Ухвала суду № 10943227, 01.06.2010, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 червня 2010 року №34592/09/9104

Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді: Улицького В.З.

суддів: Ліщинського А.М., Шавеля Р.М.

при секретарі судового засідання: Когутич Ю.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу ТзОВ «Тернопільхлібпром» на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 07.05.2009 року у справі за позовом ТзОВ «Тернопільхлібпром» до Тернопільської ОДПІ про визнання нечинними частково податкових повідомлень-рішень,

встановила:

Позивач звернувся з позовом до Тернопільської ОДПІ про визнання нечинним податкового повідомленння-рішення від 2 лютого 2007 року №0000142304/0/7709 в частині нарахування податку на додану вартість в розмірі 226 504, 98 грн. та в частині нарахування в звязку з цим штрафних санкцій в розмірі 870 083, 50 грн.; визнання нечинним податкового повідомлення-рішення від 2 лютого 2007 року №0002561704/0/7712 в частині нарахування податку з доходів фізичних осіб в розмірі 2 123, 16 грн. та в частинні нарахування штрафних санкцій в розмірі 4 246, 32 грн., та визнання нечинним податкового повідомлення-рішення від 2 лютого 2007 року №0000112304/0/7711.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 07.05.2009 року позов задоволено частково. Визнано нечинним податкове повідомлення-рішення від 02.02.2007 року №0002561704/0/7712 в частині нарахування податку з доходів фізичних осіб в розмірі 2123,16 грн. та 4246,32 грн. штрафних санкцій.

Постанову суду оскаржило ТзОВ «Тернопільхлібпром». Вважає, що постанова прийнята з неповним зясуванням обставин справи та з порушенням норм матеріального і процесуального права та підлягає скасуванню з підстав викладених в апеляційній скарзі. Просить постанову скасувати та винести нову, якою позов задоволити в повному обсязі.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу апелянта слід залишити без задоволення з наступних підстав.

Судом встановлено, що Тернопільською ОДПІ було проведено перевірку діяльності ТОВ «Тернопільхлібпром» на предмет дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 жовтня 2005 року по 30 вересня 2006 року. За результатами перенірки складено акт №522/23-420\30836947 від 24 січня 2007 року та прийняті податкові повідомлення рішення №0000142304/0/7709, №0000112304/0/7711, №0002561704/0/7712 від 2 лютого 2007 року про донарахування та стягнення відповідно 269 105 грн ПДВ та 891 383, 50 грн. штрафних санкцій, 26 842, 50 грн санкцій по податку на прибуток, 2 654. 27 грн. податку з доходів найманих працівників та 5308, 54 грн. санкцій.

В процесі адміністративного оскарження ДПА в Тернопільській області скасувала податкове повідомлення-рішенн'я Тернопільської ОДПІ №0000142304/0/7709 в частині 42600,02 ПДВ та 21 300 грн. санкцій та податкове повідомлення-рішення відповідача №00002561704/0/7712 в частинні нарахування 480, 09 грн. податку з доходів фізичних осіб та 960. 18 грн. санкцій.

Згідно підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №283/97-ВР від 22 травня 1997р. із змінами та доповненнями датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, шо сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів {робіт, послуг) за готівку - дата її оприбугкування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання вирезультатів робіт (послуг) платником податку.

Відповідно до статті 1011 Цивільного Кодексу України в редакції від 20 грудня 2006 року за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Статтею 1022 Цивільного Кодексу України визначено, що після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт. Комітент, який має заперечення щодо звіту комісіонера, повинен повідомити його про це протягом тридцяти днів від дня отримання звіту. Якщо такі заперечення не надійдуть, звіт вважається прийнятим. Проведеною перевіркою встановлено, що між НАК "Нафтогаз України" (Комітент) та ТзОВ "Тернопільхлібпром" (Комісіонер) укладено договір комісії №14/888/05 від 07 вересня 2005 року згідно якого Комісіонер здійснює передачу товарів на умовах поставки передбачених у специфікаціях і передає товар Комітенту на території Туркменістану. Комісіонер передає товар вантажоотримувачам з оформленням актів поступлення товару між уповноваженим представником Комітента в Туркменістані і Комісіонером. На основі цього Комітент оформляє акт прийому-передачі товару між Комітентом і вантажоотримувачем. Предметом договору є те, що Комітент доручає а Комісіонер зобов'язується від свого імені і за винагороду здійснити дії спрямовані на закупку і поставку товарів в Туркмсністан в рахунок товарної частини розрахунків за природний газ, поставлений ДТК Туркменнафтогаз Комітенту. Розмір комісійної винагороди складає 2% від закупівельної вартості фактично поставленого товару. Комісійна винагорода виплачується після виконання Комісіонером в повному обсязі зобов'язань по товарних поставках по кожній специфікації до даного договору.

Специфікація №1 від 07 вересня 2005 року до договору комісії на поставку спирту етилового ректифікованого зернового "Люкс". "Екстра" і вищої очистки у обсязі 344827,00 дал. по ціні 44,22 грн./дал. на суму 15248249,94 грн.

Специфікація №2 від 09 грудня 2005року до договору комісії на поставку спирту етилового ректифікованого зернового "Люкс", "Екстра" і вищої очистки у обсязі 403600.0 дал. по ціні 44,22 грн./дал. на суму 17847192,00 грн.

Підтвердженням фактично поставленого спирту від Комісіонера до Комітента (відповідно до договору комісії №14/888/05 від 07.09.2005р.) є : звіти комісіонера, про те, що ТзОВ "Тернопільхлібпром" поставив, а НАК "Нафтогаз України" прийняв товари, передані вантажоотримувачам в Туркменістані на виконання договору між НАК "Нафтогаз України" і Міністерством торгівлі і споживчої кооперації в Туркменістані, які складаються у відповідності до актів поступлення товарів укладених між ТзОВ "Тернолільхлібпром" та НАК "Нафтогаз України", згідно котрих сторони підтверджують, що товари згідно контракту №14/888/05 від 07 вересня 2005року поступили на бази в Туркменістані та актів прийому-передачі товарів і продукції поставлених по договору комісії №14/888/05 від 07 вересня 2005 року між НАК "Нафтогаз України" та ТзОВ "Тернопільхлібпром", який складений про те, що ТзОВ "Тернопільхлібпром" поставив, а НАК "Нафтогаз України" прийняв товари, передані вантажоотримувачам в Туркменістані на виконання контракту №14/539/05 від 25 травня 2005 року між Міністерством торгівлі та споживчої кооперації Туркменістану і НАК "Нафтогаз України".

Згідно звітів комісіонера, ТзОВ "Тернопільхлібпром" поставив, а НАК "Нафтогаз України' прийняв спирт, переданий вантажоотримувачам в Туркменістані ( 21 звіт).

Обсяг фактично відвантаженого спирту від ТзОВ "Тернопільхлібпром" на НАК "Нафтогаз України" у IV кварталі 2005року становить 12884345,58 грн., а розмір комісійної винагороди у цьому періоді дорівнює 257686,91грн. з податком на додану вартість (12884345.58 х 2%), а тому підприємству слід було віднести до складу валових доходів у IV кварталі 2005 року суму 214739,09грн.

Таким чином правильними є висноски суду першої інстанції про те, що підприємством занижено валові доходи у IV кварталі 2005року у розмірі 214739,09 грн. та завищено валові доходи у І кварталі 2006 року у розмірі 214739,09грн.

Відповідно до підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України №168/97-ВР із змінами та доповненнями датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а у разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої- дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

Враховуючи викладене у розділі податок на прибуток, позивачем в порушення пп.7.3.1 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" включено до складу податкових зобов'язань суму ПДВ від отриманої комісійної винагороди у розмірі 110243,42 грн. не по мірі фактичного часткового надання послуг.

Відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону України від 03 квітня 1997 року № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР із змінами та доповненнями база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включається до піни товарів (послуг)). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).

Згідно з підпунктом 6,2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону України " №168/97-ВР із змінами та доповненнями при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг ставка податку становить "0" відсотків до бази оподаткування.

Товари вважаються експортованими платником податку в разі, якщо їх експорт засвідчений належно оформленою митною вантажною декларацією.

Проведеною перевіркою встановлено, що між НАК "Нафтогаз України" (Комітент) та ТзОВ "Тернопільхлібпром" (Комісіонер) укладено договір комісії№14/888/05 від 07 вересня 2005 року згідно якого Комісіонер здійснює передачу товарів на умовах поставки передбачених у специфікаціях і передає товар Комітенту на території Туркменістану. Комісіонер передає товар вантажоотримувачам з оформленням актів поступлення товар) між уповноваженим представником Комітента в Туркменістані і Комісіонером, На основі цього Комітент оформляє акт прийому-передачі товару між Комітентом і вантажоотримувачем.

Предметом договору є те, що Комітент доручає а Комісіонер зобов'язується від свого Імені і за винагороду здійснити дії спрямовані на закупку і поставку товарів в Туркменістан в рахунок товарної частини розрахунків за природний газ, поставлений ДТК "Туркменнафтогаз Комітенту.

Специфікація №1 від 07 вересня 2005 року до договору комісії на поставку спирту етилового ректифікованого зернового "Люкс", "Екстра" і вищої очистки у обсязі 344827,00 дал. по ціні 44.22 грн./дал. па суму 15248249,94 грн.

Специфікація №2 від 09 грудня 2005року до договору комісії на поставку спирту етилового ректифікованого зернового "Люкс", "Екстра" і вищої очистки у обсязі 403600,0 дал. по ціні 44,22 грн./дал. на суму 17847192.00 грн.

В акті перевірки вчинено запис, що ТзОВ "Тернопільхлібпром" на виконання договору комісії №14/888/05 від 07 вересня 2005 року між НАК „Нафтогач України" і ТзОВ "Терпопільхлібпром", контракту купівлі - продажу природного газу від 14 травня 2001 року № 14/404 між НАК "Нафтогаз України" та ДТК "Туркменнефтегач" та контракту на поставку товарів від 25 травня 2005 року №14/539/05 між НАК "Нафтогаз України" і Міністерством торгівлі і споживчої кооперації Туркменістану відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 27 лютого 2002 року №258 "Про розрахунки за поставлений з Туркменістану природний газ" було укладено договір комісії від 15 вересня 2005 року №1 з фірмою "VILIPSTONE LIMITED" (Комісіонер), згідно підпункту 1.1 якого Комітент (ТзОВ "Тернопільхлібпром") доручає, а Комісіонер зобов'язується від свого імені, за рахунок Комітента і за винагороду заключити угоди, направлені на закупку і поставку товарів в ТуркменІстан в рахунок товарної частини розрахунків за природний газ, який був поставлений Державною торговою корпорацією "Туркменнефтсгаз".

На рахунку 37.7 контрагент ПАК "Нафтобаз України" - тендер ТзОВ "Тернопільхлібпром" відображено суму перерахованого гарантійного внеску від заявленої квоти у розмірі 5%, що становить 2171500,00 грн., а по рахунку 37.7 контрагент ПАК "Нафтогаз України"- товар відображено поступлення коштів від НАК "Нафтогаз України" (згідно виписок банку „передоплата за поставку товару згідно договору №14/888/05 від 07 вересня 2005року" чи «оплата за поставку товару згідно звіту Комісіонера до договору №14/888/05 від 07 вересня 2005року», де товар, згідно специфікацій-спирт) та відображено надання послуг на виконання умов договору, тобто поставку спирту (вартість фактично поставленого спирту).

В акті перевірки вчинено запис, що підтвердженням фактично поставленого спирту від Комісіонера до Комітент (відповідно до договору комісії №14/888/05 від 07.09.2005р.) є : звіти комісіонера, про те, що ТзОВ "Тернопільхлібпром" поставив, а НАК "Нафтогаз України" прийняв товари, передані вантажоотримувачам в Туркмсністані на виконання договору між НАК "Нафтогаз України" і Міністерством торгівлі і споживчої кооперації в Туркмсністані, які складаються у відповідності до актів поступлення товарів укладених між ТзОВ ''Тернопільхлібпром" та НАК "Нафтогаз України", згідно котрих сторони підтверджують, що товари згідно контракту №14/888/05 від 07 вересня 2005року поступили на бази в Туркменістані та актів прийому-передачі товарів і продукції поставлених по договору комісії №14/888/05 від 07 вересня 2005 року між НАК "Нафтогаз України" та ТзОВ "Тернопільхлібпром", який складений про те, що ТзОВ "Терноіїільхлібпром" поставив, а НАК "Нафтогаз України" прийняв товари, передані вантажоотримувачам в Туркменістані на виконання контракту №14/539/05 від 25 травня 2005 року між Міністерством торгівлі та споживчої кооперації Туркменистану і НАК "Нафтогаз України".

Згідно Звітів комісіонера. ТзОВ "Тернопільхлібпром" поставив, а НАК "Нафтогаз України" прийняв спирт, переданий вантажоотримувачам в Туркменістані всього на 747920,12 дал. на суму 33073027,70 грн.

ТзОВ "Тернопільхлібпром" (Комітент) і компанія " VILIPSTONE LIMITED " (Комісіонер) на виконання договору комісії №14/888/05 від 07 вересня 2005р. між НАК "Нафтогаз України'" і ТзОВ "Тернопільхлібпром" уклали договір комісії від 15 вересня 2005 року № 1 згідно порядку розрахунків якого Комітент компенсує Комісіонеру узгоджені витрати по закупці, доставці, передачі товарів вантажоотримувачу, митному, страховому, транспортному оформленню товарів та інші. Розрахунки Комітент з Комісіонером проводить в два етапи : I стан - попередня оплата в розмірі 90% від вартості товарів обумовлених в специфікації; II етап - остаточний розрахунок після доставки товару в пункт призначення. Сума комісійної винагороди складає 5000,00USD.

В акті перевірки зазначено, що підтвердженням фактично поставленого спирту від Комісіонера до Комітента (відповідно до договору комісії від 15 вересня 2005 року № 1) с звіти Комісіонера, про виконання доручення по закупці, доставці і передачі вантажоотримувачам товарів.

Послуга по виконанню комісійного доручення комісіонером, надається комітентом на території України і вона на відміну від експортованого товару не використовується і не споживається за межами України, а надається комітенту - контрагенту України.

Винагорода, незалежно, яким чином вона визначена: чи у вигляді різниці між назначеною комітентом ціною і більш вигідною ціною, по якій комісіонер зможе продати продукцію на експорт, чи встановлена в відсотковому відношенні до отриманої виручки від реалізації товарів на експорт, чи в іншому випадку, підлягає обкладанню податком на додану вартість в комісіонера за ставкою 20 відсотків. Внаслідок виконання доручень НАК "Нафтогаз України" (Комітента) ТзОВ "Тернопільхлібпром" (Комісіонер) отримав крім комісійної винагороди (2% від закупівельної вартості фактично поставленого товару) винагороду (за рахунок різниці цін та узгоджених втрат) в розмірі 589445,77грн., яка також підлягає обкладанню податком па додану вартість за ставкою 20 відсотків. За даними бухгалтерського обліку ТзОВ 'Тернопільхлібпром" сума комісійної винагороди, яку належить виплатити на користь компанія " VILIPSTONE LIMITED " (згідно договору комісії) нарахована у квітні 2006р. у розмірі 25250,00грн. (на підставі акта виконаних робіт №1 від 28 квітня 2006 року), а також нарахована сума послуг банку у розмірі 1779,58грн. (так, як ці суми є: узгодженими згідно договору).

На основі викладеного, в порушення пункту 4.1 статті 4, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону №168/97-ВР із змінами та доповненнями підприємству слід було включити до складу податкових зобовязань суму податку на додану вартість в розмірі 98240.96грн. віл отриманого доходу у розмірі 589445,77грн.

Згідно з статтею 8 Закону України „Про Державний бюджет України на 2006 рік" від 20 грудня 2005 року за № 3235-ІУ встановлено, що в 2006 році : операції з ввезення природного газу на митну територію України відповідно до зовнішньоекономічних контрактів, укладених на виконання міжнародних договорів України, звільняються від обкладанням податком на додану вартість; операції з продажу природного газу, ввезеного на митну територію України відповідно до зовнішньоекономічних контрактів, укладених на виконання міжнародних договорів України, крім операцій з продажу такого газу для населення, бюджетних установ та інших споживачів, що не є платниками цього податку, оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість. В 2006 році у відповідності до пункту 5 етапі 2 постанови Кабінету Міністрів України "Про забезпечення споживачів природним газом" від 27 грудня 2001 року за №1729 із внесеними змінами та доповненнями ( далі - Постанова №1729) та вимогами встановлених абзацом 3 пункту2 наказу ПАК Нафтогаз України №762 від 30 грудня 2005 року, розробленого на виконання вищезазначеної Постанови №1729 встановлено, що погреби в природному газі промислових споживачів забезпечується виключно з ресурсів газу ПАК „Нафтогаз України", отриманого за зовнішньоекономічними контрактами. Крім того перевіркою встановлено, що постачальником природного газу ТзОВ ''Тернопільхлібпром" є ТзОВ 'Інтерліс", який отримано відповідно до податкових накладних №72 від 31.01.2006 року. №109 від 28.02.2006 року, №139 від 31.03.2006 року. №169 від 30.04.2006 року, №255 від 31.05.2006 року, №91 від 19.02.2006 року. №446 від 31.07.2006 року, №543 від 31.08.2006 року, №348 від 30.06.2006 року, №674 від 30.09.2006 року. В акті перевірки зазначено, що ТзОВ "Тернопільхлібпром" (промисловий споживач) використовує тільки виключно імпортний газ, шо одержаний по заключених зовнішньоекономічних контрактах, та операції із ввезенням якого в 2006 році звільняються від обкладання податком на додану вартість згідно абзацу 2 статті 8 Закону України «Про Державний бюджет України на 2006р.» від 20 грудня 2005року №3235-ІУ, та що податкові накладні отримані від ТзОВ "Інтерліс" оформлені з порушенням вищезазначених вимог, асаме не з нульовою ставкою оподаткування, а з ставкою оподаткування податком на додану вартість 20 відсотків.

В порушення статті 8 Закону України "Про Державний бюджет України на 2006 рік", підпункту 7.4.1 та 7.4.2 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" №168/97-ВР із змінами і доповненнями. ТзОВ "Тернопільхлібпром" завищено податковий кредит з податку на додану вартість у 2006 році на загальну суму 128263,40 грн.

Вищенаведене свідчить про законність висновків суду першої інстанції про те, що позивач викопуючи умови договору комісії як комісіонер перед комітентом - НАК «Нафтогаз України» зобов»язаний був нараховувати та включати в об»єкт оподаткування по податку на прибуток та ПДВ комісійні винагороди, виходячи з дати та факту прийнятя без заперечень звітів комісіонера поетапно по кожній поставці товару вантажоотримувачу, що зроблено не було і призвело до заниження податку на прибуток в 4 кварталі 2005 року на суму 53 685 грн. та на цю суму ж суму до завищення цього податку за 1 квартал 2006 року, а також позивач по кожному факту поставки спирту в Тукркмсністан повинен був включати до податкового кредиту зобов»язанпя з ПДВ комісійні винагороди, не включив до об»єкта оподаткування різницю в ціні па спирт, що є також комісійною винагородою, а також неправомірно включив до податкового кредиту сплачене ПДВ при придбанні у ТОВ «Інтерліс» природного газу, який є імпортованого походження і реалізується за нульовою ставкою ПДВ. а тому підстав для визнання нечинними податкового повідомленння-рішення від 2 лютого 2007 року №0000142304/0/7709 в частині нарахування податку на додану вартість в розмірі 226 504. 98 грн. та в частині нарахування в зв»язку з цим штрафних санкцій в розмірі 870 083, 50 грн. та податкового повідомлення-рішення від 2 лютого 2007 року №0000112304/0/7711 немає.

Керуючись ст. ст. 160 ч. 3, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України, колегія суддів -

ухвалила:

Апеляційну скаргу ТзОВ «Тернопільхлібпром» залишити без задоволення, а постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 07.05.2009 року без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

На ухвалу протягом одного місяця може бути подана касаційна скарга безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

В. Улицький

А. Ліщинський

Р. Шавель

Головуючий:

Судді: