Ухвала суду № 16579645, 20.01.2011, Севастопольський апеляційний адміністративний суд

СЕВАСТОПОЛЬСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

Іменем України

Справа № 2а-731/10/1/0170

20.01.11 м. Севастополь

Севастопольський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого суддіЦикуренко А.С.,

суддів Шереніна Ю.Л. , Яковенко С.Ю. секретар судового засіданняЛюфт Ю.Є.

за участю сторін:

представник позивача, Акціонерного комерційного банку "Чорноморський банк розвитку та реконструкції"- ОСОБА_2, довіреність № 136 від 08.11.10

представник позивача, Акціонерного комерційного банку "Чорноморський банк розвитку та реконструкції"- ОСОБА_3, довіреність № 135 від 08.11.10

представник позивача, Акціонерного комерційного банку "Чорноморський банк розвитку та реконструкції"- ОСОБА_4, довіреність № 93 від 16.08.10

представник відповідача, Державної податкової інспекції в місті Сімферополі - не зявився

розглянувши апеляційну скаргу Державної податкової інспекції в місті Сімферополі на постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим (суддя Трещова О.Р. ) від 12.11.10 по справі №2а-731/10/1/0170

за позовом Акціонерного комерційного банку "Чорноморський банк розвитку та реконструкції" (вул. Більшовицька, 24,Сімферополь,Автономна Республіка Крим,95001)

до Державної податкової інспекції в місті Сімферополі (вул. Мате Залки 1/9,Сімферополь,Автономна Республіка Крим,95053)

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

ВСТАНОВИВ:

Постановою Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 12.11.2010 у справі № 2а-731/10/1/0170 уточнені позовні вимоги задоволені. Визнано протиправними та скасоване податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у місті Сімферополі № 0001192200/0 від 15.12.2006. Стягнуто на користь Акціонерного комерційного банку "Чорноморський банк розвитку та реконструкції" з Державного бюджету України судовий збір у розмірі 3,40 грн.

Не погодившись з постановою суду, Державна податкова інспекція у місті Сімферополі звернулась з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції, прийняти нову, якою відмовити у задоволенні позову.

Доводи апеляційної скарги мотивовані тим, що судом першої інстанції при прийнятті постанови порушені норми матеріального та процесуального права, а також неповно з'ясовані обставини, що мають істотне значення для справи.

У судовому засіданні 20.01.2011 представник позивача просить постанову суду залишити без змін, вважає її законною та обгрунтованою.

Представник відповідача у судове засідання не з'явився. Про ча ста місце розгляду справи повідомлений належним чином.

Чинне законодавство не обмежує коло представників осіб, які беруть участь у справі, при апеляційному розгляді адміністративної справи.

Відповідно до пункту 4 статті 196 Кодексу адміністративного судочинства України, неприбуття у судове засідання сторін, належним чином повідомлених про дату, час та місце апеляційного розгляду, не перешкоджає судовому розгляду справи.

На підставі та за правилами статті 195 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Матеріалами справи встановлено, що державними податковими ревізорами інспекторами Державної податкової інспекції у місті Сімферополі та Державної податкової Адміністрації в Автономній Республіці Крим проведено планову документальну перевірку фінансово господарської діяльності з питань дотримання Акціонерним комерційним банком «Чорноморський банк розвитку та реконструкції»вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2005 по 30.06.2006.

За результатами вказаної перевірки складено акт № 6398/22-012/20929956 від 06.12.2006.

Встановлено, що позивач повідомлений про проведення планової виїзної перевірки повідомленням від 19.09.2006 № 37789/10/22-0, яке отримане 29.09.2006 головним бухгалтером. Також, перевірку проведено з відома виконуючого обовязки Голови Правління Акціонерного комерційного банку «Чорноморський банк розвитку та реконструкції» та в присутності головного бухгалтера Акціонерного комерційного банку «Чорноморський банк розвитку та реконструкції».

Так, перевіркою встановлено порушення позивачем підпунктів 4.1.1, 4.1.2, 4.1.6 пункту 4.1статті 4, пункту 4.2.2 «б», пункту 4.2 статті 4, підпунктів 5.2.1, 5.2.4 пункту 5.2 статті 5, підпунктів 12.2.1, 12.2.2,12.2.3 пункту 12.3 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток: - за 1 квартал 2005 року на 541985,00 грн.; - за півріччя 2005 року на 544215,00 грн.; -за три квартали 2005 року на 236862,00 грн.; - за 2005 рік на 511441,00 грн.; - за 1 квартал 2006 року на 63686,00 грн.; - за півріччя 2006 року на 195866,00 грн.

Вбачається, що головний бухгалтер та виконуючий обовязки Голови Правління Акціонерного комерційного банку «Чорноморський банк розвитку та реконструкції»з актом перевірки ознайомилися, акт перевірки підписали з запереченнями, один екземпляр акту отримали.

На підставі акту перевірки, згідно підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17, підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону України “Про порядок погашення зобовязань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” Державною податковою інспекцією у місті Сімферополі винесено податкове повідомлення рішення № 0001192200/0 від 15.12.2006 та визначено суму податкового зобовязання за платежем прибуток банківських організацій, включаючи філіали аналогічних організацій, розташованих на території України в розмірі 1316682,00 грн., у тому числі за основним платежем в сумі 707307,00 грн. та за штрафними санкціями в сумі 609375,00 грн.

Зазначене податкове повідомленнярішення отримано позивачем.

Слід зазначити, що згідно з актом перевірки встановлені порушення: підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 та підпункту 12.2.4 пункту 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»в частині не відображення надлишкової суми страхового резерву у складі валового доходу у 1 кварталі 2006 року у сумі 254746,00 грн., і за півріччя 2006 року у сумі 356863,00 грн.; - підпункту 4.1.3 пункту 4.1 статті 4 та підпункту 7.6.1, 7.6.3 пункту 7.6 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»в частині не включення до складу валових доходів фінансових результатів операцій з цінними паперами, корпоративними правами та деривативами у 1 кварталі 2005 року у сумі 2841160,00 грн., за півріччя 2005 року у сумі 2203560,00 грн., за три квартали 2005 року у сумі 1222000,00 грн., за 2005 рік у сумі 2335200,00 грн., за півріччя 2006 року у сумі 426600,00 грн.; - підпункту 5.2.4 пункту 5.2 статті 5, підпункту 12.2.1 12.2.3 пункту 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в частині формування страхового резерву у податковому обліку, в наслідок чого занижено валові витрати за 2005 рік на суму 289038,00 грн., у тому числі за 1 квартал 2005 року на 68821,00 грн., за півріччя 2005 року на 25899,00 грн., за три квартали 2005 року на 274351,00 грн.

Відповідно до вказаних порушень донараховано податок на прибуток податковим повідомленням - рішенням Державної податкової інспекції у місті Сімферополі № 0001192200/0 від 15.12.2006, а саме 707307,00 грн.

Крім того з матеріалів справи виходить, що з 01.01.2005 по 30.06.2006 позивач включав до складу валових витрат суми коштів, які були віднесені до страхових резервів, та були сформовані позивачем під дебіторську заборгованість, під кошти на коррахунках у інших банках, під знецінення цінних паперів, для відшкодування можливих втрат по кредитним лініям та наданим гарантіям.

Так, згідно пункту 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому статтею 12 цього Закону.

Згідно пункту 12.2.1 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» будь-який банк, а також будь-яка небанківська фінансова установа, створена згідно з нормами відповідних законів, крім страхових компаній та недержавних пенсійних фондів (далі - фінансові установи), зобов'язані створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів (у тому числі консолідованим іпотечним боргом), а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів (у тому числі іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), інших активних банківських операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно із законодавством

Відповідно до пункту 12.2.2 статті 12 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» з урахуванням положень підпункту 12.2.3 цієї статті створення страхового резерву здійснюється фінансовою установою самостійно у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ - спеціально уповноваженим органом виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг, а також за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними безнадійними згідно з нормами цього Закону.

Таким чином, з метою оподаткування страхові резерви можуть бути створені виключно для покриття таких ризиків, як : - неповернення основного боргу за кредитами, гарантіями, поруками, - придбаними цінними паперами; - іншими видами заборгованості, визнаними нестандартними за методикою НБУ, - кредитами, гарантіями, поруками, що визнані безнадійними.

Також, до складу валових витрат можуть бути віднесені витрати, направлені на створення зазначених страхових резервів, виключно в розмірах, визначених пунктом 12.2.3 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»- тобто 10 відсотків від суми боргових вимог, а саме сукупної заборгованості за кредитами, гарантіями та поруками, фактично наданими (виставленими на користь) дебіторам на останній робочий день звітного податкового періоду.

Проте, перевіркою будь-яких порушень в частині перевищення граничної суми страхового резерву, визначеної пунктом 12.2.3 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»встановлено не було, про що зазначено на сторінці 55 акту перевірки.

Крім того, в акті перевірки зазначено про допущення позивачем порушення в частині створення страхового резерву під зобов'язання по кредитним лініям, наданим гарантіям, з віднесенням до складу валових витрат у 1 кварталі 2005 року у сумі (-) 556987,90 грн., за півріччя 2005 року у сумі (-) 431628,31 грн., за три квартали 2005 року у сумі (-) 704450,32 грн., за 2005 рік у сумі (-) 1035700,31 грн., у 1 кварталі 2006 року 186193,58 грн., за півріччя 2006 року у сумі 172886,08 грн.

Слід також зазначити, що розрахунок суми податкових зобов'язань згідно акту перевірки: -1 квартал 2005 року (-) 556987,90*25%= (-) 139247 грн. завищення податку на прибуток; - за півріччя 2005 року (-) 431628,31*25%= (-) 107907 грн. завищення податку на прибуток; - за три квартали 2005 року (-) 704450,32*25%= (-) 176113 грн. завищення податку на прибуток; - за 2005 рік (-) 1035700,31*25% = (-) 258925 грн. завищення податку на прибуток; - за 1 квартал 2006 року 186193,58*25% = 46548 грн. заниження податку на прибуток; - за півріччя 2006 року 172886,08*25%=43222 грн. заниження податку на прибуток.

З матеріалів справи також виходить, що банком були надані клієнтам гарантії, під які банк формує нестандартний страховий резерв. Надані гарантії не були сплачені банком, тому у банку не виникає ризику неповернення основного боргу за гарантіями.

Отже, банком було безпідставно сформовано страховий резерв для відшкодування можливих втрат по кредитним лініям та наданим гарантіям.

Перевіряючи обґрунтованість акту перевірки в цій частині суд зазначає наступне.

Крім того, судова колегія зазначає, що банк зобов'язаний створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат за основним боргом за всіма видами кредитів та гарантій.

Створення страхового резерву здійснюється у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами та гарантіями.

Тобто, правовою підставою створення страхового резерву за переліченими кредитними операціями є існування боргових відносин між банком та його контрагентами, у тому числі за договорами гарантій та кредитним лініям.

Оскільки банк не здійснював фактичної виплати коштів за операціями з кредитними лініями та гарантіями, то він не має права вимоги до своїх контрагентів щодо повернення цих коштів.

Так, підпунктом 12.2.1 пунктом 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»передбачено необхідну ознаку боргових відносин як підстави формування страхового резерву, а саме можливість втрати по основному боргу, тобто наявність ризику, який і зумовлює необхідність створення такого резерву для покриття цих втрат.

Крім того, судом першої інстанції по даній справи було призначено судовоекономічну експертизу, за результатом проведення якої складено висновок № 33/10 . З висновками акту перевірки та висновком експертизи суд першої інстанції погодився, а саме що за відсутності ризику при здійсненні кредитної операції віднесення банком до валових витрат сум страхового резерву за цими кредитними операціями суперечить вимогам зазначеної норми. Оскільки банком не було виплачено суму, що складає основний борг, то не виник ризик неповернення цих коштів.

З експертизи виходить, що банком було безпідставно віднесено до складу валових витрат сформовані страхові резерви для відшкодування можливих витрат за кредитними лініями та наданим гарантіям.

Також експертизою встановлено, що від'ємне значення об'єкту оподаткування визначено згідно підпункту 12.2.3 пункту 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»так як за результатами звітного податкового періоду сукупний розмір страхового резерву, сформованого згідно з підпунктами 12.2.1 і 12.2.2, зменшився.

Судова колегія погоджується з висновком експертизи, що позивачем було безпідставно віднесено до складу валових витрат сформовані страхові резерви для відшкодування можливих втрат по кредитним лініям та наданим гарантіям у 1 кварталі 2005 року у сумі (-)556987,90 грн.; за півріччя 2005 року у сумі (-) 431628,31 грн.; три квартали 2005 року у сумі (-) 704450,32 грн., за 2005 рік у сумі (-) 1035700,31 грн., у 1 кварталі 2006 року 186193,58 грн., за півріччя 2006 року у сумі 172886,08 грн.

Отже, відповідачем вірно донараховано податкове зобовязання з податку на прибуток за 1 квартал 2006 року у розмірі 46548 грн; запівріччя 2006 року у розмірі 43222 грн.

Слід зазначити, що до складу валових витрат можуть бути віднесені лише витрати на покриття страхових ризиків, визначених пунктом 12.2.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». До зазначених ризиків дебіторська заборгованість не відносить.

Банки зобов'язані формувати резервний фонд на покриття непередбачених збитків по всіх статтях активів та позабалансових зобов'язаннях. Банки зобов'язані формувати інші фонди та резерви на покриття збитків від активів відповідно до нормативно-правових актів Національного банку України.

Відповідно до вимог пункту 2.5. Положення про порядок формування і використання банками резерву для відшкодування можливих втрат від дебіторської заборгованості, сума дебіторської заборгованості, що віднесена до I групи ризику, вважається стандартною. Дебіторська заборгованість, що віднесена до II-IV груп ризику, вважається нестандартною.

Відповідно до пункту 2.4 Положення про порядок формування і використання банками резерву для відшкодування можливих втрат від дебіторської заборгованості резерв під дебіторську заборгованість за відповідною групою ризику формується з урахуванням кількості днів прострочення за відповідним коефіцієнтом, але не меншим, ніж коефіцієнт, що встановлений, виходячи із загального строку обліку на балансі.

Суд зазначає, що проведеною по справі експертизою встановлено, що дебіторська заборгованість, яка виникла перед банком, зв'язана з підготовкою, організацією, веденням банківських операцій. Така заборгованість існувала більш 90 днів, що є підставою віднесення її до 2-4 груп і віднесена банком до класу нестандартної.

Оскільки формування страхового резерву під заборгованість, що віднесена до нестандартної за методикою НБУ, прямо передбачено п. 12.2.2 статті 12 Закону, суд вважає, що такі суми позивачем обґрунтовано віднесені до складу валових витрат.

Від'ємне значення об'єкту оподаткування визначено згідно підпункту 12.2.3 пункту 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»так як за результатами звітного податкового періоду сукупний розмір страхового резерву, сформованого згідно з підпунктами 12.2.1 і 12.2.2 зменшився.

Крім того, враховуючи, що операції які здійснював банк (дебіторська заборгованість) відносяться до інших видів заборгованості, а методика формування резервів під нестандартну заборгованість за вищезгаданими операціями, яка використовується банком, визначена НБУ, створення банком страхових резервів під дебіторську заборгованість за рахунок валових витрат у 1 кварталі 2005 року у сумі 800,20 грн., за півріччя 2005 року у сумі (-) 3478,45 грн., три квартали 2005 року у сумі 610,53 грн., за 2005 рік у сумі (-) 1458,87 грн., за півріччя 2006 року у сумі (-) 3215,62 грн. відповідає вимогам Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»(підпункт 12.2.2. пункту 12.2. статті 12).

Отже, створення Акціонерним комерційним банком «Чорноморський банк розвитку та реконструкції»страхових резервів під дебіторську заборгованість, яка віднесена до класу нестандартної здійснено відповідно до вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Що стосується допущених позивачем порушень в частині створення страхового резерву під заборгованість інших банків, з віднесенням до складу валових витрат у 1 кварталі 2005 року у сумі 1170,09 грн., за півріччя 2005 року у сумі (-) 1421,11грн., три квартали 2005 року у сумі (-) 50,96 грн., за 2005 рік у сумі (-) 59,64., у 1 кварталі 2006 року у сумі 28,40 грн., за півріччя 2006 року у сумі 86,62 грн.

Відповідно до Інструкції про порядок регулювання діяльності банків в Україні, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 28 серпня 2001 року № 368, порядок класифікації активних операцій банків і визначення їх нестандартними, формування та використання резервів під ці операції, мінімальний розмір резервів під активні операції банків встановлюється відповідними нормативно-правовими актами Національного банку України.

Банки формують резерви за такими активними операціями: кредитними операціями; операціями з цінними паперами; дебіторською заборгованістю; простроченими понад 31 день та сумнівними до отримання нарахованими доходами за активними операціями; коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках у банках (резидентах і нерезидентах), які визнані банкрутами або ліквідовуються за рішенням уповноважених органів, або які зареєстровані в офшорних зонах.

Згідно пункту 3 Постанови Правління Національного банку України від 6 липня 2000 року № 279 «Про затвердження Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків», банки зобов'язані здійснювати формування резервів під кредитні ризики за коштами, що містяться на кореспондентських рахунках, які відкриті в інших банках.

Пунктом 8.2. вказаної постанови встановлено, що під час формування резервів за кредитними операціями, що здійснюються на міжнародному ринку, банки мають ураховувати ризик країни, який виникає у зв'язку з кредитуванням позичальників інших країн і залежить від нестабільної політичної ситуації, економічної кризи, обмежувальної політики уряду щодо іноземних кредитів, інвестицій, переказів тощо.

Згідно до наданих листів НБУ, які видаються щоквартально, банки Росії у першому кварталі 2005 року відносилися до 3 групи ризику, тому відносились до нестандартної групи, а починаючи з 2 кварталу 2005 року відносяться до 2 групи -стандартної.

Банк відповідно до методики НБУ формував страховий резерв за коштами, які знаходились на коррахунку у МКБ «Москомприватбанк»тільки у першому кварталі 2005 року у сумі 1170,09 грн.

Також, встановлено, що кошти банку, які розміщені на кореспондентських рахунках в інших банках, відносяться до активних операцій банку та, враховуючи що кошти на коррахунках віднесені банком до нестандартної заборгованості згідно до методики, затвердженої НБУ, вказані кошти відносяться до іншого виду заборгованості, визнаної нестандартною за методикою, яка встановлюється для банків Національним банком України у розумінні підпункту 12.2.2. пункту 12.2. статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Від'ємне значення об'єкту оподаткування визначається згідно підпункту 12.2.3. пункту 12.2. статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»у разі якщо за результатами звітного податкового періоду сукупний розмір страхового резерву, сформованого згідно з підпунктами 12.2.1 і 12.2.2, зменшився.

Таким чином, віднесення Акціонерним комерційним банком «Чорноморський банк розвитку та реконструкції»до складу валових витрат коштів, направлених на формування резервів під заборгованість інших банків у 1 кварталі 2005 року у сумі 1170,09 грн., у півріччя 2005 року у сумі (-) 1421,11грн., три квартали 2005 року у сумі (-) 50,96 грн., за 2005 рік у сумі (-) 59,64., у 1 кварталі 2006 року у сумі 28,40 грн., за півріччя 2006 р. у сумі 86,62 грн. відповідає вимогам Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Крім того, перевіркою встановлено допущення позивачем порушення в частині створення страхового резерву під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж, з віднесенням до складу валових витрат у 1 кварталі 2005 р. у сумі (-) 112250,07 грн., за півріччя 2005 року у сумі 501722,78 грн., три квартали 2005 року у сумі 413389,98 грн., за 2005 рік у сумі 734604,72 грн.,за 1 квартал 2006 року у сумі 70188,98 грн., за півріччя 2006 року у сумі 188733,67 грн.

В акті перевірки зазначено, що у банку відсутня заборгованість за придбаними цінними паперами, сальдо балансового рахунку 3541 на звітні дати дорівнює 0 грн. У разі відсутності заборгованості за придбаними цінними паперами, відповідно відсутні і підстави для віднесення до валових витрат коштів, направлених на формування резервів під знецінення таких цінних паперів.

Згідно пункту 12.2.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»страхові резерви за рахунок валових витрат створюються для відшкодування можливих втрат за основним боргом за придбаними цінними паперами.

Податкове законодавство України, яке регламентує спірне питання формування резервів під знецінення цінних паперів, відсилає до нормативних актів Національного банку України, регламентуючих процедуру визначення знецінення цінних паперів.

Відповідно до пункту 1.4 Положення про порядок визначення справедливої вартості та зменшення корисності цінних паперів, банки зобов'язані визнавати зменшення корисності та відповідно формувати резерв у сумі перевищення балансової вартості придбаних цінних паперів над сумою очікуваного відшкодування. Активи у вигляді цінних паперів, за якими банк визнає зменшення корисності, уважаються нестандартними.

Згідно методики Національного банку України зменшення корисності прямо пов'язано з визначенням класу емітента та наявності портфелю на продаж.

Наявність портфелю на продаж у банку підтверджують дані активного рахунку 3114, на якому враховуються всі операції з векселями банку, дані сальдової відомості з залишками на аналітичних рахунках балансового рахунку 3114, журнали реєстрації договорів на продаж, договори купівлі-продажу векселів.

Також з висновку експертизи виходить, що рахунок 3541, є транзитним рахунком, на якому враховується дебіторська заборгованість, як на це вказує НБУ у своїх листах, та на цьому рахунку заборонено враховувати дебіторську заборгованість за проданими цінними паперами.

Відповідно до пункту 1.6 Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 15 вересня 2004 року № 435, продаж активів з відстроченням платежу в бухгалтерському обліку відображається відповідно до економічної суті за рахунками з обліку кредитів згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку банків України.

Згідно пункту 1.2 Положення про порядок здійснення банками операцій з векселями в національній валюті на території України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 16 грудня 2002 року № 508, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2003 року за №174/7495, вексель - цінний папір, який засвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця сплатити у визначений строк визначену суму грошей власнику векселя (векселедержателю).

Статтею 4 Закону України «Про обіг векселів в Україні»визначено, що видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги. Умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов'язково відображається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі. У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов'язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов'язання щодо платежу за векселем.

Від'ємне значення об'єкту оподаткування визначено згідно підпункту 12.2.3. пункту 12.2. статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»у разі якщо за результатами звітного податкового періоду сукупний розмір страхового резерву, сформованого згідно з підпунктами 12.2.1 і 12.2.2, зменшився.

Суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що віднесення Акціонерним комерційним банком «Чорноморський банк розвитку та реконструкції»до складу валових витрат страхового резерву для відшкодування можливих втрат за придбаними цінними паперами, які відносяться до їх господарської діяльності згідно із законодавством, у 1 кварталі 2005 року у сумі (-) 112250,07 грн., за півріччя 2005 року у сумі 501722,78 грн., три квартали 2005 року у сумі 413389,98 грн., за 2005 рік у сумі 734604,72 грн., за 1 квартал 2006 у сумі 70188,98 грн., за півріччя 2006 року у сумі 188733,67 грн. здійснено відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Що стосується порушень в частині не включення до складу валових доходів фінансових результатів операцій з цінними паперами, корпоративними правами та деривативами у 1 кварталі 2005 року у сумі 2 841 160 грн., у півріччя 2005 року у сумі 2 203 560 грн., три квартали 2005 року у сумі 1 222 000 грн., за 2005 рік у сумі 2 335 200 грн., за півріччя 2006 року у сумі 426 600 грн., то слід зазначити наступне,

За рахунок не включення до складу валових доходів донараховано податок на прибуток: 1 квартал 2005 року 2 841160 *25% = 710290 грн.; півріччя 2005 року 2 203560 *25%= 550890 грн.; за три квартали 2005 року 1222000 *25%= 305500 грн.; за 2005 рік 2335200 *25%=583 800 грн.; півріччя 2006 року 426 600*25%=106 650грн.

Вбачається, що банком укладалися договори купівлі-продажу цінних паперів, а саме векселів, за які в рахунок погашення кредиторської заборгованості банк одержував прості векселі від емітентів. Отримані векселя в рахунок погашення кредиторської заборгованості банк враховував у витратах в момент розрахунку векселями емітенту, чим порушено підпункт 4.1.3 пункту 4.1 статті З Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», згідно якого валовий дохід включає доходи від операцій, передбачених статтею 7 цього Закону.

Операція з первинного випуску цінних паперів (векселів) не є операцією з торгівлі цінними паперами, і підприємства-учасники такої емісії не мають підстав для відображення в податковому обліку витрат по випуску та одержанню цінних паперів.

Встановлено, що Акціонерний комерційний банк «Чорноморський банк розвитку та реконструкції»за період, що перевірявся здійснював діяльність, пов'язану з купівлею-продажем цінних паперів згідно Ліцензії комісії з цінних паперів та фондового ринку серія АБ № 177199 від 28.10.2004 та на підставі діючих нормативних актів, регулюючих обіг цінних паперів в Україні.

Банком було укладено 9 комісійних договорів і 40 комерційних договорів.

Згідно пункту 1.1 Положення про порядок здійснення банками операцій з векселями в національній валюті на території України Положення встановлює загальні правила, порядок проведення і здійснення банками операцій з векселями, що видані та підлягають оплаті на території України в національній валюті.

У пункті 1.2 Положення про порядок здійснення банками операцій з векселями в національній валюті на території України наведено термін вексель - цінний папір, який засвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця сплатити у визначений строк визначену суму грошей власнику векселя (векселедержателю).

Відповідно до пунктів 9.1 та 9.3 Положення про порядок здійснення банками операцій з векселями в національній валюті на території України розрахунки з використанням векселів належать до розрахункових операцій. До операцій за розрахунками векселями з погашення дебіторської заборгованості перед банком належать вексельні платежі боржника на користь банку. Їх суть полягає в тому, що банк-кредитор погоджується прийняти від клієнта-боржника виконання іншого (вексельного) зобов'язання від платника за векселем. Прийняття вексельного зобов'язання відбувається шляхом передавання векселя, придбаного клієнтом-боржником, банку-кредитору. У разі погашення дебіторської заборгованості перед банком вимоги до векселів і порядку їх приймання встановлюються ті самі, що і для куплених векселів.

Слід зазначити, що згідно статті 4 Закону України «Про обіг векселів Україні»видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги. Умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов'язково відображається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі. У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов'язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов'язання щодо платежу за векселем.

Станом на 01.01.2005 у портфелі банку на продаж по балансовому рахунку 3114 знаходились 20 векселів на суму 4 009 000 грн.

Згідно Інструкції «Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України», затвердженої постановою Правління Національного банку України від 17 червня 2004 р. N 280, призначення рахунку 3114 «Боргові цінні папери нефінансових підприємств у портфелі банку на продаж»- облік номінальної вартості боргових цінних паперів у портфелі банку на продаж : -за дебетом рахунку проводяться суми номінальної вартості цінних паперів, що придбані або переведені з інших портфелів банку; -за кредитом рахунку проводяться суми номінальної вартості цінних паперів, що продані, погашені або переведені до інших портфелів банку.

Крім того, експертизою встановлено, що позивач здійснював торгівельні операції з векселями, які згідно визначеним критеріям класифікував як «цінні папери в портфелі банку на продаж».

Відповідно до пункту 2 статті 3 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» вексель належить до боргових цінних паперів, тобто паперів, що посвідчують відносини позики і передбачають зобов'язання емітента сплатити у визначений строк кошти згідно із зобов'язанням.

Для цілей податкового обліку операції з цінними паперами, у тому числі з векселями, належать до операцій особливого виду.

Пунктом 2 статті 3 Закону «Про цінні папери та фондовий ринок» визначено, що цінні папери за порядком їх розміщення (видачі) поділяються на емісійні та неемісійні.

Емісійні цінні папери - цінні папери, що посвідчують однакові права їх власників у межах одного випуску стосовно особи, яка бере на себе відповідні зобов'язання (емітент).

До емісійних цінних паперів належать: акції, облігації підприємств, облігації місцевих позик, державні облігації України, іпотечні сертифікати, іпотечні облігації, сертифікати фондів операцій з нерухомістю, інвестиційні сертифікати, казначейські зобов'язання України.

Відповідно до пункту 5 статті 3 Закону «Про цінні папери та фондовий ринок» визначені групи цінних паперів: пайові, боргові, іпотечні, похідні і товаророзпорядчі цінні папери.

Вексель - належить до групи боргових цінних паперів, що посвідчують відносини позики і передбачають зобов'язання емітента сплатити у визначений строк кошти відповідно до зобов'язання.

Розміщення емісійних цінних паперів у відмінність від видачі неемісійних, потребує від емітента здійснення ряду дій, пов'язаних з реєстрацією випуску цінних паперів в ДКЦПФР.

Згідно висновків експертизи позивач веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами у відповідності з правилами податкового обліку операцій з цінними паперами, порядок яких визначено у п.7.6 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства», а саме: -податковий облік операцій з цінними паперами ведеться окремо від податкового обліку інших операцій в розрізі видів цінних паперів. При цьому податковий облік опера цій з корпоративними правами ведеться разом з обліком операцій з акціями (пп.7.6.1 ст.7). У зв'язку з тим, що у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємства»не визначено, якого характеру цінний папір слід віднести до того або іншого вигляду, керуватися слід Законом України «Про цінні папери та фондовий ринок»(у частині другої ст.3 названого Закону визначено, які види цінних паперів можуть випускатися в Україні); -об'єктом податкового обліку є фінансовий результат операцій з кожним видом цінних паперів за звітний податковий період. Позитивний фінансовий результат операцій з цінними паперами конкретного вигляду, тобто перевищення доходів над витратами, по операціях з цінними паперами, проведених в звітному періоді, з врахуванням негативного фінансового результату операцій з цінними паперами цього ж вигляду мину лих періодів включається у валовий прибуток. Негативний фінансовий результат операцій з цінними паперами конкретного вигляду, тобто перевищення витрат над доходами з врахуванням негативного фінансового результату операцій з цінними паперами цього ж вигляду минулих періодів переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами цього ж вигляду в наступному податковому періоді; - доходи - це сума грошових коштів або вартість майна, отримана (нарахована) платником податків від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів. До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашалася у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням. Витрати - це сума грошових коштів або вартість майна, сплачена (нарахована) платником податків продавцеві коштовних паперів як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням; - витрати і доходи платника податків, окрім доходів і витрат по операціях з цінними паперами, беруть участь у визначенні об'єкту оподаткування на загальних умовах, ви значених Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства».

Так, за кожен звітний період (квартал, півріччя, 9 місяців, рік) позивач заповнює додаток КЗ до декларації про податок на прибуток таким чином. Спочатку по кожному виду цінних паперів визначається фінансовий результат операцій проведених з цінними паперами цього вигляду в звітному періоді.

Вказані процедури є алгоритмом ведення податкового обліку усередині звітного року і порядок заповнення декларації за такі звітні періоди, як перший квартал, півріччя, три квартали і рік. Негативні (тобто ті, по яких отриманий збиток) фінансові результати операцій з цінними паперами кожного виду за рік для наступних «внутришньорічних»звітних періодів називається негативним фінансовим результатом, отриманим в попередньому році. У періоді, що перевірявся, фінансовий результат від операцій з цінними паперами, з врахуванням перехідного негативного фінансового результату минулих періодів за станом на 01.01.2005 р. по векселях склав : За 2005 рік - рядок 01.4 додатків К2 = - 783 624,00 грн., за півріччя 2006 ріку - рядок 01.4 додатків К2 = - 218 624,00 грн.

Розбіжність з актом перевірки Державної податкової інспекції у місті Сімферополь у 1 кварталі 2005 році у сумі 2 841 160 грн., у півріччя 2005 року у сумі 2 203560 грн., три квартали 2005 року у сумі 1 222000 грн., за 2005 рік у сумі 2335200 грн., за півріччя 2006 року у сумі 426600,00 грн.

Експертизою встановлено, що позивачем порушень в частині визначення валових витрат за операціями з векселями не допущено.

Отже, порушень в частині визначення валових витрат за операціями з векселями не допущено.

Також, експертизою, при підрахунку донарахування податку на прибуток по епізодах, викладених в акті перевірки, який став підставою для прийняття Державною податковою інспекцією у місті Сімферополі податкового повідомленнярішення № 0001192200/0 від 15.12.2006 щодо заниження позивачем податку на прибуток в сумі 707307,00 грн., сума податку повинна б скласти 704419,00 грн. (13969,00 гривень + 690450,00 грн.), розбіжність в сумі 2888,00 грн. (707307 704419,00 грн.) експерту визначити не вдалося.

Таким чином, проведеною по справі експертизою підтверджується наступне: - банком було безпідставно віднесено до складу валових витрат сформовані страхові резерви для відшкодування можливих втрат по кредитним лініям та наданим гарантіям у 1 кварталі 2005 р. у сумі (-)556987,90 грн.; за півріччя 2005 р. у сумі (-) 431628,31 грн.; три квартали 2005 р. у сумі (-) 704450,32 грн., за 2005 рік у сумі (-) 1035700,31 грн., у 1 кварталі 2006 року 186193,58 грн., за півріччя 2006 р. у сумі 172886,08 грн.; -створення банком страхових резервів під дебіторську заборгованість за рахунок валових витрат у 1 кварталі 2005 р. у сумі 800,20 грн., за півріччя 2005 р. у сумі (-) 3478,45 грн., три квартали 2005 р. у сумі 610,53 грн., за 2005 рік у сумі (-) 1458,87 грн., за півріччя 2006 р. у сумі (-) 3215,62 грн. відповідає вимогам Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»(підпункт 12.2.2. пункту 12.2. статті 12); віднесення до складу валових витрат коштів, направлених на формування резервів під заборгованість інших банків у 1 кварталі 2005 р. у сумі 1170,09 грн., у півріччя 2005 р. у сумі (-) 1421,11грн., три квартали 2005 р. у сумі (-) 50,96 грн., за 2005 рік у сумі (-) 59,64., у 1 кварталі 2006 р. у сумі 28,40 грн., за півріччя 2006 р. у сумі 86,62 грн. відповідає вимогам Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»(підпункт 12.2.1. та 12.2.2. пункту 12.2. статті 12); - віднесення до складу валових витрат страховий резерв для відшкодування можливих втрат по придбаних цінних паперів, які відносяться до їх господарської діяльності згідно із законодавством, у 1 кварталі 2005 р. у сумі (-) 112250,07 грн., за півріччя 2005 р. у сумі 501722,78 грн., три квартали 2005 р. у сумі 413389,98 грн., за 2005 рік у сумі 734604,72 грн., за 1 квартал 2006 у сумі 70188,98 грн., за півріччя 2006 р. у сумі 188733,67 грн. відповідає вимогам Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (п.п.12.2.1 та12.2.2 п.12.2 ст.12); - позивачем порушень в частині визначення валових витрат за операціями з векселями не допущено.

Згідно пункту 6.1 статті 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства»якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Сума основного платежу з податку на прибуток складає у 1 кварталі 2005 року у сумі (-) 139247,00 гривень - завищення податку на прибуток, за півріччя 2005 року у сумі (-) 107907,00 гривень - завищення податку на прибуток, три квартали 2005 року у сумі (-) 176113,00 гривень - завищення податку на прибуток, за 2005 рік у сумі (-) 258925,00 гривень - завищення податку на прибуток, у 1 кварталі 2006 року у сумі 46548,00 гривень - заниження податку на прибуток, за півріччя 2006 року у сумі 43222,00 гривень - заниження податку на прибуток.

Отже, враховуючи норми пункту 6.1 статті 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства», приймаючи до уваги, що за 1 квартал 2005 року, півріччя 2005 року, три квартали 2005 року, 2005 рік експертизою встановлено завищення АКБ «ЧБРР»податку на прибуток - у сумі (-) 258925,00 грн., а за півріччя 2006 року - заниження податку на прибуток у сумі 43222,00 грн., суд погоджується з висновком експерту щодо того, що всього за перевіряємий період завищення податку на прибуток позивачем складає (-) 215703,00 грн.

Отже, податковий орган неправомірно дійшов висновку щодо заниження позивачем податку на прибуток в сумі 707307,00 грн., яке первісними документами Акціонерного комерційного банку «Чорноморський банк розвитку та реконструкції»не підтверджується та не відповідає вимогам чинного законодавства України та не знайшло свого підтвердження у висновку судово-економічної експертизи.

Судова колегія зазначає також, що податковим повідомленнямрішенням 0001192200/0 від 15.12.2006 Державна податкова інспекція у місті Сімферополі нарахувала позивачу суму податкового зобовязання з податку на прибуток підприємств у розмірі 707307,00 грн. та застосувала штрафні санкції з податку на прибуток підприємства у сумі 609375,00 грн. на підставі підпункту 17.1.3 пункту 17.1 та підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення податкових зобовязань платниками податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».

Оскільки не встановлено донарахувань податкових зобовязань з податку на прибуток, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що підстави для нарахування штрафних (фінансових) санкцій відсутні.

Рішення, дії субєкта владних повноважень не можуть бути упередженими, тобто здійснюватися дискримінаційно через власний, у тому числі фінансовий, корпоративний інтерес.

Судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції, що спірне податкове повідомлення - рішення не може бути визнане таким, що прийняте на підставі закону, безсторонньо (неупереджено) та добросовісно, тому є протиправним та підлягає скасуванню.

З урахуванням викладеного, судова колегія дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, оскільки ухвала суду першої інстанції прийнята при правильному застосуванні норм матеріального та процесуального права, а також при повному зясуванні обставин, що мають істотне значення для справи.

Керуючись статтями 195, 196, пунктом 1 частини першої статті 198, статтею 200, пунктом 1частини першої статті 205, статтями 206, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Сімферополі - залишити без задоволення.

Постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 12.11.2010 у справі № 2а-731/10/1/0170- залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення згідно з частиною пятою статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України.

Ухвалу може бути оскаржено в порядку статті 212 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою касаційна скарга на судові рішення подається безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів після набрання законної сили судовим рішенням суду апеляційної інстанції, крім випадків, передбачених цим Кодексом, а в разі складення постанови в повному обсязі відповідно до статті 160 цього Кодексу - з дня складення постанови в повному обсязі.

Головуючий суддя А.С. Цикуренко

Судді Ю.Л.Шеренін С.Ю. Яковенко

Повний текст судового рішення виготовлений 25 січня 2011 р.