Ухвала суду № 10267533, 17.05.2010, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 травня 2010 р. Справа № 86358/09/9104 Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду у складі

Головуючого судді Шавеля Р.М.

Суддів Олендера І.Я. , Ліщинського А.М.

при секретарі судового засідання Романишин О.Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Закритого акціонерного товариства «Львівська кондитерська фірма «Світоч» на постанову господарського суду Львівської обл. від 22.09.2009р. у адміністративній справі за позовом Закритого акціонерного товариства «Львівська кондитерська фірма «Світоч» до Державної податкової інспекції у м.Львові, з участю прокуратури м.Львова, про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И Л А:

15.02.2005р. позивач Закрите акціонерне товариство /ЗАТ/ «Львівська кондитерська фірма «Світоч» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати недійсними прийняті Державною податковою інспекцією /ДПІ/ у м.Львові податкові повідомлення-рішення № 0000932320/0/16949 від 26.08.2004р., № 0000912320/0/16969 від 26.08.2004р., № 0000942320/0/16948 від 26.08.2004р. та № 0000902320/0/16970 від 26.08.2004р. (Т.1, а.с.2-16).

Постановою господарського суду Львівської обл. від 22.09.2009р. в задоволенні заявленого позову відмовлено (Т.6, а.с.106-123).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив позивач ЗАТ «Львівська кондитерська фірма «Світоч», який покликаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить постанову суду скасувати та прийняти нове рішення, яким заявлений позов задоволити (Т.6, а.с.128-139).

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що судом не враховані положення п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», податковим органом помилково ототожнені податковий та бухгалтерський облік приросту (убутку) балансової вартості запасів, дані балансу підприємства не є документальним підтвердженням балансової вартості запасів й не застосовуються для ведення податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів; відповідно до п.6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» в бухгалтерському обліку до складу запасів додатково включаються незавершене виробництво і готова продукція, при чому до таких, крім прямих матеріальних витрат, включаються прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати; також в Акті перевірки не зазначено про порушення податкового законодавства щодо визначення позивачем розміру приросту (убутку) балансової вартості запасів на складах (місцях зберігання).

Таким чином, заниження скоригованого валового доходу ЗАТ «Львівська кондитерська фірма «Світоч» на суму 4460100 грн. за період з 01.04.2003р. по 01.01.2004р. документально та нормативно не підтверджено.

У частині віднесення до складу валових витрат сум ліцензійної винагороди (роялті) судом не враховано наявність у справі двох Актів погодження сум чистої реалізації продукції, в яких фігурують різні суми чистої реалізації; до кожного Акта погодження сум чистої реалізації продукції додається зведений звіт про суму чистої реалізації, при цьому в Акті від 20.01.2002р. вказується не сума чистої реалізації, а сума ліцензійної винагороди; вказані Акти не є первинними документами про відпуск продукції, через що вони не можуть підтверджувати обсяги реалізації; також судом не враховані висновки судово-бухгалтерських експертиз, які підтверджують правомірність позовних вимог.

Щодо включення до складу валових витрат вартості паливно-мастильних матеріалів зазначає про те, що твердження податкового органу про відсутність підтверджуючих документів спростовується змістом Акта перевірки, який покликається на укладений позивачем з ДП «Львівнафтопродукт» договір на відпуск нафтопродуктів, акти звірок по кількості та вартості отриманого палива на кожен транспортний засіб, а також паливних карток.

Безпідставність віднесення до складу валових витрат сум, виданих під звіт на відрядження працівників позивача по Україні та за кордон, спростовується приписами пп.5.3.9 п.5.3, пп.5.4.8 п.5.4 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», при цьому відсутність перекладу звітних та підтверджуючих документів, виданих іноземною мовою, не може слугувати підставою для висновку про незаконність віднесення до валових витрат суми коштів, виданих під звіт на відрядження.

Підкреслює, що формальні недоліки податкових накладних не можуть слугувати підставою для відмови щодо віднесення до складу податкового кредиту сум сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість /ПДВ/, оскільки це прямо суперечить самому поняттю податку, визначеному ст.2 Закону України «Про систему оподаткування»; інформація, яка міститься у податкових накладних, дає вичерпну можливість ідентифікувати як покупця, так і його контрагентів, останні зареєстровані платниками ПДВ, матеріалами справи також доводиться фактичне отримання позивачем товарів (робіт, послуг).

В частині нарахування пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності вказує на те, що акт виконаних робіт в рамках угоди № 94607-А1 від 10.08.2000р. не був проведений по обліку, через що штучно створено дебіторську заборгованість перед нерезидентом, при цьому в Акті перевірки відсутні посилання на первинні та інші документи, що підтверджують порушення податкового та валютного законодавства з боку апелянта; податковий орган не вправі був застосовувати до платника податків фінансову санкцій у формі податкового повідомлення-рішення.

Також податковим органом помилково розцінені платежі позивача в рамках договору № 11/08/02-1 від 11.08.2002р. як роялті; в дійсності позивач отримав від нерезидента у власність обєкт інтелектуальної власності, яким може розпоряджатися на власний розсуд. Звідси, розглядувані платежі не можуть вважатися роялті, тому застосування до розглядуваних правовідносин вимог п.13.2 ст.13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» є безпідставним.

Заслухавши суддю-доповідача по справі, представника позивача на підтримання поданої скарги, заперечення прокурора та представників відповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, протягом 29.03.2004р.-18.08.2004р. відповідачем ДПІ у м.Львові, проведена планова документальна перевірка фінансово-господарської діяльності ЗАТ «Львівська кондитерська фірма «Світоч» з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.04.2003р. по 31.12.2003р., за результатами якої складено Акт перевірки № 90/23-2/00382154 від 20.08.2004р. (Т.1, а.с.18-56).

На підставі висновків Акта перевірки податковим органом прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:

* № 0000932320/0/16949 від 26.08.2004р. про визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 7244325 грн. (з яких 4829550 грн. за основним платежем та 2414775 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями) (Т.1, а.с.57);

* № 0000912320/0/16969 від 26.08.2004р. про визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 1011154 грн. 02 коп. (з яких 337051 грн. 34 коп. за основним платежем та 674102 грн. 68 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями) (Т.1, а.с.58);

* № 0000942320/0/16948 від 26.08.2004р. про визначення податкового зобов'язання з ПДВ на загальну суму 407949 грн. (з яких 271966 грн. за основним платежем та 135983 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (Т.1, а.с.59);

* № 0000902320/0/16970 від 26.08.2004р. про визначення пені за порушення розрахунків в сфері зовнішньоекономічної діяльності на загальну суму 34809 грн. (Т.1, а.с.60).

На підставі вищезазначених рішень ДПІ у м.Львові було видано першу податкову вимогу № 1/1 від 04.01.2005р. та другу податкову вимогу № 2/3 від 07.02.2005р. (Т.1, а.с.61, 62).

Проведеною перевіркою зясовано, що за І півріччя 2003 року графа незавершене виробництво в додатку К1/1 до Декларації з податку на прибуток, таблиці №1 «Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів» відповідає рядку 120 (незавершене виробництво) форми № 1 Балансу, а також вимогам Стандарту № 9 П СБ(О) (з урахуванням всіх витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням (створенням) запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придбані для використання у запланованих цілях); за три квартали 2003 року і за 2003 рік в цілому підприємство змінило методику розрахунку приросту (убутку) балансової вартості і веде згідно з даними Таблиці № 1 «Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості незавершеного виробництва» до Декларації з податку на прибуток в частині прямих матеріальних витрат, прирівнюючи залишок на початок звітного періоду (станом на 01.01.2003р.) із урахуванням всіх витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням (створенням) запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях) до виключно матеріальної частини залишків на кінець звітного періоду (станом на 01.10.2003р., на 01.01.2004р.) (Т.1, а.с.63-64).

Також позивачем не включено до складу валового доходу приріст по залишках запасів в частині готової продукції за півріччя 2003 року на суму 1109 грн. 40 коп. за ІІІ квартали 2003 року на суму 1570 грн. 70 коп., за весь 2003 рік - на суму 3932 грн. 90 коп., чим порушено вимоги п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та не дотримано вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».

В підтвердження правомірності таких висновків податкового органу колегія суддів враховує наступне.

Відповідно до вимог п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих. що отримані безкоштовно).

У разі, коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.

Якщо балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

Абзацом 8 п.5.9 ст.5 цього Закону визначено, що у разі убутку запасів оцінка їх вартості здійснюється за методом вартості перших за часом надходжень (ФІФО) або за методом ідентифікованої вартості відповідної одиниці запасів, що визначається платником податку, згідно з відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Застосовані платником податку методи обліку вартості запасів не можуть змінюватися протягом звітного податкового року.

Таким чином, суть податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів полягає у визначенні різниці між балансовою вартістю запасів на кінець та на початок звітного періоду.

Законом «Про оподаткування прибутку підприємств» та іншими нормативно-правовими актами термін «балансова вартість запасів» не визначений.

Однак, п.1.43 ст.1 вказаного Закону передбачено, що інші терміни використовуються у значеннях, визначених законами з питань оподаткування, а також національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у випадках, визначених цим Законом, які не суперечать цьому Закону та іншим законам з питань оподаткування у частині визначення термінів.

Відповідно до п.8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затв. наказом Міністерства фінансів України № 246 від 20.10.1999р., придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

За визначенням п.9 П(С)БО 9, первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат: суми, що сплачуються, згідно з договором, постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків; суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству; транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів); інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.

Згідно пункту 4.9 Порядку складання декларації про прибуток підприємства, затв. наказом ДПА України № 214 від 08.07.1997р., балансова вартість запасів визначається в податковому обліку з метою відображення в рядку 13 декларації їх приросту (убутку) за оцінкою, що проводиться в порядку, встановленому Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».

Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з фактичних витрат, безпосередньо повязаних з придбанням запасів i доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.

Відповідно до вимог ст.1 Закону України про «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Ст.2 наведеного Закону передбачено, що цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності, які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність, згідно з законодавством.

Відповідно до ч.3 ст.3 зазначеного Закону бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Таким чином, твердження позивача про те, що ним правомірно ведеться лише податковий облік, без урахування Положень (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», приросту (убутку) балансової вартості товарів, сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів, виходячи із частки так званих «матеріальних ресурсів» у їх балансовій вартості є необґрунтованим, оскільки порівнювати незавершене виробництво та готову продукцію на початок звітного періоду із урахуванням всіх витрат виключно до матеріальної частини на кінець звітного періоду є методологічно невірно.

При цьому чинне законодавство не містить визначення поняття «документ податкового обліку чи звітності», а також відсутні критерії, за якими можна було б віднести ті чи інші документи до документів податкового обліку чи звітності; відповідно до п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс» метою складання балансу є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан підприємства на звітну дату. Відповідно до п.3 положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» користувачами звітності є фізичні та юридичні особи, що потребують інформації про діяльність підприємства для прийняття рішень.

Під час судового розгляду судом першої інстанції були досліджені Висновки судово-бухгалтерських експертиз № 1934 від 29.09.2006р., № 319 від 20.09.2009р. та № 4232 від 10.07.2008р. (Т.5, а.с.2-6, 21-27, Т.6, а.с.7-12).

Водночас, суд прийшов до вірного висновку про те, що дані, викладені у цих Висновках не можуть братися судом до уваги, оскільки, як слідує із змісту Висновку № 4232 від 10.07.2008р., експертом не досліджувались ні первинні бухгалтерські документи, ні зведені бухгалтерські та податкові регістри; у ньому зроблено необґрунтований висновок про те, що правила бухгалтерського обліку для оцінки вартості запасів не застосовуються.

Таким чином, посилання на баланс підприємства є правомірним, а, отже, і висновки, до яких прийшов відповідач при складенні акту перевірки, є обґрунтованими.

Також в Акті перевірки за перевірений період з 01.04.2003р. по 01.01.2004р. встановлено завищення скоригованих валових витрат в сумі 11638399 грн.

Згідно з п.1.30 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» роялті це платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення: за придбання будь-якого патенту. зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгові марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Судом встановлено, що між «Нестле С.А.» (NESTLE S.A.), «СОСІЄТЕ ДЕ ПРОДЮІТС НЕСТЛЕ С.А.» (SOCIETE DES PRODUITS NESTLE S.A.), «НЕСТЕК С.А.» (NESTEK S.A.), та ЗАТ «Львівська кондитерська фірма «Світоч» укладено Генеральну ліцензійну угоду від 20.01.2002р. (Т.1, а.с.65-95).

Оскільки торгова марка «Світоч» з 2002 року не належить позивачу, тому використання при виробництві та реалізації власної продукції цієї торгової марки підпадає під дію Генеральної ліцензійної угоди від 20.01.2002р.

Пунктом 32 вказаної угоди обумовлено, що позивач зобовязується сплачувати протягом строку дії цієї угоди ліцензійні платежі згідно з відповідними ставками, визначеними у Додатку № 1, які нараховуються на чисті суми продажів відповідних продуктів, реалізованих під будь-якими товарними знаками. Першим додатком до Генеральної ліцензійної угоди визначено, що позивач зобовязується перерахувати ліцензійну винагороду за кондитерські вироби в розмірі 5 відсотків.

Згідно Висновків судово-бухгалтерських експертиз № 1934 від 29.09.2006р., № 319 від 20.09.2007р., № 4232 від 10.07.2008р. предметом проведених експертиз були два Акти погодження сум чистої реалізації продукції (Т.1, а.с.95-107).

В одному Акті сторони погоджуються та визнають, що сума чистої реалізації за 12 місяців з 01.12.2002р. по 30.11.2003р. складає: по продуктах групи NES - 1016540 доларів США; по кондвиробах -2963950 доларів США.

В іншому Акті сторони погоджуються та визнають, що сума чистої реалізації за 12 місяців з 01.12.2002р. по 30.11.2003р. складає: по продуктах групи NES 108414899 грн.; по кондвиробах 316109429 грн.

Крім того, у Висновках стверджується, що при дослідженні поданих документів експертом встановлено, що згідно з первинними документами та реєстрами обліку підприємства чиста сума реалізації за дванадцять місяців з 01.12.2002р. по 30.11.2003р. складає 318620529 грн., з врахуванням коригування, проведеного відповідно до Розрахунку розбіжностей між Актом погодження сум чистої реалізації та реєстром розхідних документів, які підтверджують обсяги реалізації кондвиробів по ЗАТ «Львівська кондитерська фірма «Світоч» за період з грудня 2002 року по листопад 2003 року, із врахуванням коригувань відповідає даним Акту погодження сум чистої реалізації продукції.

Дослідивши наявні у матеріалах справи докази, суд першої інстанції прийшов до обґрунтованого висновку про те, що дані, викладені у наведених вище Висновках експертиз, є суперечливими, а тому не можуть бути взяті до уваги при прийнятті судового рішення.

Так, у Висновку № 319 від 20.09.2007р. не надано обґрунтованого пояснення та документального підтвердження щодо суми чистої реалізації (встановленої експертом) в розмірі 318620529 грн., документів, які використовувались експертом при визначенні цієї суми; бухгалтерських рахунків, що були використані при дослідженні суми чистої реалізації; а також як при визначенні суми чистої реалізації було враховано податок на додану вартість, що був сплачений до бюджету по першій події; як при визначенні суми чистої реалізації були враховані отримані аванси.

У Висновку № 4232 від 10.07.2008р. не зазначено, які саме Реєстри документів, що підтверджують обсяги реалізації кондитерських виробів, використовував експерт в ході проведення експертизи, хто ці реєстри складав, за який період відображена реалізація в цих реєстрах; не зазначено переліку документів, які зазначені в Реєстрах, та яким чином було визначено обсяг реалізації; експертом не були використані всі первинні документи (накладні на відпуск, товарно-транспортні накладні) за період з грудня 2002 року по листопад 2003 року.

При цьому згідно ст.1, ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» реєстри документів, що підтверджують обсяги реалізації кондитерських виробів, не можуть вважатися первинними документами в розумінні цього Закону, оскільки не містять жодного з обовязкових реквізитів первинних облікових документів.

Судом першої інстанції достовірно встановлено, що у період діяльності з 01.12.2002р. по 31.09.2003р. на виконання вимог Генеральної ліцензійної угоди між сторонами було укладено та підписано Акт погодження сум чистої реалізації продукції, зазначеної в Додатку № 3 до Генеральної Ліцензійної Угоди від 20.01.2002р., де обумовлено, що сторони погоджуються та визнають, що сума чистої реалізації за 12 місяців з 01.12.2002р. по 30.11.2003р. складає: по продуктах групи NES 1016540 доларів США, по кондвиробах 2963950 доларів США, і відповідає зазначеній у Додатку № 1 до даного Акту (Т.1, а.с.100-101).

Отже, ліцензійна винагорода по кондитерських виробах складає пять відсотків від суми 2963950 доларів США, і дорівнює 148197,5 доларів США.

Таким чином, ліцензійна винагорода за кондитерські вироби позивача нарахована на суму 2963950 доларів США (що в національній валюті, згідно з курсом НБУ станом на 29.12.2003р. становить 15806448 грн. 95 коп.), зазначеної в Акті погодження сум чистої реалізації продукції, за ставкою 5 відсотків (які нараховуються на чисті суми продажів), і становить відповідно 790322 грн. 45 коп.

Згідно платіжного доручення від 29.12.2003р. позивачем перераховано ліцензійну винагороду (роялті) в розмірі 2319078,64 доларів США (що в національній валюті згідно з курсом НБУ станом на 29.12.2003р. становить 12364167 грн. 58 коп.), на підставі рахунків, виставлених корпорацією «Нестле» за період з грудня 2002р. по вересень 2003р. включно.

Після перерахування суми ліцензійної винагороди позивач, керуючись вимогами пп5.4.2 п.5.4 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», відніс до складу валових витрат у четвертому кварталі 2003р. всю перераховану корпорації «Нестле» суму в розмірі 12364167 грн. 58 коп., яка відповідно до Акту погодження є частиною суми чистої реалізації, а не ліцензійною винагородою (роялті).

Відповідно до п.1.7 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового та валютного законодавства субєктами підприємницької діяльності юридичними особами, затв. наказом ДПА України № 429 від 16.03.2002р., факти виявлених порушень податкового та валютного законодавства викладаються в акті документальної перевірки чітко, обєктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Отже, посилання відповідача на Акт погодження сум чистої реалізації продукції є правомірним, а тому й висновки податкового органу, викладені в Акті перевірки, є обґрунтованими.

В частині покликання апелянта на існування іншого Акту погодження сум чистої реалізації продукції, зазначеної в Додатку № 3 до Генеральної ліцензійної угоди від 20.01.2002р., в якому вказано вже правильно розраховані суми чистої реалізації у відсотках від якої нараховується роялті, колегія суддів враховує, що доказів правомірності розрахунку чистої суми реалізації, у відсотках від якої нараховується роялті, позивачем суду не представлено.

Таким чином, позивачем завищено валові витрати у IV кварталі 2003 року на суму 11573845 грн. 13 коп., чим порушено вимоги пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Також податковий орган прийшов до висновку про те, що позивачем всупереч вимогам пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» віднесено до складу валових витрат вартість паливно-мастильних матеріалів на суму 6296 грн. 55 коп. за відсутності первинних документів, які підтверджують факти використання палива у господарській діяльності підприємства.

Приписи пп.5.4.10 п.5.4 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» звільняють платника податків від обовязку доведення звязку подальшого використання паливно-мастильних матеріалів з його господарського діяльністю, однак не звільняють його від обовязку використання таких матеріалів безпосередньо у власній господарській діяльності.

При цьому згідно з п.5.1 ст.5 вказаного Закону валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності; відповідно до пп.5.3.1 п.5.3 ст.5 наведеного Закону не включаються до складу валових витрат потреби, не повязані з веденням господарської діяльності.

Підставою для списання паливно-мастильних матеріалів, використаних легковим автотранспортом підприємства, є подорожній лист встановленої форми. Типова форма подорожнього листа і порядок його заповнення регулюються Інструкцією про порядок застосування подорожнього листа службового легкового автомобіля та обліку транспортної роботи, затв. наказом Держкомстату України № 74 від 17.02.1998р. «Про затвердження типової форми первинного обліку роботи службового легкового автомобіля та Інструкції про порядок її застосування».

Цією Інструкцією встановлено єдиний порядок застосування подорожнього листа службового легкового автомобіля (типова форма № 3) при виконанні службових поїздок. Виконання положень Інструкції обовязкове для всіх підприємств, установ і організацій, незалежно від відомчого підпорядкування та форми власності. До категорії службових легкових автомобілів відносяться легкові автомобілі, які знаходяться на балансі юридичних осіб всіх форм власності і використовуються для задоволення власних потреб, а також можуть надаватись замовнику на договірних умовах (з водієм).

Щодня при виїзді автомобіля з гаражу водію повинні видавати подорожній лист типової форми № 3; застосування будь-яких інших форм подорожніх листів не допускається; подорожній лист оформляється лише на один робочий день і видається за умови здавання водієм подорожнього листа за попередній день роботи.

Оскільки позивач не веде облік оприбуткування та списання паливно-мастильних матеріалів, подорожні листи службового легкового транспорту (форми № 3) складені без дотриманням вимог наведеної Інструкції, тому підприємством порушено вимоги п.1 та п.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» в частині належного оформлення первинних документів.

Таким чином, з урахуванням норм пп.5.4.10 п.5.4, п.5.1, пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», позивачем документально не доведено звязку витрат на придбання паливно-мастильних матеріалів для легкових автомобілів та оперативну оренду легкових автомобілів з господарською діяльністю підприємства, не представлено документів, які б підтверджували факт використання таких матеріалів у господарській діяльності.

У частині порушення позивачем вимог податкового обліку, встановлених пп.5.3.9 п.5.3, пп.5.4.8 п.5.4 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», які полягають у зайвому віднесенні до валових витрат суми коштів, виданих під звіт на відрядження працівників підприємств по Україні та за кордон, колегія суддів враховує наступне.

Відповідно до вимог п.п.5.4.8 п.5.4 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» підприємством будь-які витрати на відрядження можуть бути включені до складу валових витрат платника податку за наявності підтверджуючих документів щодо зв'язку такого відрядження з основною діяльністю такого платника податку - запрошень приймаючої сторони, діяльність якої збігається з діяльністю платника податку, укладеного договору (контракту): інших документів, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини, документи, що засвідчують участь особи, яка відряджена стороною, у переговорах, конференціях або симпозіумах, які проводяться за тематикою, що збігається з основною діяльністю платника податку.

Відповідно до п.1.3 ст.1 наказу Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995р. «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» всі первинні документи, облікові регістри і бухгалтерська звітність повинні складатись українською мовою. Документи, що є підставою для записів у бухгалтерському обліку і складені іноземною мовою, повинні мати впорядкований автентичний переклад на зазначену мову.

Враховуючи наведене, перевіркою встановлено, що підприємством було безпідставно віднесено до складу валових витрат суми, видані під звіт на відрядження працівників по Україні та за кордон з порушенням вищезазначених норм чинного законодавства України; загальна сума таких витрат за період з 01.04.2003р. по 01.01.2004р. складає 58257 грн. 43 коп.

Крім того, податковим органом встановлено, що між позивачем та фірмою "GRAPHIC DESIGN COMMUNICATION & PREPRESS" (Швейцарія) було укладено договір № 11/08/02-1 від 11.08.2002р., відповідно до умов якого позивачу надавались послуги по розробці візуальних зображень фірмових найменувань, торгових марок, а також упаковок та обгорток для кондитерських виробів (Т.1, а.с.107-109).

Згідно з Актами виконаних робіт від 23.12.2002р. на суму 181746,85 швейцарських франків, від 19.11.2003р. на суму 217472 швейцарських франків, від 19.11.2003р. на суму 135035,50 швейцарських франків та від 19.11.2003р. на суму 8106 швейцарських франків було здійснено дизайн обгорток, пакувальних коробок-підставок, коробок для шоколадних цукерок, листівок, дисплеїв для кондитерських виробів.

Загальна сума виконаних робіт становить 542361,35 швейцарських франків; оплату послуг здійснено 07.07.2003р. на суму 181746,85 швейцарських франків, що за курсом НБУ на день виплати складає 716932 грн. 07 коп., та 29.12.2003р. на суму 360614,50 швейцарських франків, що за курсом НБУ на день виплати складає 1530076 грн. 87 коп.

Відповідно до п.1.36 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» роялті - платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео - або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Згідно з п.13.2 ст.13 цього Закону резидент, що здійснює на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплат з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у п.13.1 ст.13. за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, які набрали чинності.

Пункт 4 Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затв. постановою КМ України № 470 від 06.05.2001р., передбачає, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором.

Довідка видається компетентним органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором, за формою встановленого зразка або згідно з законодавством такої країни.

У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п.4 цього Порядку доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню, відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

Довідку компетентного органу Швейцарії (Міністерства фінансів або його уповноваженого представника) про підтвердження того, що нерезидент є особою, на яку поширюється дія Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і капітал, яка набула чинності 26.02.2002р., і що б дозволяла застосувати меншу ставку оподаткування, що передбачає п.4 вищевказаного Порядку, а також звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів, позивачем не надано.

Таким чином, в порушення вимог п.13.2 ст.13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» позивачем не утримано і не внесено до бюджету податок з доходів нерезидента на загальну суму 337051 грн. 34 коп.

Стосовно висновків податкового органу щодо заниження позивачем суми ПДВ у розмірі 271966 грн. через непідтвердження відповідного податкового кредиту належними податковими накладними, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно матеріалів справи проведені позивачем податкові накладні № 129 від 21.03.2003р., № 15056-3 від 15.05.2003р., № 43 від 17.04.2003р., № 40 від 07.04.2003р., № 139 від 09.06.2003р., № 10 від 13.03.2003р., № 17 від 18.06.2003р., № 180 від 27.06.2003р., № 20 від 01.07.2003р., № 19 від 01.07.2003р., № 26 від 07.07.2003р., № 34 від 23.07.2003р., № 147 від 17.06.2003р., № 47 від 30.07.2003р., № 50 від 01.08.2003р., № 24 від 14.08.2003р., № 30 від 18.08.2003р., № 37 від 01.08.2003р., № 28 від 08.09.2003р., № 08/16 від 13.08.2003р., № 83 від 01.10.2003р., № 60 від 03.11.2003р., № 435 від 25.09.2003р. не містять номенклатури поставки товарів (робіт послуг); у податкових накладних № 0000027 від 31.03.2003р., № 0000033 від 08.04.2003р., № 0000035 від 29.04.2003р., № 0000061 від 30.07.2003р., № 0000068 від 31.08.2003р., № 0000067 від 18.08.2003р., № 0000076 від 09.09.2003р. індивідуальний податковий номер платника ПДВ не відповідає фактичному; в податкових накладних № 11056-1 від 11.04.2003р., № 4057 від 04.06.2003р. номенклатура поставки товарів (робіт, послуг) викладена англійською мовою; у податкових накладних № б/н від 30.07.2003р., № б/н від 30.07.2003р. відсутній порядковий номер податкової накладної; податкові накладні № 0000050 від 12.06.2003р., № 252 від 17.07.2003р., № 169 від 29.08.2003р., № 171 від 30.09.2003р., № 172 від 30.09.2003р. не вказують на місце знаходження покупця; у податковій накладній № 0000060 від 16.07.2003р. відсутня адреса та індивідуальний податковий номер продавця; податкова накладна № б/н від 17.07.2003р. не вказує на порядковий номер податкової накладної; а податкова накладна № 23 від 22.09.2003р. - на ціну продажу; також у податковій накладній № 441 від 21.11.2003р. не зазначено одиницю виміру, кількість, ціну продажу товарів.

Відповідно до пп.7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат зі сплати податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями. У разі, коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними документами, платник податку несе відповідальність у вигляді встановлених законодавством фінансових санкцій, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену належним чином.

Згідно з пп.7.2.1 п.7.2 ст.7 цього Закону податкова накладна повинна містити наступні реквізити: порядковий номер і дату виписування податкової накладної; назву юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; податковий номер платника податку (продавця та покупця); місце розташування юридичної особи або місце податкової адреси фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; опис (номенклатуру) товарів (робіт, послуг) та їх кількість (обсяг, об'єм); повну назву отримувача; ціну продажу без врахування податку; ставку податку та відповідну суму податку в цифровому значенні; загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку.

Оскільки вищевказані податкові накладні складені з численними порушеннями вимог Закону України «Про податок на додану вартість», тому донарахування відповідачем податкових зобовязань з ПДВ є правомірним та обґрунтованим.

В частині нарахування пені у розмірі 34469 грн. за порушення термінів розрахунків, передбачених Законом України «Про порядок здійснення розрахунків іноземній валюті», колегія суддів враховує, що 10.08.2000р. позивачем було укладено Угоду № 94607-А1 з компанією «АRRO СА» (Швейцарія) на поставку блоку управління для системи приготування цукрово-паточної суміші «Соntigrav 1030», проведення монтажу, наладку та навчання обслуговуючого персоналу (Т.1, а.с.119-124, 115-126).

Загальна вартість угоди складала 35970 доларів США і згідно з Додатком №1 до цієї Угоди включала в себе наступні суми: 27365 доларів США - вартість блоку управління для системи приготування цукрово-паточної суміші «Соntigrav 1030»; 755 доларів США - транспортні витрати; 7850 доларів США - вартість монтажу та наладки.

По розрахунках з вказаним нерезидентом станом на 01.04.2003р. дебіторська заборгованість позивача становила 7850 доларів США, за обревізований період товари, роботи, послуги на територію України не надійшли; в податковому обліку підприємства зазначена дебіторська заборгованість обліковувалась впродовж 2003 року.

Відповідно до ч.5 ст.4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», державні податкові інспекції вправі за наслідками документальних перевірок безпосередньо стягувати з резидентів пеню у розмірі 0,3 відсотка від суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом НБУ на день виникнення заборгованості.

Відповідно до пп.2.2 п.2 наказу ДПА України № 110 від 17.03.2001р. «Про затвердження Інструкції про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби» податкове зобов'язання - зобов'язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів (податків, зборів, обов'язкових платежів, неподаткових доходів, штрафних (фінансових) санкцій, у т.ч. пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності) у порядку та у строки, визначені чинним законодавством України.

Таким чином, суд прийшов до правильного висновку про те, що відповідач наділений правом стягувати пеню за порушення строків в зовнішньоекономічній діяльності, пеня за порушення позивачем ст.2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» нарахована правомірно.

Доводи апелянта в іншій частині апеляційної скарги на правомірність прийнятої постанови не впливають та висновків суду не спростовують.

Таким чином, враховуючи підтвердження в судовому засіданні обставин, якими контролюючий орган обґрунтував свої твердження про порушення позивачем вимог податкового законодавства, а відтак й покладених в основу прийнятих оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, заявлений позивачем позов про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень є безпідставним, через що задоволенню не підлягає.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування постанови колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на неї слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.94, ч.3 ст.160, ст.ст.195, 196, п.1 ч.1 ст.198, ст.200, п.1 ч.1 ст.205, ст.ст.206, 254 КАС України, колегія суддів,-

У Х В А Л И Л А:

Апеляційну скаргу Закритого акціонерного товариства «Львівська кондитерська фірма «Світоч» на постанову господарського суду Львівської обл. від 22.09.2009р. у адміністративній справі № 5/339-19/57А/5015 залишити без задоволення, а вказану постанову суду без змін.

Ухвала апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом одного місяця з дня набрання ухвалою законної сили.

Головуючий суддя Шавель Р.М.

Судді Олендер І.Я. , Ліщинський А.М.

<Текст >