Постанова № 14974486, 15.03.2011, Харківський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 березня 2011 р. Справа № 2-а-20/10/1870

Колегія суддів Харківського апеляційного адміністративного суду у складі

Головуючого судді: Гуцала М.І.

Суддів: Зеленського В.В. , Пянової Я.В.

за участю секретаря судового засіданняТрофімової Н.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Приватного підприємства "Транспортно-експедиційна фірма "ВлаТа" на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 11.10.2010р. по справі№2-а-20/10/1870

за позовом Приватного підприємства "Транспортно-експедиційна фірма "ВлаТа"

до Державної податкової інспекції в м. Суми

про визнання дій неправомірними, скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИЛА:

Позивач, Приватне підприємство "Транспортно-експедиційна фірма "ВлаТа", звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції в м. Суми про визнання дій неправомірними, скасування податкових повідомлень-рішень від 24.03.2009 р. №0000162305/0/18212, від 16.06.2009 р. №0000162305/1/18212, від 27.08.2009 р. №0000162305/2/18212, якими визначено податкове зобовязання з податку на додану вартість в сумі 106 716 грн.; скасування податкового повідомлення-рішення від 24.03.2009 р. №0000172305/0/18213, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 226947 грн., визначено податкове зобовязання з податку на додану вартість та зобовязано сплатити суму податку у розмірі 32547 грн., штрафних санкцій - 16273 грн.; стягнення судових витрат.

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 11.10.2010 р. по справі № 2- а- 2010/1870 у задоволенні позовних вимог відмовлено.

Позивач, не погодившись з постановою суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Сумського окружного адміністративного суду від 11.10.2010 р. по справі № 2- а- 2010/1870, та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.

Свою незгоду з постановою суду мотивує тим, що судом першої інстанції неповно зясовано обставини справи, не в повному обсязі досліджені наявні докази; посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, зокрема: п.п. 6.2.4. п. 6.2. ст. 6 Закону України «Про податок на додану вартість», п.п.4.4.2 п. 4.4 ст.4 Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21.12.2000 р. № 2181-!!!, ч.1 ст.70, ч.2 ст.71, ст. 86, ст.159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідач заперечує проти вимог та доводів апеляційної скарги, вважаючи прийняте судове рішення законним та обґрунтованим.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги у відповідності до ч.1, 2 ст. 195 КАС України, дослідивши матеріали справи, дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково.

Постанова Сумського окружного адміністративного суду від 11.10.2010 р. по справі № 2- а- 2010/1870 в частині відмови в задоволенні адміністративного позову про скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ в м. Суми від 24.03.2009 р. №0000162305/0/18212, від 16.06.2009 р. №0000162305/1/18212, від 27.08.2009 р. №0000162305/2/18212, від 24.03.2009 р. №0000172305/0/18213 підлягає скасуванню, а позов в цій частині підлягає задоволенню.

В іншій частині постанову Сумського окружного адміністративного суду від 11.10.2010 р. по справі № 2- а- 2010/1870 слід залишити без змін, виходячи з такого.

В ході судового розгляду справи встановлено, що на підставі направлень від 16.02.2009 р. №774, від 24.02.2009 р. №887, від 02.03.2009 р. № 895 Державною податковою інспекцією в м. Суми була проведена планова виїзна перевірка Приватного підприємства "Транспортно-експедиційної фірми "ВлаТа" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2007 року по 31.12.2008 року, та іншого законодавства за період з 01.01.2007 р. по 31.12.2008 р., за результатами якої складено акт від 12.03.2009 р. №1794/235/30174988/16 (т. 1 а.с.129-147) (далі акт перевірки).

Одночасно, на підставі цих же направлень, Державною податковою інспекцією в м. Суми була проведена планова виїзна перевірка Приватного підприємства "Транспортно-експедиційна фірма "ВлаТа" з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за період з 01.10.2007 р. по 31.12.2008 р., за результатами якої була складена довідка від 12.03.2009 року №1794/23-6/30174988 24 /т. 1 а.с.19 - 41/.

Згідно з висновками акту перевірки в ході проведеної перевірки виявлено порушення п.п.6.2.4 п.6.2 ст.6, п.п.7.3.1 п.7.3., п.п.7.7.1, п.п.7.7.2 п.7.7.ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість", в результаті чого донараховано податку на додану вартість в сумі 103691 грн., в т.ч.: за жовтень 2007 р. 85545 грн., за листопад 2007 р. 18146 грн. та зменшено бюджетне відшкодування на загальну суму 194400 грн., в т.ч. грудень 2007 р. 31982 грн., січень 2008 р. 8756 грн., лютий 2008 р. 12566 грн., березень 2008 р. 139026 грн., листопад 2008 р. 270 грн., грудень 2008 р. 1800 грн.

На підставі довідки та акту перевірки Державною податковою інспекцією в м. Суми прийняті податкові повідомлення рішення від 24.03.2009 р.:

- № 0000172305/0/18213, яким Приватному підприємству "Транспортно-експедиційна фірма "ВлаТа" зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за жовтень 2007 р. - 14401 грн., за листопад 2007 р. - 18146 грн., за грудень 2007 р. - 31982 грн., за січень 2008 р. - 8756 грн., за лютий 2008р. - 12566 грн., за березень 2008 р. - 139026 грн., за листопад 2008 р.- 270 грн., за грудень 2008 р. - 1800грн., всього - 226947 грн. У зв'язку з тим, що на момент перевірки відшкодовано 32547 грн., Приватному підприємству "Транспортно-експедиційна фірма "ВлаТа" визначено податкове зобов'язання з ПДВ та зобов'язано сплатити суму податку в розмірі 32547 грн. та штрафні (фінансові) санкції в розмірі 16273 грн. / т.1 а.с. 7/;

- №0000162305/0/18212, яким Приватному підприємству "Транспортно - експедиційній фірмі "ВлаТа" визначено суму податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій в сумі 106716 грн., з них: за основним платежем 71144 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 35572 грн. / т.1 а.с. 126/.

Не погодившись з рішеннями ДПІ в м. Суми, позивач оскаржив їх: податкове повідомлення рішення №0000172305/0/18213 - в судовому порядку, а податкове повідомлення рішення №0000162305/0/18212 - в адміністративному порядку шляхом подання первинної та повторної скарги, відповідно - до ДПІ в м. Суми та ДПА в Сумській області Скарги підприємства залишені податковими органами без задоволення.

За результатами розгляду скарг ДПІ в м. Суми прийняті податкові повідомлення рішення від 16.06.2009 р. №0000162305/1/18212 та від 27.08.2009 р. №0000162305/2/18212, аналогічні податковому повідомленню - рішенню від 24.03.2009 р. №0000162305/1/18212.

Приймаючи рішення про відмову в задоволенні позову, суд першої виходив з висновків акту перевірки про порушення позивачем п.п.6.2.4 п.6.2 ст.6, п.п.7.3.1 п.7.3., п.п.7.7.1, п.п.7.7.2 п.7.7. ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість", відсутність у позивача права на застосування нульової ставки з ПДВ, так як у відповідності до абз.2 п.п. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартість" якщо надання транспортних послуг здійснюється у вигляді укладання договорів або рахунків на транспортування пасажирів або вантажів довіреною особою перевізника, то такі операції оподатковується за ставкою 20 відсотків.

Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про порушення позивачем приписів податкового законодавства, у зв'язку з невідповідністю висновків суду обставинам справи; порушенням судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору, виходячи з наступного.

Відповідно до п. 3.1. ст.3 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції, чинній в періоді, що перевірявся) об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України.

Пунктом 6.1 ст.6 Закону визначено, що об'єкти оподаткування, визначені статтею 3 цього Закону, за винятком операцій, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка згідно з цим Законом, оподатковуються за ставкою 20 відсотків.

Згідно з п. 6.2 ст.6 Закону України "Про податок на додану вартість" при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг ставка податку становить "0" відсотків до бази оподаткування.

Як визначено нормами п.п.6.2.4 п.6.2 ст.6 Закону України "Про податок на додану вартість" за нульовою ставкою оподатковуються операції з поставки транспортних послуг залізничним, автомобільним, морським та річковим транспортом по перевезенню пасажирів, багажу, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України, а саме: від пункту за межами державного кордону України до пункту знаходження зовнішнього митного контролю України; від пункту знаходження зовнішнього митного контролю України до пункту за межами державного кордону України; між пунктами за межами державного кордону України, а також авіаційним транспортом: від пункту за межами державного кордону України до пункту проведення митних процедур з пропуску пасажирів, багажу, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу через митний кордон на митну територію України (включаючи внутрішні митниці); від пункту проведення митних процедур з пропуску пасажирів, багажу, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу через митний кордон за межі митного кордону України (включаючи внутрішні митниці) до пункту за межами державного кордону України; між пунктами за межами митного кордону України.

У разі коли поставка транспортних послуг, визначених частиною першою цього підпункту, здійснюється у вигляді брокерських, агентських або комісійних операцій з транспортними квитками, проїзними документами, укладання договорів або рахунків на транспортування пасажирів або вантажів довіреною особою перевізника, операції з таких послуг оподатковуються за ставкою, передбаченою пунктом 6.1 цієї статті.

Як вбачається з матеріалів справи, відповідно до договорів на транспортно-експедиційне обслуговування, укладеними між Замовниками - ITS LLC, США (договір № 7 від 07.01.2007 р.), Завод УБ і ВТ „ВАТ „Сумське МВО ім. Фрунзе” (договір № 48 від 24.04.2003 р.), RECO International, Австрія (договір № 10 від 03.01.2007 р.), Stable Services Limited (договір № 94 від 16.05.2007 р.) та Експедитором - Приватним підприємством "Транспортно-експедиційна фірма "ВлаТа", позивачем надавались транспортно експедиційні послуги Замовникам з організації перевезень їх вантажів.

Умовами договорів передбачено, що виконання Експедитором транспортно-експедиційних послуг здійснюється за дорученням та за рахунок Замовників, як з використанням транспорту, що належить Експедитору, так із залученням третіх осіб перевізників.

На виконання умов вказаних договорів позивачем надавалися послуги з перевезень вантажу як на території України, так і за її межами, як власним транспортом, так із залученням третіх осіб перевізників.

Згідно статті 909 Цивільного кодексу України, за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов'язується доставити довірений їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу (одержувачеві), а відправник зобов'язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату.

Нормами ст. 1 Закону України від 01.07.2004 року № 1955-ІV «Про транспортно-експедиторську діяльність» визначено, що:

- транспортно-експедиторська діяльність - підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів;

- транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов'язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування;

- експедитор (транспортний експедитор) - суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.

Відповідно до ст. 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу... У разі залучення експедитором до виконання його зобов'язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта...Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування. У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Згідно статті 929 Цивільного кодексу України, за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов'язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов'язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов'язання, пов'язані з перевезенням.

Таким чином, чинне законодавство визначає можливість надання за цивільно-правовими договорами як послуг з перевезення, так і надання транспортно-експедиторських послуг, які разом і складають сукупність транспортних послуг.

Отже, підпунктом 6.2.4 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції, чинній в періоді, що перевірявся) не визначено, що за нульовою ставкою оподатковуються саме послуги з перевезення, а зазначено, що за даною ставкою оподатковуються саме транспортні послуги, до яких входять, як послуги з перевезення, так і транспортно-експедиторські послуги, які надавались позивачем в межах укладених договорів на виконання транспортно-експедиційного обслуговування.

Щодо висновку суду першої інстанції про відсутність у позивача права на застосування нульової ставки з ПДВ з посиланням на норми абз.2 п.п. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартість", колегія суддів зауважує, що вказаний висновок є незаконним та необґрунтованим з таких підстав.

Відповідно до приписів абзацу 2 підпункту 6.2.4 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції, чинній в періоді, що перевірявся) у разі коли поставка транспортних послуг, визначених частиною першою цього підпункту, здійснюється у вигляді брокерських, агентських або комісійних операцій з транспортними квитками, проїзними документами, укладання договорів або рахунків на транспортування пасажирів або вантажів довіреною особою перевізника, операції з таких послуг оподатковуються за ставкою, передбаченою пунктом 6.1 цієї статті.

Як слідує з наведеної норми, поставка транспортних послуг, визначених частиною першою підпункту 6.2.4 пункту 6.2 статті 6 Закону, оподатковуються за ставкою 20 % лише у випадку здійснення брокерських, агентських або комісійних операцій з транспортними квитками; укладання договорів або рахунків на транспортування пасажирів або вантажів довіреною особою перевізника.

З огляду на те, що в спірних правовідносинах позивач не є довіреною особою перевізника, а виконує функції експедитора - суб'єкта господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування, то відсутні законодавчі підстави для застосування норм абзацу 2 підпункту 6.2.4 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість".

З огляду на вказане, висновок перевірки про порушення позивачем п.п.6.2.4 п.6.2 ст.6, Закону України "Про податок на додану вартість" та донарахування податку на додану вартість в сумі 103691 грн., в т.ч.: за жовтень 2007 р. 85545 грн., за листопад 2007 р. 18146 грн., суперечить нормам чинного законодавства та фактичним обставинам справи.

Вказане підтверджується також висновком судово-економічної експертизи Сумського відділення при Харківському науково дослідному інституті судових експертиз ім. Засл. проф. М.С. Бокаріуса №267 від 31.05.2010 р., в якому зазначено, що в обсязі наданих документів, за результатами проведеного дослідження, зазначене в акті Державної податкової інспекції м. Суми про результати виїзної планової перевірки приватного підприємства “Транспортно-експедиційна фірма “ВлаТа”з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2007 року по 31.12.2008 року №1797/235/30174988/16 від 12.03.2009 року заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість при оподаткуванні транспортно експедиторських послуг за жовтень 2007 року в сумі 65459 грн. та за листопад 2007 року в сумі 15711 грн. документально не підтверджується та законодавчо не обґрунтоване; розбіжності з даними акту податкової інспекції пов'язані з тим, що під час податкової перевірки було законодавчо не обґрунтовано віднесено до бази оподаткування за ставкою 20% операції з поставки транспортних послуг за межі України, оподаткування яких законодавчо визначено за нульовою ставкою ПДВ.

Колегія суддів зауважує, що судом першої інстанції необґрунтовано не прийнято до уваги вказаний висновок. Суд першої інстанції мотивує незгоду з висновком експерта тим, що вказаний висновок суперечить вимогам законодавства та зібраним у справі доказам без обґрунтування яким саме нормам чинного законодавства, та яким доказам у справі суперечить висновок судово-економічної експертизи Сумського відділення при Харківському науково дослідному інституті судових експертиз ім. Засл. проф. М.С. Бокаріуса №267 від 31.05.2010 р.

Крім того, відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції, не прийняв до уваги те, що позивач діяв відповідно до наданого йому податкового роз'яснення, а згідно з п.п. „д” п.п. 4.4.2 п. 4.4 статті 4 Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” не може бути притягнутим до відповідальності платник податків, який діяв відповідно до наданого йому податкового роз'яснення.

Згідно з нормами ст. 238, 239 Господарського кодексу України, адміністративно-господарські санкції (до яких відносяться і такі адміністративно господарські санкції як стягнення зборів (обов'язкових платежів), можуть застосовуватися за порушення суб'єктами господарювання встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності.

При вирішенні питання про правомірність стягнення адміністративно-господарських санкцій слід виходити із загальних норм права відносно відповідальності за порушення зобов'язань та встановлення в діях або бездіяльності підприємства складу правопорушення з метою застосування юридичної відповідальності у вигляді адміністративно-господарських санкцій.

Згідно з підпунктом „д” підпункту 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” не може бути притягнутим до відповідальності платник податків, який діяв відповідно до наданого йому податкового роз'яснення.

Відповідно до п.п. „г” п.п. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” податкове роз'яснення є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції, яке використовується при обґрунтуванні їх рішень під час проведення апеляційних процедур. Податковими роз'ясненнями вважаються будь-які відповіді контролюючого органу на запити зацікавлених осіб з питань оподаткування. Податкове роз'яснення, надане контролюючим органом вищого рівня, має пріоритет над податковими роз'ясненнями підпорядкованих йому контролюючих органів. Податкове роз'яснення центрального податкового органу має пріоритет над податковими роз'ясненнями, виданими іншими контролюючими органами. Податкове роз'яснення не має сили нормативно-правового акта.

Відповідно до абз.2 п.п. „е” п.п. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону платник податків має право безоплатно отримати будь-яке податкове роз'яснення, у тому числі надане іншому платнику податків з питання, що розглядається (із дотриманням правил комерційної або банківської таємниці), у строки, передбачені для надання відповіді на звернення громадян до органів державної влади, встановлені законом.

Матеріалами справи підтверджено, що Приватне підприємство "Транспортно-експедиційна фірма "ВлаТа" звернулось до ДПА України з листом № 94 від 28.05.2009 р. за наданням роз'яснення щодо оподаткування транспортно-експедиційних послуг. ДПА України у відповіді № 5788/6/16-1515-18 від 19.06.2009 р. повідомила, що роз'яснення по наведеному питанню надані в листі ДПАУ від 22.08.2008 р. № 17042/7/16-1517 „Щодо порядку оподаткування транспортно-експедиторської діяльності у зовнішньоекономічних операціях”. У наведеному листі, ДПА України зазначає: „Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб'єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.

Таким чином, враховуючи особливості оподаткування таких послуг у зовнішньоекономічних операціях, об'єктом оподаткування податком на додану вартість експедитора є обсяг наданих ним послуг. При цьому базою оподаткування таких послуг є винагорода експедитора. Ставка податку складає 20 % бази оподаткування та додається до вартості послуг (підпункт 6.1.1 пункту 6.1 статті 6 Закону).

Зазначений порядок поширюється у сфері зовнішньоекономічної діяльності у транспортно-експедиторських операціях незалежно від напрямку руху вантажу (імпортування чи експортування товару), від категорії споживача послуг (резидент чи нерезидент) та замовника послуг (власник товару чи перевізник)”.

З огляду на вказане, позивач правомірно застосовував ставку податку у розмірі 20 % під час оподаткування експедиторських послуг із залученням перевізників лише до винагороди експедитора.

Як слідує з акту перевірки, в ході проведеної перевірки виявлено порушення п.п.7.7.1, п.п.7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість", в результаті чого згідно з податковим повідомлення рішення від 24.03.2009 р. № 0000172305/0/18213 Приватному підприємству "Транспортно-експедиційна фірма "ВлаТа" зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за жовтень 2007 р. - 14401 грн., за листопад 2007 р. - 18146 грн., за грудень 2007 р. - 31982 грн., за січень 2008 р. - 8756 грн., за лютий 2008р. -12566 грн., за березень 2008 р. - 139026 грн., за листопад 2008 р.- 270 грн., за грудень 2008 р. - 1800грн., всього - 226947 грн. У зв'язку з тим, що на момент перевірки відшкодовано 32547 грн., підприємству визначено податкове зобов'язання з ПДВ та зобов'язано сплатити суму податку в розмірі 32547 грн. та штрафні (фінансові) санкції в розмірі 16273 грн. / т.1 а.с. 7/.

Згідно з п.п. 7.7.1 п.7.7 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки встановлені законом для відповідного податкового періоду.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Відповідно до п.п. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то: бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг); залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту кожного наступного податкового періоду.

Як вказано в акті перевірки, (стор.19, 20 акту), згідно з даними податкової декларації з ПДВ за жовтень 2007 року та додатка 3 до декларації „Розрахунок суми бюджетного відшкодування” залишок від'ємного значення попереднього податкового періоду, за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду, становить 211256 грн. За даними перевірки залишок від'ємного значення попереднього податкового періоду, за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду, відсутній.

Приписами п.1.5-1.7 чинного на дату перевірки „Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства”, затвердженого Наказом ДПА України № 327 від 10.08.2005 р., зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25 серпня 2005 р. за N 925/11205, визначено що:

- акт перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених у ході перевірки фактів порушень норм податкового законодавства;

- за результатами планової перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового законодавства;

- факти виявлених порушень податкового законодавства викладаються в акті перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Підпунктом 2.3.2 зазначеного Порядку визначено, що за кожним відображеним в акті фактом порушення податкового законодавства необхідно: ... зазначити первинний документ, на підставі якого вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку (навести кореспонденцію рахунків операцій), та інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення.

В порушення вищезазначених норм, акт перевірки не містить чіткого, об'єктивного із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, обґрунтування висновку перевірки про неправомірність відображення позивачем в податковій декларації з ПДВ за жовтень 2007 року та в додатку 3 до декларації „Розрахунок суми бюджетного відшкодування” залишку від'ємного значення попереднього податкового періоду, за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду в розмірі 211256 грн.

Згідно з п.п. 7.7.4 п.7.7 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" платник податку, який має право на одержання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, подає відповідному податковому органу податкову декларацію та заяву про повернення такої повної суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. При цьому платник податку в п'ятиденний термін після подання декларації податковому органу подає органу Державного казначейства України копію декларації, з відміткою податкового органу про її прийняття, для ведення реєстру податкових декларацій у розрізі платників. До декларації додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування, копії погашених податкових векселів (податкових розписок), у разі їх наявності, та оригіналів п'ятих основних аркушів (примірників декларанта) вантажних митних декларацій, у разі наявності експортних операцій.

Згідно з п.п. 7.7.5 п.7.7 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації, податковий орган проводить документальну невиїзну перевірку (камеральну) заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право протягом такого ж строку провести позапланову виїзну перевірку (документальну) платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування. Податковий орган зобов'язаний у п'ятиденний термін після закінчення перевірки надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

Як підтверджено матеріалами справи податкова декларація з ПДВ за жовтень 2007 року та додаток 3 до декларації „Розрахунок суми бюджетного відшкодування”, в яких сума залишку від'ємного значення попереднього податкового періоду, за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду, визначена в розмірі 211256 грн., подані до ДПІ в м. Суми 19.11.2007 р. (т.1. а.с.148-150).

З огляду на вказане, з урахуванням приписів п.п. 7.7.5 п.7.7 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" податковий орган мав право провести документальну невиїзну (камеральну) перевірку даних, заявлених в декларації з ПДВ за жовтень 2007 року, або позапланову виїзну перевірку (документальну) платника для визначення достовірності нарахування позивачем бюджетного відшкодування в декларації з ПДВ за жовтень 2007 року до 19 грудня 2007 року.

Згідно з п.п. 7.7.7 п.7.7 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", якщо за наслідками документальної невиїзної (камеральної) або позапланової виїзної перевірки (документальної) податковий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий податковий орган:

а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної податковим органом унаслідок таких перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з підпунктом 7.7.3 цього пункту у зменшення податкових зобов'язань з цього податку наступних податкових періодів;

б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною податковим органом внаслідок проведення таких перевірок, податковий орган надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;

в) у разі з'ясування внаслідок проведення таких перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови у наданні бюджетного відшкодування.

Як свідчать матеріали справи, за результатами документальної невиїзної (камеральної) перевірки даних, заявлених в декларації з ПДВ за жовтень 2007 року, ДПІ в м. Суми було складено акт № 98040/15-314/30174988 від 18.12.2007 р., яким підтверджено достовірність заявленої суми бюджетного відшкодування, а відтак і залишок від'ємного значення попереднього податкового періоду, за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду. На підставі вказаного акту відповідачем до органу Державного казначейства надано висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню із бюджету та 25.01.2008 р. підприємством отримано суму бюджетного відшкодування з ПДВ за жовтень 2007 року в розмірі 14401,00 грн.

З огляду на вказане, висновок акту перевірки від 12.03.2009 р. №1794/235/30174988/16 про невідповідність даних платника податку в декларації з ПДВ за жовтень 2007 року щодо залишку від'ємного значення попереднього податкового періоду, за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду в розмірі 211256 грн., є необгунтованим.

Згідно з ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Всупереч наведеним вимогам, відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не довів правомірності зменшення за результатами перевірки бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на загальну суму 226947 грн.

За таких обставин, вимоги позивача про скасування податкових повідомлень-рішень є правомірними, ґрунтуються на вимогах діючого законодавства, належним чином обґрунтовані, підтверджені матеріалами справи, а тому підлягають задоволенню у повному обсязі.

Щодо вимоги позивача про визнання дій неправомірними, колегія суддів зауважує, що дії податкової інспекції по проведенню перевірки, по складанню акта перевірки не порушують прав та законних інтересів платників податків. Акт перевірки не є рішенням суб'єкта владних повноважень, який би породжував певні правові наслідки, був спрямований на регулювання тих чи інших відносин і мав обов'язковий характер. Лише з прийняттям за результатами перевірки податкового повідомлення рішення у платника податку виникають податкові зобов'язання по сплаті податків чи інші правові наслідки.

З огляду на вказане, належним захистом прав платників податків є звернення до суду з вимогою про скасування податкових повідомлень рішень, прийнятих за результатами перевірки на підставі акту перевірки. Відтак, відсутні підстави для задоволення позовних вимог Приватного підприємства "Транспортно-експедиційна фірма "ВлаТа" в частині визнання дій неправомірними.

Відповідно до ч. 1 ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (ч. 2 ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України).

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно зясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні (ч. 3 ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України).

Відповідно до п. 4 ч.1 ст. 202 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є порушення норм матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

З урахуванням наведеного, колегія суддів дійшла висновку про те, що судом першої інстанції при ухваленні рішення були допущені порушення норм матеріального права, а тому дана постанова підлягає частковому скасуванню з ухваленням нової постанови про задоволення позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 196, п. 3 ст. 198, п. 4 ч.1 ст. 202, 205, 207, 209, 254 Кодексу адміністративного судочинства, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Приватного підприємства "Транспортно-експедиційна фірма "ВлаТа" задовольнити частково.

Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 11.10.2010р. по справі№2-а-20/10/1870 в частині відмови в задоволенні адміністративного позову про скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції в м. Суми від 24.03.2009 року за № 0000162305/0/18212, від 16.06.2009 року за № 0000162305/1/18212, від 27.08.2009 року за № 0000162305/2/18212, від 24.03.2009 року за № 0000172305/0/18213 - скасувати.

Прийняти в цій частині нове рішення про задоволення позовних вимог.

Скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в м. Суми від 24.03.2009 року за № 0000162305/0/18212, від 16.06.2009 року за № 0000162305/1/18212, від 27.08.2009 року за № 0000162305/2/18212, від 24.03.2009 року за № 0000172305/0/18213.

В іншій частині постанову Сумського окружного адміністративного суду від 11.10.10 р. по справі № 2-а-20/10/1870 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складання постанови у повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя(підпис)Гуцал М.І.

Судді(підпис)

(підпис)Зеленський В.В. Пянова Я.В. ЗГІДНО З ОРИГІНАЛОМ: Пянова Я.В. Повний текст постанови виготовлений 21.03.2011 р.