Ухвала суду № 10525978, 22.07.2010, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"22" липня 2010 р. м. КиївК-11530/08

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І.головуючий, судді Бившева Л.І., Маринчак Н.Є., Усенко Є.А., Шипуліна Т.М.

при секретарі Альошиній Г.А.

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу Ізюмської обєднаної державної податкової інспекції Харківської області (далі Ізюмська ОДПІ)

на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.06.2008

у справі № АС-53/163-07 (22-а-901/08)

за позовом державного підприємства «ІОМЗ-Холдінг»(далі ДП «ІОМЗ-Холдінг»)

до Ізюмської ОДПІ

про визнання нечинними рішень.

Судове засідання проведено за участю представників сторін:

позивача не зявились,

відповідача Бикова В.А., Стадник Т.М.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Позов (з урахуванням уточнення до нього) подано про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень від 16.09.2005 №0000712310/0, №0000722310/0, №0000732310/0, №0000201700/0, №0000752310/0, №0000742310/0, а також від 19.10.2005 №0000712310/0,№0000722310/1, №0000732310/1, №0000742310/1, №0000752310/0 та №0000201700/1.

Справа розглядалася судами неодноразово. Так, за наслідками перегляду Вищим адміністративним судом України в касаційному порядку рішень місцевого та апеляційного судів справу в частині визнання нечинними податкових повідомлень-рішень від 16.09.2005 №0000722310/0, №0000712310/0, №0000732310/0 та від 19.10.2005 №0000712310/0,№0000722310/1, №0000732310/1 було направлено на новий розгляд.

За наслідками нового розгляду справи постановою господарського суду Харківської області від 25.09.2007 у позові відмовлено з тих мотивів, що:

протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів не нараховуються пеня і штраф лише за порушення строків сплати узгоджених сум податкових зобовязань, тоді як інші штрафні санкції (у тому числі і за порушення вимог податкового та валютного законодавства) застосовуються на загальних підставах;

позивачем було неправомірно включено до складу валових витрат підприємства суму дебіторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, в порядку підпункту 12.1.1 пункту 12.1 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» з огляду на непроведення підприємством будь-якої претензійно-позовної роботи щодо стягнення такого боргу;

за відсутності у позивача документів на підтвердження обставин, при яких покупцем не включається до податкового кредиту сума ПДВ у складі вартості придбаних товарів, у разі подальшого списання кредиторської заборгованості перед постачальником ДП «ІОМЗ-Холдінг»повинно було збільшити свої податкові зобовязання з ПДВ, як це передбачено пунктом 4.5 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість»;

відсутність у позивача податкових накладних, складених постачальником (товариством з обмеженою відповідальністю науково-виробничим підприємством «Метал»(далі ТОВ НВП «Метал»)) виключає можливість віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених у складі вартості придбаної продукції;

факт здійснення позивачем операцій з експорту замків бурильних та феротитану не знайшов свого документального підтвердження, у звязку з чим не можна визнати обґрунтованим застосування підприємством нульової ставки;

оскільки право власності позивача на земельну ділянку, на якій розташовані відчужені ним обєкти нерухомості, не було переоформлено на нового власника, то субєктом сплати земельного податку з такої земельної ділянки є саме ДП «ІОМЗ-Холдінг».

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.06.2008 названу постанову місцевого суду скасовано частково; визнано нечинними податкові повідомлення-рішення від 16.09.2005 №0000712310/0 щодо нарахування позивачеві податкового зобовязання з податку на прибуток у сумі 88200 грн. (у тому числі 58800 грн. за основним платежем та 29400грн. штрафних санкцій), № 0000722310/0 в частині визначення податкового зобовязання з податку на додану вартість у сумі 826053грн. за основним платежем та 826053 грн. штрафних санкцій; в решті рішення суду першої інстанції залишено без змін. У прийнятті зазначеного судового акта апеляційний суд виходив з того, що:

включення позивачем до валових витрат дебіторської заборгованості у сумі 235200 грн. відповідає положенням підпункту 5.2.8 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», тоді як місцевим судом було безпідставно застосовано до даних правовідносин приписи підпункту 12.1.1 пункту 12.1 статті 12 названого Закону;

належно оформлена вантажна митна декларація є належним свідченням факту експорту товару, тоді як укладення зовнішньоекономічного контракту комісіонером та іноземним субєктом господарювання про експорт належної позивачеві продукції до моменту укладення договору комісії між позивачем та таким комісіонером жодним чином не може вважатися порушенням податкового законодавства.

В решті апеляційний суд погодився з висновками суду першої інстанції.

У касаційній скарзі до Вищого адміністративного суду України Ізюмська ОДПІ просить скасувати оскаржувану постанову апеляційного суду в частині задоволення позовних вимог та залишити в силі постанову місцевого суду зі справи у відповідній частині, посилаючись на правильність та обґрунтованість висновків суду першої інстанції. Зокрема, скаржник наголошує на тому, що ані під час перевірки, ані у судовому засіданні позивачем не було подано оригіналу пятого аркуша вантажної митної декларації щодо експорту феротитану.

Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, заслухавши пояснення присутніх у судовому засіданні представників відповідача, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги Ізюмської ОДПІ з урахуванням такого.

Судовими інстанціями у справі зясовано, що:

- Ізюмською ОДПІ було проведено планову документальну перевірку своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податків та зборів (обовязкових платежів) ДП «ІОМЗ-Холдінг»за період з 01.04.2002 по 31.03.2005, оформлену актом від 02.09.2005 №632/231/30210179/289-ДСК;

- за наслідками цієї перевірки податковим органом було прийнято, зокрема:

податкове повідомлення-рішення від 16.05.2009 № 0000712310/0, згідно з яким позивачеві визначено податкове зобовязання з податку на прибуток у сумі 96600 грн. (у тому числі 64400 грн. за основним платежем та 32200 грн. штрафних санкцій); в основу цього рішення Ізюмською ОДПІ було покладено факт включення позивачем до складу валових витрат безнадійної дебіторської заборгованості у сумі 235200 грн. без попереднього вчинення ДП «ІОМЗ-Холдінг»будь-яких дій щодо стягнення цієї заборгованості (як-от звернення з відповідною заявою до нотаріуса, проведення претензійно-позовної роботи), а також віднесення підприємством до складу валових витрат сум земельного податку, нарахованого на площу земельних ділянок, на яких розташовані відчужені позивачем за договором міни нерухомі обєкти;

податкове повідомлення-рішення від 16.05.2009 №0000722310/0, відповідно до якого ДП «ІОМЗ-Холдінг»донараховано податкове зобовязання з податку на додану вартість у сумі 2972550 грн. (у тому числі 1486275грн. за основним платежем та 1486275 грн. штрафних санкцій); підставою для прийняття названого рішення слугував, по-перше, факт списання позивачем (як покупцем) кредиторської заборгованості перед постачальником за поставлені товари без відповідного збільшення податкового зобов'язання з ПДВ в порядку пункту 4.5 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість»при відсутності документів, які б свідчили про відсутність у позивача права на формування податкового кредиту за наслідками придбання цих товарів, а, по-друге застосування позивачем нульової ставки ПДВ під час оподаткування операцій з реалізації гірничо-шахтного обладнання (замків для з'єднання бурильних труб) загальною вартістю 1862634,42 грн. та феротитану вартістю 1936909грн. без наявності належних доказів на підтвердження факту здійснення експорту названої продукції;

податкове повідомлення-рішення від 16.09.2005 №0000732310/0, за яким позивачеві визначено податкове зобов'язання з плати за землю у сумі 9983 грн. (у тому числі 6655 грн. за основним платежем та 3328 грн. штрафних санкцій); мотивом для прийняття названого акта індивідуальної дії став висновок Ізюмської ОДПІ про обов'язок сплати цього податку саме ДП «ІОМЗ-Холдінг», позаяк, незважаючи на відчуження позивачем за договором міни нерухомих об'єктів, право власності на земельні ділянки, на яких розміщені такі об'єкти нерухомості, не було переоформлено на нового власника;

- ухвалою господарського суду Харківської області від 09.07.2002 було порушено провадження у справі №Б-24/27-02 про банкрутство ДП «ІОМЗ-Холдінг»та введено мораторій на задоволення вимог його кредиторів; ухвалою названого суду від 19.02.2003 було запроваджено процедуру санації боржника.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом»мораторій на задоволення вимог кредиторів це зупинення виконання боржником грошових зобовязань і зобовязань щодо сплати податків та зборів (обовязкових платежів), термін виконання яких настав до дня введення мораторію, і припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобовязань та зобовязань щодо сплати податків і зборів (обовязкових платежів), застосованих до прийняття рішення про введення мораторію.

Положення статті 12 названого Закону, яка встановлює, зокрема, заборону нараховувати протягом дії мораторію неустойку (штраф, пеню), інші фінансові (економічні) санкції за невиконання чи неналежне виконання грошових зобовязань і зобовязань щодо сплати податків та зборів (обовязкових платежів), стосуються вимог, зобовязань, які охоплюються поняттям мораторію. Таким чином, ці приписи слід застосовувати в контексті нормативного визначення мораторію, наведеного у статті 1 Закону.

Системний аналіз змісту зазначених норм права свідчить про те, що мораторій не зупиняє виконання боржником грошових зобовязань і зобовязань щодо сплати податків та зборів (обовязкових платежів), які виникли після введення мораторію, а отже, не припиняє і заходів, спрямованих на їх забезпечення.

Порушення провадження у справі про банкрутство не означає завершення підприємницької діяльності боржника. Він має право укладати договори і вчиняти інші правочини, у звязку із чим у нього виникають права та обовязки, виконання яких забезпечується на загальних підставах.

З огляду на наведене можна дійти висновку про те, що дія мораторію поширюється лише на задоволення вимог конкурсних кредиторів. Що стосується зобовязань поточних кредиторів, то за цими зобовязаннями згідно із загальними правилами нараховується неустойка (штраф, пеня), застосовуються інші санкції за невиконання чи неналежне виконання грошових зобовязань і зобовязань щодо сплати податків та зборів (обовязкових платежів).

Невиконання таких зобовязань є правопорушенням. Отже, нарахування санкцій, застосування заходів забезпечення в разі невиконання зазначених зобовязань та примусове стягнення на підставі виконавчих документів коштів на їх виконання і штрафних санкцій ґрунтуються на законі.

Оскільки строк сплати оспорюваних сум податкових зобовязань припадає на період після введення в дію мораторію на задоволення вимог кредиторів ДП «ІОМЗ-Холдінг», то нарахування штрафних санкцій (за умови правомірності визначення таких податкових зобовязань) цілком узгоджується з правовим режимом мораторію.

У розгляді цієї справи суди дійшли правильного висновку щодо правомірності донарахування позивачеві плати за землю за податковим повідомленням-рішенням від 16.09.2005 №0000732310/0.

Так, згідно з частиною першою статті 2 Закону України «Про плату за землю»використання землі в Україні є платним. Плата за землю справляється у вигляді земельного податку або орендної плати, що визначається залежно від грошової оцінки земель.

За змістом статті 13 названого Закону підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру, а орендної плати за земельну ділянку, яка перебуває у державній або комунальній власності, - договір оренди такої земельної ділянки.

Відповідно до статті 15 Закону України «Про плату за землю»власники землі та землекористувачі сплачують земельний податок, а також орендну плату за земельні ділянки державної та комунальної власності з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.

У разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою податок, а також орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році.

Порядок та підстави набуття і реалізації права власності на землю та права користування землею, в тому числі у разі переходу права власності на будівлю і споруду, визначаються Земельним кодексом України.

Частиною першою статті 120 Земельного кодексу України передбачено, що у разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об'єкти. До особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення.

В силу ж вимог статті 125 Земельного кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) право власності та право постійного користування на земельну ділянку виникає після одержання її власником або користувачем документа, що посвідчує право власності чи право постійного користування земельною ділянкою, та його державної реєстрації. Право на оренду земельної ділянки виникає після укладення договору оренди і його державної реєстрації. Приступати до використання земельної ділянки до встановлення її меж у натурі (на місцевості), одержання документа, що посвідчує право на неї, та державної реєстрації забороняється.

Аналіз наведених законодавчих приписів свідчить, що до оформлення державного акта на земельну ділянку або договору оренди з одночасним розірванням старого договору саме попередній власник (орендар) сплачує земельний податок (орендну плату), якщо інше не обумовлене в договорі відчуження нерухомого майна або земельної ділянки.

За змістом пункту 1.25 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»безнадійна заборгованість це, зокрема, заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності.

Згідно з підпунктом 5.2.8 пункту 5.2 статті 5 названого Закону (у редакції, що діяла у період виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми безнадійної заборгованості в частині, що не була віднесена до валових витрат, у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до позитивного наслідку, а також суми заборгованості, стосовно яких закінчився строк позовної давності.

Таким чином, як правильно зазначив суд апеляційної інстанції, включення підприємством до валових витрат у ІІІ кварталі 2003 року дебіторської заборгованості, за якою закінчився строк позовної давності, відповідає вимогам чинного у цей період податкового законодавства. При цьому будь-яких вимог щодо обовязковості вжиття платником необхідних заходів для стягнення відповідного боргу як умови для збільшення валових витрат на суму такої заборгованості Законом передбачено не було. Зі змісту ж підпункту 12.1.1 пункту 12.1 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»випливає, що вказана норма регулює порядок включення до валових витрат платника сумнівної заборгованості, по якій ще не минув строк позовної давності, а відтак за даних обставин приписи цього підпункту не підлягають застосуванню до спірних правовідносин.

Отже, висновок апеляційного суду про незаконність нарахування ДП «ІОМЗ-Холдінг»податкового зобовязання з податку на прибуток у сумі 88200 грн. за податковим повідомленням-рішенням від 16.05.2009 №0000712310/0 слід визнати обґрунтованим.

Відповідно до пункту 4.5 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість»у разі коли після продажу товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації за продаж товарів (робіт, послуг), включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари продавцю, а також у зв'язку з визнанням боргу покупця безнадійним у порядку, визначеному законодавством України, податок, нарахований у зв'язку з таким продажем, перераховується відповідно до змін бази оподаткування. При цьому продавець зменшує суму податкового зобов'язання на суму надмірно нарахованого податку, а покупець відповідно збільшує суму податкового зобов'язання на таку ж суму в період, протягом якого була зменшена сума компенсацій продавцю. У зворотному порядку відбувається перегляд сум податкових зобов'язань при збільшенні суми компенсації продавцю.

Отже, за фактом списання ДП «ІОМЗ-Холдінг» кредиторської заборгованості як безнадійного боргу позивач як покупець повинен був збільшити податкові зобовязання з ПДВ на відповідну суму цього податку. Однак позивачем не було здійснено відповідне донарахування податкових зобовязань з ПДВ з посиланням на те, що за наслідками виконання операцій з купівлі-продажу товарів, за якими було списано спірну кредиторську заборгованість, ним не було сформовано податковий кредит. При цьому на порушення вимог частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, яка передбачає обовязок кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, позивачем не було подано жодних фактичних даних, які б свідчили про відсутність у нього права на формування податкового кредиту за відповідними операціями. Отже, в даному разі суди дійшли вірного висновку про правомірність донарахування контролюючим органом позивачеві податкового зобовязання з ПДВ за наслідками виявлення цього правопорушення.

Згідно з підпунктом 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону України «Про податок на додану вартість»податок за нульовою ставкою обчислюється щодо операцій з поставки товарів, що були вивезені (експортовані) платником податку за межі митної території України.

Товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України в разі, якщо їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою митною вантажною декларацією.

Пунктом 1 Постанови Кабінету Міністрів України від 01.03.2002 №243 «Про вдосконалення механізму відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за операціями з експорту продукції»установлено, що для відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість платник податку, який здійснив операцію з вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України (експорт), подає разом з іншими передбаченими законодавством документами оригінал п'ятого основного аркуша ("примірник для декларанта") вантажної митної декларації форми МД-2 (МД-3), що є її складовою частиною, оформленого митним органом під час здійснення митного оформлення експорту товарів, на якому зазначеним митним органом за зверненням платника податку вчиняється напис про фактичне вивезення експортованих товарів за межі митної території України, який засвідчується підписом відповідальної посадової особи і гербовою печаткою митного органу.

Як вбачається з установлених судовими інстанціями обставин справи, у ДП «ІОМЗ-Холдінг»відсутній оригінал вантажної митної декларації на підтвердження факту експорту феротитану.

До того ж, слід зазначити, що наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що повязані з рухом активів, зміною зобовязань чи власного капіталу платника. Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

В даному разі місцевим судом було надано правильну правову оцінку обставин справи, відповідно до якої виявлені в ході перевірки факти та наявні у матеріалах справи докази свідчать про відсутність реального характеру господарських операцій з експорту позивачем гірничо-шахтного бурильного обладнання та феротитану. Адже зясовані судами обставини справи у сукупності, а саме - укладення комісіонером позивача зовнішньоекономічного контракту про експорт названої продукції до моменту укладення власне договору комісії, установлений в ході проведених оперативно-розшукових заходів факт відсутності будь-яких правовідносин між жодним підприємством з України та розташованими на території США компаніями з обмеженою відповідальністю (LLC) у цей період, відсутність оригіналів документів на підтвердження факту надходження на рахунок позивача коштів від нерезидента саме на виконання названого зовнішньоекономічного контракту, як вірно зазначає суд першої інстанції, свідчать про фіктивність спірних експортних операцій, а відтак і про безпідставність застосування позивачем нульової ставки.

Також слід погодитися з висновком місцевого суду про необхідність визначення бази оподаткування з операцій з продажу основних фондів за правилами, наведеними у статті 9 Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік»(у редакції, що діяла на момент здійснення позивачем реалізації основних фондів), згідно з якою база оподаткування податком на додану вартість операцій з поставки товарів (робіт, послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними або регульованими цінами (тарифами), але не нижче ніж фактичні витрати на їх виготовлення (придбання), з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включається до ціни товарів (робіт, послуг) згідно із законами України з питань оподаткування.

Дійсно, за змістом частини третьої статті 20 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом»(у редакції, що діяла на момент здійснення позивачем продажу основних фондів) початкова ціна майна боржника, що виставляється на торги, визначається керуючим санацією відповідно до цього Закону та інших нормативно-правових актів.

Втім наведений припис Закону регулює порядок визначення ціни обєкта продажу, тоді як стаття 9 Закону України «Про Державний бюджет на 2005 рік»є спеціальною нормою стосовно механізму обчислення ПДВ з операцій з продажу.

Таким чином, навіть у разі визначення ціни реалізації майна боржника за правилами статті 20 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом»база оподаткування операції з реалізації цього має обчислюватись за статтею 9 Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік».

На підставі викладеного, керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 224, 226, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу Ізюмської обєднаної державної податкової інспекції Харківської області задовольнити частково.

2. Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.06.2008 у справі № АС-53/163-07 (22-а-901/08) скасувати в частині задоволення позову щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 16.09.2005 №0000722310/0 в частині визначення податкового зобовязання з податку на додану вартість у сумі 826053грн. за основним платежем та 826053 грн. штрафних санкцій.

У цій частині залишити в силі постанову господарського суду Харківської області від 25.09.2007 зі справи № АС-53/163-07 (22-а-901/08).

3. В решті постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.06.2008 у справі № АС-53/163-07 (22-а-901/08) залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України за винятковими обставинами протягом 1 місяця з дня виявлення цих обставин.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:Л.І. Бившева Н.Є. Маринчак Є.А. Усенко Т.М. Шипуліна