечко», позивачем для розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів у незавершеному виробництві по даному об'єкту взято залишок такого незавершеного виробництва за даними оборотної відомості по рахунку 234 в розмірі 276 469,12 грн., за даними перевірки залишок незавершеного виробництва повинен складати 524 562,6 грн. Зазначена розбіжність у залишках незавершеного виробництва виникла за рахунок безпідставного зменшення залишку незавершеного будівництва по об'єкту 2 кв. ж/б по вул.Софії Галечко у м. Івано-Франківську за 4 квартал 2007 року на вартість не зданих замовнику та не оплачених робіт, тобто непідтверджені та невизнані доходами витрати, що привело до заниження суми незавершених будівельних робіт та відповідно приросту запасів незавершенному виробництві.

Крім того, судом першої інстанції встановлено, що відповідно до Договору підряду від 16 квітня 2007 №ІФ 2007/04/23-р. (загальна площа - 2 558.8 кв. м., замовник -ДП «Інтеграл- Буд» ТзОВ «Фірма Інтеграл») договірна ціна об'єкта довгострокового будівництва становить 10 275 373 грн. (з врахуванням усіх податків), кошторисний прибуток - 528 381 грн. Позивачем для розрахунку оціночного коефіцієнта виконання довгострокового договору використовувалась сума загальних витрат, що плануються виконавцем при виконанні довгострокового договору, визначена розрахунковим шляхом, а саме: загальні витрати, що плануються виконавцем при виконанні довгострокового договору визначено як різниця між договірною ціною за мінусом податку на додану вартість та величиною прибутку. Сума прибутку, визначена товариством, виходячи з актів виконаних робіт, в яких закладено прибуток в розмірі 2,99 грн. за одну людино-годину в трудовитратах на будівельно-монтажні роботи. Товариством визначено величину прибутку по даному об'єкту не планову, а фактичну, яка склала 256 028 грн. Коефіцієнт 2,99 виражений в актах виконаних робіт в гривнях від трудовитрат в людино-годинах, а не у відсотках від вартості робіт і даний коефіцієнт не є плановим, а фактичним, оскільки в актах виконаних робіт відображається фактична величина. Виходячи з наведеного, позивачем неправомірно визначено загальну суму витрат, що плануються при виконанні довгострокового контракту в розмірі 8 306 783 грн. за рахунок неправильного визначення суми прибутку, що планується отримати підрядником від виконання довгострокового договору (контракту), тобто застосовано фактичний коефіцієнт виконання довгострокового договору (контракту) замість планового, що суперечить вимогам підпунктів 7.10.3,7.10.4 пункту 7.10 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

За договором будівельного підряду підрядник зобов'язується збудувати і здати у встановлений строк об'єкт або виконати інші будівельні роботи відповідно до проектно- кошторисної документації (стаття 875 Цивільного кодексу України). Відповідно до статті 877 ЦК України підрядник зобов'язаний здійснювати будівництво та пов'язані з ним будівельні роботи відповідно до проектної документації, що визначає обсяг і зміст робіт та інші вимоги, які ставляться до робіт та до кошторису, що визначає ціну робіт.

Податковим органом для розрахунку загальної суми витрат, що плануються при виконанні довгострокового договору використано кошторисний прибуток в сумі 52 8381 грн., який наведений в Додатку 5 до Договору підряду від 16.04.07р. №2007/04/23-р. Відповідно до пункту 1 додатку №5 «Розрахунок ціни договору» - ціна споруджуваного об'єкта включає вартість усіх необхідних ресурсів для виконання робіт, передбачених договором, та враховує всі податки. Підрядник (ЗАТ «Будівельна компанія «Прикарпаття і К») розрахувало об'єми усіх необхідних для спорудження об'єкта робіт та їх вартість згідно з проектом в розмірі 10 275 373 грн., в тому числі: 1 712 562 грн. - ПДВ та 528381 грн. - кошторисний прибуток. Зазначені величини є плановими, які необхідно враховувати як при визначенні загальнодоговірної ціни довгострокового договору(контракту) так і при визначенні суми загальних витрат, що плануються виконавцем при виконанні довгострокового контракту. Відповідачем визначено загальну суму витрат, що плануються при виконанні довгострокового контракту в розмірі 803 4430 грн. (10275373 грн. мінус 1712562 грн. та мінус 528381 грн.), яка приймає участь у розрахунку оціночного коефіцієнта виконання довгострокового договору.

Суд першої інстанції правильно вважав помилковими твердження позивача, що за результатами перевірки здійснювався перерахунок виконання довгостроково договору (контракту), який під час перевірки не завершений, так як згідно акту відповідачем проведено перевірку правильності визначення доходів від виконання довгострокового договору (контракту) на підставі наданих позивачем документів, зокрема в акті перевірки зазначено, що товариством неправильно визначався оціночний коефіцієнт виконання довгострокового договору по об'єкту довгострокового будівництва «Багатоцільовий громадський будинок, м. Чернівці, вул. Руська, 1» за рахунок неправомірного відображення в розрахунку суми загальних витрат, що плануються при виконанні довгострокового договору. Норма підпункту 7.10.9 пункту 7.10 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не дозволяє завищувати або занижувати суми податкових зобов'язань в будь-якому попередньому податкового періоді до завершення довгострокового договору.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскільки в порушення п.п.п.п.7.10.3, 7.10.4. 7.10.5 п.7.10 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» ЗАТ «Будівельна компанія «Прикарпаття і К» фактично занижено доходи від виконання довгострокових договорів за рахунок неправильного визначення оціночного коефіцієнта довгострокового договору по об'єкту «Багатоцільовий громадський будинок м.Чернівці, вул. Руська, 1» на суму 51 678 грн., а відтак податкове зобов'язання, яке складає 12 920 грн., визначено ДПІ правомірно, підставно і у належному розмірі.

Крім того, суд першої інстанції вірно вважав, що донарахування позивачу податкового зобов'язання з податку на додану вартість згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №0000082302/0 від 16.01.2009 року є правомірним, бо дане порушення пов'язано із встановленим порушення в частині збільшення валових доходів від виконання довгострокового договору (контракту) і є прямим наслідком невірного визначення валових доходів.

За таких обставин суд обгрунтовано в задоволенні позову відмовив.

З огляду на вище наведене суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а постанова відповідає нормам матеріального та процесуального права.

Керуючись ч.3 ст. 160, ч. 4 ст. 196, п. 1 ч. 1 ст. 198, ст. 200, ст.205, ст.206, ст. 254 КАС України, колегія суддів,

У Х В А Л И Л А:

апеляційну скаргу закритого акціонерного товариства «Будівельна компанія «Прикарпаття і К» залишити без задоволення, а постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2009 року у справі № 2а-334/09 без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя М.А. Пліш

Судді Р.Й. Коваль

В.В.Гуляк

Повний текст ухвали виготовлений 27.06.2011 року