Ухвала суду № 10773193, 01.04.2010, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"01" квітня 2010 р. м. КиївК-599/08

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України в складі:

Головуючого Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Костенка М.І., Маринчак Н.Є., Усенко Є.А.,

при секретарі: Шкляр А.В.,

за участю представників:

від позивача Гонти М.С.,

від відповідача Свірської А.О.,

розглянула у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу ТОВ «Торгова група «АРС-Кераміка»на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.12.2007 року по справі № 13/70-1538 (22а-2314/07) за позовом ТОВ «Торгова група «АРС-Кераміка»до Тернопільської ОДПІ про скасування податкових повідомлень-рішень.

Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., пояснення осіб, які зявились в судове засідання, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія:

В С Т А Н О В И Л А :

Рішенням Господарського суду Тернопільської області від 11.05.2007 року позовні вимоги ТОВ «Торгова група «АРС-Кераміка»до Тернопільської ОДПІ про скасування податкових повідомлень-рішень № 0009882304/0 та № 0009892304 від 24.11.2006 року задоволено.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.12.2007 року, постанова суду першої інстанції скасована та винесена нова про відмову в задоволені позову.

Не погоджуючись з останнім судовим рішенням, позивач 11.01.2008 року звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, який своєю ухвалою від 17.04.2008 року прийняв її до свого провадження.

В касаційній скарзі ТОВ «Торгова група «АРС-Кераміка»просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.12.2007 року та залишити в силі постанову Господарського суду Тернопільської області від 11.05.2007 року, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального права.

Касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, судові рішення скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд з огляду на наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, за наслідками проведеної працівниками Тернопільської ОДПІ перевірки діяльності позивача на предмет дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2005р. по 30.06.2006р. відповідачем було складено акт №18653/23-420/32549732 від 15.11.2006р., на підставі якого винесені податкові повідомлення-рішення № 0009882304/0/80214 від 24.11.2006 року, яким позивачу визначено суму податкового зобовязання з податку на прибуток в розмірі 183187,90 грн. (з них: основний платіж 123709,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції 59478,90 грн.) та № 0009892304/0/80213 від 24.11.2006 року, яким позивачу визначено суму податкового зобовязання з податку на додану вартість в розмірі 27799,50 грн. (з них: основний платіж 18533,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції 9266,50 грн.).

В зазначеному акті перевірки податковий орган посилався на те, що позивачем неправомірно віднесено до валових витрат: вартість компютерних та маркетингових послуг наданих ПП ОСОБА_3 та ПП ОСОБА_4, коли документально не підтверджено зміст, перелік фактично наданих послуг та звязок з господарською діяльністю; витрати понесені позивачем в іноземній валюті протягом звітного періоду в звязку з придбанням товарів з перерахуванням в звязку із зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду, коли таке перерахування не проводиться і за основу береться балансова вартість такої іноземної валюти. Крім того, в порушення вимог законодавства не включив до обєкта оподаткування ПДВ винагороду за надані послуги ТОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)»по просуванню їх продукції на ринку України.

Задовольняючи вимоги позивача суд першої інстанції обґрунтовував свої вимоги тим, що підприємством правомірно включено до валових витрат вартість придбаних маркетингових та компютерних послуг, оскільки надані послуги безпосередньо стосуються господарської діяльності позивача, що, на думку суду, підтверджується договорами та актами здавання-приймання виконаних робіт, а також звітів про виконані роботи видно. При цьому, судом першої інстанції зазначено, що неправильне облікування в бухгалтерських документах витрат не змінює самого статусу в оподаткуванні цих витрат. А тому, при перевірці відповідачем повинні враховуватися усі показники, правильність облікування витрат тощо і виводитися результат, який повинен базуватися на чинному законодавстві, і в даному випадку перевіряючі зобовязанні були вказати на неправильне облікування вартості спецодягу і врахувати їх у валових витратах за II квартал 2006 року для визначення кінцевого результату.

В обґрунтування неправомірності донарахованих сум ПДВ, у постанові суду зазначено, що позивач займався організацією торгівлі продукції, яка перебувала у його власності і в залежності від обємів закупівлі, продажу, розрахунків отримував від ТОВ «Хенкель Баутехнік (Україна)»грошову винагороду, яка згідно п.3.2.4 п.3.2 ст.3 Закону України «Про податок на додану вартість»не є обєктом оподаткування. Донарахування позивачу сум податку на додану вартість з операцій поставки послуг ТОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)» не є обєктом оподаткування зазначеного виду податку, оскільки товариство ніяких послуг постачальнику по просуванню його власної продукції на ринку України у вигляді дилерських послуг не надавало.

Скасовуючи постанову суду першої інстанції та відмовляючи в позові суд апеляційної інстанції мотивував свої висновки тим, що документи, оформленні за результатами надання компютерних та маркетингових послуг, не містять всіх необхідних реквізитів первинного документу, в них не розкрито змісту господарських операцій, а отже не можуть підтвердити необхідності використання одержаних послуг у господарській діяльності позивача.

Апеляційний суд також дійшов висновку, що позивач позбавлений права включати до складу валових витрат вартість спеціального одягу, а тому податковим органом правильно визначено суму податкового зобовязання позивача з податку на прибуток підприємств.

Щодо нарахування відповідачем податкового зобовязання з ПДВ, апеляційний суд визнав таке нарахування правомірним, оскільки обєктом оподаткування у спірних правовідносинах (між позивачем та ТОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)») є грошова сума, яку отримує позивач за надання послуг, з організації супроводження продажу товарів контрагента позивача.

З такими висновками судів як першої, так і апеляційної інстанції погодитись не можна, оскільки вони зроблені без повного зясування обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Щодо правомірності віднесення позивачем до складу валових витрат вартість отриманих маркетингових послуг слід зазначити наступне.

Згідно із визначенням, наведеним в п.5.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», валові витрати виробництва та обігу це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Господарська діяльність, визначення якої закріплено в п.1.32 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені га на користь першої особи.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»визначальною ознакою валових витрат є їх звязок з господарською діяльністю платника податку. При цьому неодмінною характерною рисою господарської діяльності в податкових правовідносинах є її направленість на отримання доходу в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формах.

При вирішенні питання щодо правомірності віднесення позивачем до складу валових витрат, витрати з отриманих маркетингових послуг суди попередніх інстанцій повинні були врахувати дані Єдиного державного реєстру підприємств та організацій та положення Статуту ТОВ «Торгова група «АРС-Кераміка»та зясувати чи повязані отримані позивачем послуги з його статутною діяльністю і чи були отримані маркетингові послуги спрямовані на удосконалення форми і методів господарювання, покращення ефективність роботи, чи були використанні підприємством у власній господарській діяльності відповідно до цілей, задля досягнення яких їх замовлено, чи повязані ці витрати з підготовкою до продажу продукції, а саме, сприяють недопущенню можливих негативних наслідків від господарської діяльності.

Також судам слід було врахувати, що відповідно до п.п.5.2.1 п.5.2 ст.5 цього Закону, до складу валових витрат включаються, зокрема, суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у звязку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.8 цієї статті.

Витрати, які не включаються до складу валових витрат визначені пунктом 5.3 статті 5 зазначеного Закону.

Пункт 5.11 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»встановлює заборону встановлювати додаткові обмеження щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені в цьому Законі.

Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»передбачено, що до складу валових витрат не можуть бути віднесені будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обовязковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»при складанні податкової звітності з метою правильного відображення господарської операції повинні враховуватись відповідні документи первинного обліку, а по зазначених операціях придбання результатів робіт (послуг) повинні бути в наявності.

Згідно з визначенням, наведеним в ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», первинний документ документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, згідно з вимогами п.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Обовязкові реквізити первинного документу, що складений на паперових та машинних носіях, визначені пунктом 2 статті 9 зазначеного Закону.

При цьому, діючим законодавством не встановлено конкретний перелік документів для підтвердження витрат на маркетинг.

Отже для підтвердження включення витрат на маркетинг до складу валових витрат необхідні документи, оформлені відповідно з вимогами, встановленими ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема:

- документи, що підтверджують факт отримання послуг від інших осіб;

- документи, що підтверджують звязок понесених витрат з господарською діяльністю платника податку.

Щодо висновку податкового органу про неправомірність не включення товариством до обєкта оподаткування ПДВ винагороди за надані послуги ТОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)»по просуванню їх продукції на ринку України.

З матеріалів справи вбачається, що позивач уклав договори поставки товару № 207/01 від 04.01.2005 року та № 252/01 від 22.12.2005 року із ТОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)». До зазначених договорів було внесено ряд змін згідно додатків.

У додатку № 24/1 до договору постачання товару № 07/01 від 04.01.2005 року та додатку № 3 до договору постачання товару № 52/01 від 22.12.2005 року зазначається, що постачальник (ТОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)») для досягнення мети найкращого просування товарів на ринку України, сплачує на користь покупця (ТОВ «Торгова група «АРС-Кераміка») грошову винагороду у розмірі 2% (5%) щоквартальної суми (від суми оплати, що надійшла своєчасно від покупця протягом попереднього кварталу), за додержання покупцем ряду умов, а саме: наявності узгодженого у письмовій формі плану закупок товарів, постійного виконання плану закупок-продажу товару не менш ніж на 95%, наявності у штаті покупця бренд-менеджера, що є спеціалістом з товарів постачальника, своєчасного погашення товарного кредиту, своєчасного подання ТОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель БаУ-гехнік (Україна)»звіту по продажу товарів, щотижневого плану закупок товарів, щомісячного звіту про залишки товару на складах позивача.

За виконання вищезазначених додатків, ТОВ «Торгова група «АРС-Кераміка»отримало від ТОВ з іноземними інвестиція «Хенкель Баутехнік (Україна)»кошти по безготівковому розрахунку на загальну суму 111198,65 грн.

Правовідносини, що виникають у звязку з формуванням платником податку на прибуток і податку на додану вартість валових витрат та податкового кредиту, регулюються статтею 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»та статтею 7 Закону України «Про податок на додану вартість».

Так, обєктом оподаткування податком на додану вартість відповідно до п.п.3.1.1 п.3.1 ст.3 Закону України «Про податок на додану вартість»є операції платників податку з поставки товарів (робіт, послуг) на митній території України, в тому числі операції з оплати вартості послуг за договорами оренди (лізингу) та операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення кредиторської заборгованості заставодавця

Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 цього Закону, передбачено, що податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у звязку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»визначальною ознакою валових витрат є їх звязок з господарською діяльністю платника податку. При цьому неодмінною характерною рисою господарської діяльності в податкових правовідносинах є її направленість на отримання доходу в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формах (пункт 1.32 статті 1 цього Закону).

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього ж Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у звязку з підготовкою, організацією і веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) та охороною праці з урахуванням обмежень, установлених підпунктами 5.3 5.8 цієї статті.

Звідси випливає, що віднесення до обєкту оподаткування податку на додану вартість винагороди за надання послуг по просуванню товару на ринку вимагає наявності звязку понесених витрат платника податків з виконанням робіт (наданням послуг) в межах його господарської діяльності, що полягає у намірі платника податку отримати кращий результат від наданих послуг. За відсутності ж останнього відсутні підстави для зменшення бази оподаткування податком на прибуток і податком на додану вартість за рахунок валових витрат та податкового кредиту.

Згідно підпункту 5.4.4 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»до складу валових витрат платника податку відносяться витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) такими платниками податку.

За змістом даної статті віднесення до складу валових витрат сум, сплачених у звязку із передпродажною підготовкою товарів, не залежить від наявності у платника податку права власності на товар, а має значення лише факт продажу платником податку товару, відносно якого здійснюється така передпродажна підготовка.

При цьому слід враховувати, що для вирішення питання щодо правомірності не включення товариством до обєкта оподаткування ПДВ винагороди за надані послуги ТОВ з іноземними інвестиціями «Хенкель Баутехнік (Україна)»встановленню підлягає питання чи повязані витрати з оплатою саме передпродажної підготовки продукції та дистрибюторських послуг, спрямованих на забезпечення попиту на продукцію, а отже чи спрямовані вони на забезпечення отримання в майбутньому доходів по її виробництву. Для цього перевірці підлягаю умови укладеної угоди щодо мети її укладення, чи спрямована вона на збільшення обсягів продажу товару позивача, утримання та завоювання ринкових позицій.

Суди попередніх інстанцій повинні були дати оцінку наданим позивачем послуг, які за своєю природою мають ознаки дистрибюторських, врахувати дані Єдиного державного реєстру підприємств та організацій та положення Статуту ТОВ «Торгова група «АРС-Кераміка»і зясувати чи повязані надані позивачем послуги з його статутною діяльністю і чи були понесені витрати спрямовані на отримання виконання замовлених послуг, на просування продукції на ринку, удосконалення форми і методів господарювання, покращення ефективність роботи, а також на досягнення такої мети, як збільшення обсягів продаж, утримання та завоювання ринкових позицій продукції, сегментарного розвитку продажів продавця та акцентування цільового споживання продукції продавця.

Крім того, при вирішенні питання щодо правомірності донарахування відповідачем сум ПДВ ні судом першої, ні апеляційної інстанції не надано належної оцінки доводам позивача, який на обґрунтування правомірності формування податкових зобовязань з ПДВ в жовтні 2005р., листопаді 2005р., січні 2006р., травні 2006р. посилався на те, що зазначена грошова винагорода (бонуси) кращим покупцям продукції підприємства є такою, що відповідає положенням п.п.3.2.4 п.3.2 ст.3 Закону України «Про податок на додану вартість», відповідно до якого не є обєктом оподаткування операції з обігу валютних цінностей (у тому числі національної та іноземної валюти), … виплати грошових виграшів, грошових призів і грошових винагород.

Відповідно до ч.1, ч.4 ст.70 КАС України, належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.

Згідно з ч.2 ст.69 КАС України, докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Також частиною 4 статті 11 КАС України передбачено, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для зясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Згідно ч.2 ст.227 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм матеріального чи процесуального права, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції.

При новому розгляді справи суду слід врахувати зазначене, а також те, що згідно з частиною 1 статті 138 КАС предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.

Враховуючи викладене та керуючись ст.ст. 210, 211, 221, 227, 231 та ч.5 ст.254 КАС України, колегія

У Х В А Л И Л А:

Касаційну скаргу ТОВ «Торгова група «АРС-Кераміка»задовольнити частково, рішення Господарського суду Тернопільської області від 11.05.2007 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.12.2007 року скасувати, справу направити на новий розгляд до Тернопільського окружного адміністративного суду.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

За винятковими обставинами вона може бути оскаржена до Верховного Суду України протягом одного місяця з дня їх відкриття.

Головуючий:/підпис/________Т.М. Шипуліна

Судді:/підписи/________Л.І. Бившева

________М.І. Костенко

________Н.Є. Маринчак

________Є.А. Усенко