Рішення № 97835843, 31.05.2021, Сумський окружний адміністративний суд

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

31 травня 2021 р. Справа № 480/8626/20

Сумський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Шевченко І.Г.,

за участю секретаря судового засідання - Мельник О.П.,

представника позивача - Кісіля А.В.,

представника відповідача - Кошеленко В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу за позовом державного підприємства «Чернігівський науково-дослідний та проектний інститут землеустрою» до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

Державне підприємство "Сумський науково-дослідний та проектний інститут землеустрою" (далі - позивач, ДП «Сумський інститут землеустрою») звернулося до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Сумській області (далі – відповідач ГУ ДПС у Сумській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.09.2020 №№ 0000330704, 0000310704, 0000320704, 0000340704.

Позовні вимоги мотивовані наступним. Так, в акті перевірки зазначено, що позивачем безпідставно завищені показники витрат у рядку 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)", 2130 "Адміністративні витрати" та 2180 "Інші операційні витрати" на суму нарахованої матеріальної допомоги та матеріального заохочення, що відображено у Звіті про фінансові результати (форма №2) і відповідно занижено фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності за період 2017-2019 року на суму 233990,50грн.

Однак, позивач з вказаним не погоджується, оскільки відповідно до п.п. 134.1.1 ПКУ об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Вказаною нормою ПКУ не передбачено використання будь-яких інших нормативно-правових актів, крім національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, з метою визначення фінансового результату, що підлягає оподаткуванню.

При цьому, всі види матеріальної допомоги та матеріального заохочення, про які йдеться в Акті перевірки, є виплатами пов`язаними з оплатою праці, та відповідно до положень Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 26 "Виплати працівникам" затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.10.2003 № 601 (далі - П(с)БО 26) та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (далі - П(с)БО 6) включаються до складу витрат звітного періоду.

Обов`язковість відображення певних виплат працівникам не в складі витрат поточного періоду, а в складі прибутку, використаного у звітному періоді, пов`язане не з вимогами П(с)БО, а з законодавчими вимогами, щодо регулювання господарської діяльності державних підприємств. Тобто, та чи інша виплата може відображатися в складі власного капіталу виключно у випадках передбачених законодавством, установчими, розпорядчими документами чи фінансовому плані.

Наголосив, що фінансовими планами позивача на 2017-2019 роки, які погоджено Державною службою України з питань геодезії, картографії та кадастру, не передбачено спрямування прибутку на виплати працівникам пов`язані з оплатою праці. Натомість всі витрати, пов`язані з виплатою працівникам матеріального заохочення та матеріальної допомоги передбачено здійснювати за рахунок витрат звітного періоду. А тому висновки акта перевірки в частині заниження об`єкту оподаткування є безпідставними.

Також в акті перевірки було зазначено, що вказане вище порушення призвело до заниження частини чистого прибутку (доходу) на суму 163516,75 грн., в т.ч.: за 2017 рік на суму 27336,50 грн., за 2018 рік на суму 18506,75 грн. таза 2019 рік на суму 117763,50 грн.

Позивач також з вказаним не погоджується, оскільки до загальнодержавних податків належать (п. 9.1 ПКУ): податок на прибуток підприємств; податок на доходи фізичних осіб; податок на додану вартість; акцизний податок; екологічний податок; рентна плата; мито. У свою чергу до місцевих податків належать (п. 10.1 ПКУ): податок на майно; єдиний податок До місцевих зборів належать (п. 10.2 ПКУ): збір за місця для паркування транспортних засобів; туристичний збір. В даному переліку відсутній такий податок чи збір як "частина чистого прибутку (доходу) державних підприємств".

Ураховуючи нормативні визначення понять грошове зобов`язання, податкове зобов`язання (в редакцій ПКУ чинній на момент існування спірних правовідносин), частина чистого прибутку не є податковим платежем, у розумінні норм ПКУ. Цей платіж, хоча і є обов`язковим, але не віднесений ні до загальнодержавних податків та зборів, ні до місцевих податків.

Крім того, серед переліку функцій, які закріплені за контролюючими органами статті 19-1 ПК України (в редакції на час виникнення спірних відносин) також відсутня функція, яка б визначала обов`язок відповідача здійснювати адміністрування частини чистого прибутку (доходу). При цьому, законодавець лише у 2020 році Законом № 466, що набрав чинності 23.05.2020, усунув неузгодженості у податковому законодавстві, в тому числі й щодо адміністрування частини чистого прибутку, який має сплачуватися до Державного бюджету України державними унітарними підприємствами.

Тобто, відповідач на час виникнення спірних правовідносин не мав повноважень збільшувати суму грошового зобов`язання з платежу частина чистого прибутку та, відповідно, ГУ ДПС у Сумській області було безпідставно визначено позивачу частину чистого прибутку (доходу), що відраховується до державного бюджету на суму 163516,758 грн. за період до 23.05.2020 - дати набрання чинності Законом № 466.

Також в акті перевірки було зазначено, що позивачем не надано первинні документи щодо використання придбаних паливно-мастильних матеріалів (скретч-карток) у господарській діяльності підприємства, а саме - фіскальних чеків, що підтверджують отримання паливно-мастильних матеріалів (далі - ПММ) на АЗС шляхом заправки автомобілів. А тому позивачем в порушення п. 198.5 ПКУ не нараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість, не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні по вказаним операціям.

Однак, позивач з вказаними висновками не погоджується, оскільки на перевірку було надано всі документи, що підтверджують використання ПММ в господарській діяльності, а саме: договори на придбання ПММ, видаткові та податкові накладні, банківські виписки, шляхові листи та звіт про витрати пального та мастильних матеріалів, про що зазначено в акті перевірки. При цьому, в акті перевірки жодним чином не спростовується факт отримання позивачем ПММ. Інакше наслідком для позивача було б визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість та податку на прибуток у зв`язку із позбавленням права на податковий кредит та, відповідно, витрати.

Ухвалою суду від 21.12.2020 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі, ухвалено здійснювати розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін.

Представник відповідача, вважаючи позовні вимоги необґрунтованими, подав до суду відзив на позов (т.1, а.с.221-227), в якому просив відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог, виходячи з наступного. Так, щодо завищення витрат вказав, що матеріальна допомога та матеріальне заохочення працівникам мають особливий характер, зумовлений правовим статусом державного і комунального майна та законодавчим регулюванням діяльності суб`єктів державного, комунального секторів економіки й управління об`єктами державної власності.

Відповідно до пункту 1.2 розділу IV Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об`єктами державної, комунальної власності, затверджене Наказом Міністерства фінансів України 19.12.2006 року №1213, спрямування підприємствами державного, комунального секторів економіки частини чистого прибутку на квартальну і річну дату балансу відображається: на матеріальне заохочення - за дебетом субрахунку 443 “Прибуток, використаний у звітному періоді” і кредитом рахунку 66 “Розрахунки за виплатами працівникам” наводиться сума нарахованої працівникам винагороди, допомоги, премії тощо, яка обчислена відповідно до законодавства, установчих і розпорядчих документів з прибутку попереднього звітного кварталу (року) відповідно до фінансового плану.

Таким чином, позивачем безпідставно завищено показники витрат у рядках 2050 “Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)”, 2130 “Адміністративні витрати” та 2180 “Інші операційні витрати” на суму нарахованої матеріальної допомоги та матеріального заохочення, що відображено у Звіті про фінансові результати (форма №2) і відповідно занижено фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності за період 2017 року на суму 44450 грн., за період 2018 року на суму 30092 грн. та за період 2019 року на суму 159448,5 грн.

Щодо частини чистого прибутку представник ГУ ДПС у Сумській області вказав, що відповідно до абз.1 ч.5 ст.11 Закону України "Про управління об`єктами державної власності" господарська організація, у статутному капіталі якої є корпоративні права держави, за підсумками календарного року зобов`язана спрямувати частину чистого прибутку на виплату дивідендів згідно порядком, затвердженим Кабінетом Міністрів України.

Пунктом 2 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 N 138, визначено, що частина чистого прибутку (доходу) сплачується державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями до державного бюджету наростаючим підсумком щоквартальної фінансово-господарської діяльності за відповідний період у строк, встановлений для сплати податку на прибуток підприємств.

Розрахунок частини чистого прибутку (доходу) разом з фінансовою звітністю, складеною відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, подається державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями до органів державної податкової

служби у строк, передбачений для подання декларації з податку на прибуток підприємств (п.3 вказаного Порядку №138).

Щодо використання ПММ (скретч-карток) не у господарській діяльності у відзиві вказав, що позивачем протягом перевіряємого періоду здійснювалось придбання бензину А-92 Energy, бензину A 92-EURO, бензину А-95 та бензину A 95-EURO у вигляді скретч-карток від підприємств ТОВ “Мікс ОІЛ” (код 32685243), ТОВ “Альянс Еволюшн” (код 40473930) та ТОВ “Лівайн торг” (код 41449359) на підставі договорів. На виконання даних договорів ТОВ “Мікс ОІЛ”, ТОВ “Альянс Еволюшн” та ТОВ “Лівайн торг” в адресу ДП “Сумський інститут землеустрою” виписано податкові, видаткові накладні та специфікації, які детально описано в акті перевірки. Оплата за ПММ ДП “Сумський інститут землеустрою” проведено у повному обсязі, що підтверджено банківськими виписками. Згідно бухгалтерського обліку операції щодо придбання ПММ відображено наступним чином: Д-т 203 “Паливо” - К-т 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками” - оприбуткування талонів (скретч-карток); Д-т 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками” - К-т 311 “Поточні рахунки в національній валюті” - оплата за товар (скретч-картки).

Основним документом, який підтверджує факт відпуску пального (використання скретч-картки на пальне), є чек РРО з АЗС. І з огляду на це, водій службового автомобіля обов`язково має надати до бухгалтерії такий чек як підтвердження факту заправки.

Однак, на перевірки не надано первинні документи щодо використання придбаних скретч-карток у господарській діяльності, тобто позивачем не надано жодного документального підтвердження щодо проведення операцій з отримання ПММ на АЗС по придбаних скретч-картках шляхом заправки автомобілів.

Згідно наданих до перевірки документів не можливо встановити фактичний термін дії отриманих скретч-карток, підтвердити отримання ПММ у необхідні терміни на АЗС та достовірно визначити методи та способи використання скретч-карток у господарській діяльності.

Представнику позивача за довіреністю 17.08.2020 вручено запит щодо надання підтверджуючих документів щодо заправки на АЗС (чеки, тощо), первинні та інші документи щодо обліку руху карток/талонів всередині підприємства за перевіряємий період (документи щодо оприбуткування, списання, складського обліку та використання даних карток/талонів в господарській діяльності підприємства за перевіряємий період, регістри бухгалтерського обліку за перевіряємий період).

Станом на дату завершення перевірки не надано запитуваних документів, а саме: чеків про підтвердження заправки ПММ на АЗС працівниками (водіями) позивача.

Таким чином, ГУ ДПС у Сумській області вважає, що винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення є законними та правомірними.

Представник позивача подав відповідь на відзив (т.2, а.с.1-3), в якій представник додатково відмітив, що не погоджується з висновком відповідача у відзиві про те, що позивач всі види матеріальної допомоги і матеріального заохочення повинен відображати в складі нерозподіленого прибутку (непокритих збитків), а не витрат звітного періоду або собівартості виробництва, оскільки відповідач, при цьому, посилається на практику апеляційної інстанції, висновки якої щодо застосування норм права не є обов`язковими.

Також наголосив, що висновки відповідача у відзиві про те, що під час складання фінансового плану позивачу необхідно планувати граничні обсяги витрат у межах установлених п.13 Постанови Кабінету Міністрів України від 29.11.2006 №1673, є помилковими, оскільки відповідно до абз. "в" пп. 2 п. 13 Постанови № 1673 Міністерствам та іншим центральним органам виконавчої влади установлювати під час формування та затвердження фінансових планів суб`єктів господарювання державного сектору економіки суму витрат на благодійну, спонсорську та іншу допомогу суб`єктів господарювання, державна частка у статутному капіталі яких перевищує 50 відсотків, у розмірі не більш як 1 відсоток обсягу чистого прибутку (за результатами попереднього звітного року).

Отже, вказана норма стосується виключно повноважень Міністерств та інших центральних органів виконавчої влади.

Також вказав, що відповідач у відзиві зазначає, що позивачем не було надано на перевірку документи, які підтверджують отримання паливно-мастильних матеріалів а також використання їх в господарській діяльності позивача.

Однак, видаткові накладні, які є первинними документами, що підтверджують факт придбання ПММ, в повному обсязі надані на перевірку, про що зазначено на сторінках 31-37 Акту перевірки. Також позивачем на перевірку було надано всі документи, що підтверджують використання ПММ в господарській діяльності, а саме: шляхові листи та звіти про витрати пального та мастильних матеріалів (копії додаються), про що зазначено в Акті перевірки.

Ухвалою суду від 27.01.2021 було замінено відповідача - ГУ ДПС у Сумській області (код ЄДРПОУ 43144399) правонаступником, яким є ГУ ДПС у Сумській області (код ЄДРПОУ 43995469), та ухвалено перейти із спрощеного позовного провадження до розгляду справи за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче провадження на 22.02.2021 (т.3, а.с.1-2).

За клопотанням представника позивача (т.3, а.с.6-8), в підготовчому засіданні 22.02.2021 було замінено ДП "Сумський інститут землеустрою" його правонаступником, яким є державне підприємство "Чернігівський науково-дослідний та проектний інститут землеустрою" (далі - позивач, ДП "Чернігівський інститут землеустрою"), та у зв`язку з необхідністю витребування додаткових доказів у позивача оголошено перерву в підготовчому засіданні до 17.03.2021 (т.3 а.с.22-23).

Ухвалою суду, занесеною до протоколу судового засідання від 17.03.2021, підготовче провадження було закрито та призначено справу до судового розгляду по суті на 15.04.2021 (т.3 а.с.154-155), що за клопотанням представника відповідача ухвалою суду від 15.04.2021 було відкладено на 18.05.2021 (т.3 а.с.158), а в судовому засіданні 18.05.2021 у зв`язку з необхідністю витребування додаткових доказів у сторін в засіданні було оголошено перерву до 31.05.2021 (т.3, а.с.161-162).

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав, просив суд їх задовольнити з підстав, викладених у позові та відповіді на відзив.

Представник відповідача в судовому засіданні заперечував проти задоволення позовних вимог, просив у їх задоволенні відмовити з підстав, викладених у відзиві.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши наявні матеріали справи, заяви по суті справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи та об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд вбачає необхідним позов задовольнити, виходячи з наступного.

В судовому засіданні було встановлено, що позивач зареєстрований як юридична особа та перебуває на обліку у відповідача як платник податків.

ДП «Сумський проектний інститут» створене відповідно до наказу Державної служби України з питань геодезії, картографії та кадастру від 16 червня 2003 року №166-а, засноване на державній власності та належить до сфери управління Державної служби України з питань геодезії, картографії та кадастру, частка у статутному капіталі якого складає 100% що підтверджується статутом підприємства (т.1, а.с.88-109) та вбачається з акта перевірки (т.1, а.с.37).

ГУ ДПС у Сумській області у період з 13.08.2020 по 21.08.2020 була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ДП "Сумський інститут землеустрою" з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2017 по 12.08.2020, дотримання єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 12.08.2020, за результатами якої складено акт документальної позапланової виїзної перевірки від 31.08.2020 №504/18-28-05-05- 18/704126/48 (т.1, а.с.19-76).

Так, перевіркою встановлення порушення ДП "Сумський інститут землеустрою":

1) пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, абзац “г” п. 198.5 ст. 198, пп. “а” п. 185.1 ст.185, п. 187.1 ст.187, п.п.192.1.1. п.192.1 ст.192 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього у сумі 124364,00 грн.;

2) п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п. 135.1 ст. 135 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 42118 грн., у тому числі за 2017 рік у сумі 8001 грн., за 2018 рік у сумі 5416 грн. та за 2019 рік у сумі 28701 грн.;

3) ст.11-1 Закону України 185-V від 21.09.2006 року “Про управління об`єктами державної гласності”, п.1 Постанови Кабінету Міністрів України від 23 лютого 2011 року №138, в результаті чого занижено частину чистого прибутку (доходу), що відраховується до державного бюджету всього на суму 163516,75 грн.;

4) п. 201.10 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України встановлено несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Не погоджуючись з висновками акту перевірки, ДП "Сумський науково-дослідний та проектний інститут землеустрою" до ГУ ДПС у Сумській області подано заперечення від 01.09.2020 на акт перевірки (т.1 а.с.77-87), за результатами розгляду якого позивачу надано відповідь на заперечення до акту, згідно якої висновок акту перевірки є таким, що відповідає фактичним обставинам, складеним у відповідності до норм податкового законодавства та є правомірним, висновок акту залишено без змін.

За результатами вказаної перевірки, ГУ ДПС у Сумській області 22.09.2020 були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:

1) №0000330704, яким ДП "Сумський інститут землеустрою" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 52647,50грн., в т.ч. 42118,00 грн. за податковими зобов`язаннями та 10529,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (т.1, а.с.17, т.3 а.с.216-217);

2) №0000310704, яким ДП "Сумський інститут землеустрою" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднань) на суму 163516,75грн. (т.1, а.с.15, т.3 а.с.218-219);

3) №0000320704, яким ДП "Сумський інститут землеустрою" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 153777,50грн., у т.ч. 123022,00грн. за податковими зобов`язаннями та 30755,00грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (т.1, а.с.16, т.3 а.с.220-222);

4) №0000340704, яким до ДП "Сумський інститут землеустрою" застосовано штраф за платежем податок на додану вартість у розмірі 28675,25грн. (т.1, а.с.18, т.3 а.с.213-215).

Надаючи правову оцінку відносинам, що в даному випадку склалися між сторонами, суд виходить з наступного.

Спірні правовідносини регулюються положеннями Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (далі – Податковий кодекс України), відповідно до п.44.1 ст.44 якого для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Згідно із п.44.2 ст. 44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

З посиланням на вказані норми, а також на Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об`єктами державної, комунальної власності, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19 грудня 2006р. №1213, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 грудня 2006р. за №1363/13237 (далі – Положення №1213), відповідач в акті робить висновок, що позивач безпідставно завищені показники витрат у рядку 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)", 2130 "Адміністративні витрати" та 2180 "Інші операційні витрати" на суму нарахованої матеріальної допомоги та матеріального заохочення, виплаченої позивачем працівникам підприємства згідно відповідних наказів (т.1, а.с.28-40), що відображено у Звіті про фінансові результати (форма №2) (т.3, а.с.124-134), що вплинуло на заниження фінансового результату до оподаткування, визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності за період 2017-2019 року на суму 233990,50грн.

В обґрунтування наведеного порушення ГУ ДПС у Сумській області зазначає, що оскільки ДП «Сумський інститут землеустрою» є державним підприємством, а тому всі види матеріальної допомоги і матеріального заохочення мають особливий характер, зумовлений правовим статусом державного майна та законодавчим регулюванням діяльності суб`єктів державного сектору економіки й управління об`єктами державної власності, дані витрати позивач мав відображати в складі нерозподіленого прибутку, а не витрат звітного періоду або собівартості виробництва.

Водночас суд відмічає, що відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст. 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування з податку на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Статтею 135 Податкового кодексу України визначено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Виходячи з вказаних норм Податкового кодексу України з метою визначення фінансового результату, що підлягає оподаткуванню, передбачено використання саме національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

У свою чергу відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі – Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»), національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами (крім підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі), розроблений на основі міжнародних стандартів фінансової звітності і законодавства Європейського Союзу у сфері бухгалтерського обліку та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.

Водночас методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про виплати (у грошовій і не грошовій формах) за роботи, виконані працівниками, та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 26 "Виплати працівникам" (далі - Положення (стандарт) 26), затверджених наказом Міністерства фінансів України від 28 жовтня 2003 року N 601, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 10 листопада 2003 р. за N 1025/8346 (тут і далі – в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), відповідно до п.п.5 та 6 якого поточні виплати працівникам включають: заробітну плату за окладами та тарифами, інші нарахування з оплати праці; виплати за невідпрацьований час (щорічні відпустки та інший оплачуваний невідпрацьований час); премії та інші заохочувальні виплати, що підлягають сплаті протягом дванадцяти місяців по закінченні періоду, у якому працівники виконують відповідну роботу, тощо

Нарахована сума виплати працівникам за роботу, виконану ними протягом звітного періоду, визнається поточним зобов`язанням.

Крім того, пунктом 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (далі - Положення (стандарту) 6), (тут і далі - в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

При цьому згідно ч. 1 ст. 13 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік.

Отже, в силу вище наведених норм, виплати працівникам пов`язані з оплатою праці за поточний календарний рік, визнаються витратами звітного періоду.

Дійсно відповідно до п.1.2 розділу ІV Положення №1213 спрямування підприємствами державного, комунального секторів економіки частини чистого прибутку на квартальну і річну дату балансу відображається: на матеріальне заохочення - за дебетом субрахунку 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" і кредитом рахунку 66 "Розрахунки за виплатами працівникам" наводиться сума нарахованої працівникам винагороди, допомоги, премії тощо, яка обчислена відповідно до законодавства, установчих і розпорядчих документів з прибутку попереднього звітного кварталу (року) відповідно до фінансового плану (з 27.08.2018 та фінансового плану з прибутку попереднього звітного кварталу (року).

У свою чергу пунктом 1 Положення №1213 визначено, що Положення визначає методику відображення в бухгалтерському обліку активів та операцій, які мають особливий характер, зумовлений правовим статусом державного і комунального майна та законодавчим регулюванням діяльності суб`єктів державного, комунального секторів економіки й управління об`єктами державної власності.

Тобто, виходячи з даних приписів відображення певних виплат працівникам не в складі витрат поточного періоду, а в складі прибутку, використаного у звітному періоді, зумовлене насамперед законодавчим регулюванням діяльності державних підприємств. Та чи інша виплата може відображатися в складі власного капіталу виключно у випадках передбачених законодавством, установчими, розпорядчими документами чи фінансовому плані.

Статтею 1 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.1995 №108/95-ВР (надалі - Закон №108/95-ВР ) визначено, що заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором роботодавець виплачує працівникові за виконану ним роботу.

Відповідно до статті 2 Закону №108/95-ВР структуру заробітної плати складає основна заробітна плата - винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов`язки). Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників та посадових окладів для службовців.

Додаткова заробітна плата - винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Вона включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов`язані з виконанням виробничих завдань і функцій.

Інші заохочувальні та компенсаційні виплати. До них належать виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, виплати в рамках грантів, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми.

Згідно ст. 97 Кодексу законів про працю України та ст. 15 Закону №108/95-ВР форми і системи оплати праці, норми праці, розцінки, тарифні сітки, схеми посадових окладів, умови запровадження та розміри надбавок, доплат, премій, винагород та інших заохочувальних, компенсаційних і гарантійних виплат встановлюються підприємствами у колективному договорі з дотриманням норм і гарантій, передбачених законодавством, генеральною, галузевими (міжгалузевими) і територіальними угодами.

Так, відповідно до пп.6.1.1,6.1.6, 6.1.13 розділу VІ Колективного договору підприємства на 2016-2018рр., схваленого на загальних зборах трудового колективу 14.12.2015 №3 та пп.6.1.1, 6.1.13 розділу VІ Колективного договору підприємства на 2019-2021рр., схваленого на загальних зборах трудового колективу 23.01.2019 №1 (т.3, а.с.180,203), передбачено, що сторони домовились виплачувати одноразову допомогу та заохочення/винагороду працівникам з нагоди одруження працівника, при народженні дитини, у разі смерті чоловіка/дружини, батьків, дитини працівника – у розмірі 0,5 мінімальної заробітної плати, з нагоди ювілейних дат працівника – 500грн., до професійних свят, ювілейних дат підприємства, з нагоди державних свят - в розмірах, по узгодженню з Уповноваженим представником трудового колективу підприємства (за фінансової можливості), за результатами виробничої діяльності підприємства за рік в розмірах, по узгодженню з Уповноваженим представником трудового колективу підприємства.

При фінансовій можливості надавати працівникам підприємства матеріальну допомогу згідно заяв в розмірах за погодженням з Уповноваженим представником трудового колективу підприємства діяльності підприємства.

Виплату матеріальної допомоги та фінансування заходів визначених в цьому розділі, здійснювати за наявності фінансових можливостей та в межах, визначених фінансовим планом підприємства в и т р а т.

В судовому засіданні встановлено, що позивачем заохочувальні та компенсаційні виплати здійснювались відповідно до умов Колективних договорів, виходячи з вимог Кодексу законів про працю України та Закону №108/95-ВР.

А відтак, суд приходить до висновку, що позивачем правомірно включено дані виплати до складу витрат звітного періоду.

Вказані висновки узгоджуються з позицією Верховного Суду, викладеної у постанові від 10.09.2020 у справі №120/4886/18-а.

Крім того, суд звертає уваги, що згідно з частиною 9 статті 75 Господарського кодексу України прибуток державних комерційних підприємств розподіляється відповідно до затвердженого фінансового плану з урахуванням вимог чинного законодавства.

Державне комерційне підприємство зобов`язане приймати та виконувати доведені до нього в установленому законодавством порядку державні замовлення, враховувати їх при формуванні виробничої програми, визначенні перспектив свого економічного і соціального розвитку та виборі контрагентів, а також складати і виконувати річний та з поквартальною розбивкою фінансовий план на кожен наступний рік (ч.1 ст. 75 Господарського кодексу України ).

Основним плановим документом державного комерційного підприємства є фінансовий план, відповідно до якого підприємство отримує доходи і здійснює видатки, визначає обсяг та спрямування коштів для виконання своїх функцій протягом року відповідно до установчих документів (ч.2 ст. 75 Господарського кодексу України ).

З наведеного випливає, що єдиним документом для державного комерційного підприємства, яким може визначатись порядок розподілу прибутку (які виплати можна здійснювати за його рахунок) - є фінансовий план.

Згідно п. 9.2 статуту (в редакції від 21.02.2019) передбачено, що розподіл прибутку підприємства здійснюється відповідно до затвердженого фінансового плану підприємства з урахуванням вимог Господарського кодексу України та інших законів. Схожі приписи містились в п.8,12 Статуті і в редакції від 21.07.2016 (т.,а.с.88-109).

Форма та методичні рекомендації по розробці фінансового плану затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері економічного розвитку (ч. 4 ст. 75 Господарського кодексу України).

Порядок складання, затвердження та контролю виконання фінансового плану суб`єкта господарювання державного сектору економіки затверджено наказом Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 02.03.2015 № 205 (тут і далі – Порядок, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до п.2 вказаного Порядку фінансовий план підприємства складається за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку на кожний наступний рік з поквартальною розбивкою і відображає очікувані фінансові результати в запланованому році. Фінансовий план підприємства містить інформацію щодо фактичних показників минулого року, планових і прогнозних показників поточного року, запланованих показників на плановий рік, а також інформацію згідно із стратегічним планом розвитку підприємства. Під час складання фінансового плану, звіту про його виконання та підготовки пояснювальної записки підприємство використовує рекомендації щодо складання фінансового плану підприємства та звіту про його виконання, підготовки пояснювальних записок до них, зазначені в додатку 2 до цього Порядку.

Так, Розділом II "Розподіл чистого прибутку" Додатку 2 "Рекомендації щодо складання фінансового плану підприємства та звіту про його виконання, підготовки пояснювальних записок до них" Порядку чистий прибуток може розподілятися на витрати для спрямування коштів підприємств до спеціальних (цільових) фондів, утворених відповідно до законодавства України.

Водночас, як вбачається з фінансових планів ДП «Сумський проектний інститут» на 2017-2019 роки, які погоджено Державною службою України з питань геодезії, картографії та кадастру (т.1, а.с.110-165,т.3, а.с.69-123), не передбачено спрямування прибутку на виплати працівникам пов`язані з оплатою праці. Натомість всі витрати, пов`язані з виплатою працівникам матеріального заохочення та матеріальної допомоги передбачено здійснювати за рахунок витрат звітного періоду.

Враховуючи встановлені в судовому засіданні обставини у справі та досліджені докази, суд визнає, що висновок відповідача щодо заниження фінансового результату до оподаткування всього на суму 233990,50грн., що призвело до заниження податку на прибуток у розмірі 42118грн. (233990,50грн.*18%) не знайшов своє підтвердження в судовому засіданні, а відтак, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 22.09.2020 за №0000330704, яким ДП "Сумський інститут землеустрою" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 52647,50грн., в т.ч. 42118,00 грн. за основним зобов`язаннями та 10529,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (т.1, а.с.17, т.3 а.с.216-217), не може відповідати критеріям правомірності, визначених в ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак, позовні вимоги про визнання його протиправним та скасування підлягають задоволенню.

Задовольняючи позовні вимоги в частині, що стосується податкового повідомлення-рішення №0000310704, яким ДП "Сумський інститут землеустрою" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднань) на суму 163516,75грн. (т.1, а.с.15, т.3 а.с.218-219), суд виходить з наступного.

В акті перевірки відповідачем зафіксовано порушення позивачем статті 11-1 Закону України «Про управління об`єктами державної власності» та пункту 1 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23 лютого 2011 року № 138 «Про затвердження Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями», в результаті чого занижено частину чистого прибутку (доходу), що відраховується до державного бюджету за період 2017-2019рр. всього на суму 163516,75 грн. Вказані висновки відповідач робить у зв`язку з встановленням заниження позивачем фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток) за період 2017-2019рр., що призвело до заниження частини чистого прибутку (доходу) на суму 163516,75грн., в т.ч.: за 2017 рік на суму 27336,50 грн., за 2018 рік на суму 18506,75 грн. та за 2019 рік на суму 117763,50 грн.

У той же час, враховуючи, що в судовому засіданні не встановлено заниження фінансового результату до оподаткування, про що зазначено вище, висновки відповідача в частині заниження частини чистого прибутку (доходу), що відраховується до державного бюджету за період 2017-2019рр. є необґрунтованим.

Окремо суд вважає необхідним відмітити.

Правові основи управління об`єктами державної власності визначає Закон України «Про управління об`єктами державної власності» від 21.09.2006 №185-V, статтею 11-1 якого встановлені особливості відрахування державними підприємствами частини прибутку (доходу).

Частиною першою цієї статті передбачено, що державні унітарні та їх об`єднання зобов`язані спрямувати частину чистого прибутку (доходу) до Державного бюджету України у розмірі не менше 30 відсотків у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.

Так, Кабінет Міністрів України Постановою від 23 лютого 2011 року № 138 відповідно до статті 29 Бюджетного кодексу України та статей 5 і 11-1 Закону України "Про управління об`єктами державної власності" затвердив Порядок відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, відповідно до п.2 якого державним унітарним підприємства сплачується до державного бюджету наростаючим підсумком щоквартальної фінансово-господарської діяльності за відповідний період у строк, встановлений для сплати податку на прибуток підприємств.

Пунктом 17 частини другої статті 29 Бюджетного кодексу України (далі - БК України) до доходів загального фонду Державного бюджету України віднесено частину чистого прибутку (доходу) державних унітарних підприємств та їх об`єднань, що вилучається до державного бюджету відповідно до закону, та дивіденди (дохід), нараховані на акції (частки) господарських товариств, у статутних капіталах яких є державна власність.

Органи, що контролюють справляння надходжень бюджету, забезпечують своєчасне та в повному обсязі надходження до державного бюджету податків і зборів та інших доходів відповідно до законодавства. Рада міністрів Автономної Республіки Крим, місцеві державні адміністрації та виконавчі органи міських (міст республіканського Автономної Республіки Крим та обласного значення) рад координують діяльність відповідних органів стягнення щодо виконання визначених для територій показників доходів бюджету (частина третя статті 45 БК України).

Підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України в редакції чинній до 23.05.2020 (період, за який відповідачем збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємстві та їх об`єднань») передбачено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України визначено, що контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено, серед іншого, факт:

невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації;

завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу;

заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки.

Згідно пп. 14.1.39 Податкового кодексу України в редакції чинній до 23.05.2020 (період, за який відповідачем збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємстві та їх об`єднань») грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

У свою чергу пп. 14.1.156 Податкового кодексу України в редакції чинній до 23.05.2020 (період, за який відповідачем збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємстві та їх об`єднань») визначав, що податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).

Комплексне тлумачення вказаних норм, а також положень підпунктів 14.1.1-1, 14.1.39, 14.1.156 пункту 14.1 статті 14, статті 36 Податкового кодексу України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), дає підстави для висновку, що відповідач має право визначати (у цьому випадку збільшувати) суми грошових зобов`язань лише щодо податків або зборів, які передбачені податковим законодавством.

Ураховуючи нормативні визначення понять грошове зобов`язання, податкове зобов`язання (в редакції Податкового кодексу України на час спірних відносин), частина чистого прибутку не є податковим платежем, у розумінні норм Податкового кодексу України. Цей платіж, хоча і є обов`язковим, але не віднесений ні до загальнодержавних податків та зборів, ні до місцевих податків.

Покладення на контролюючі органи повноважень щодо обліку таких платежів не змінює правової природи такого платежу. Крім того, серед переліку функцій, які закріплені за контролюючими органами статті 19-1 Податкового кодексу України (в редакції на час виникнення спірних відносин) також відсутня функція, яка б визначала обов`язок відповідача здійснювати адміністрування частини чистого прибутку (доходу).

Лише Законом України № 466-IX від 16 січня 2020 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» стаття 19-1 доповнена підпунктом 19-1.1.51, яким визначено, що контролюючі органи виконують такі функції, зокрема, здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати частини чистого прибутку (доходу) до бюджету державними та комунальними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, а також господарськими товариствами, у статутному капіталі яких є державна та/або комунальна власність.

А пунктом 1-1 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції Закону № 466-IX) встановлено, що стягнення заборгованості з частини чистого прибутку (доходу) державних унітарних підприємств та їх об`єднань здійснюється у порядку, визначеному статтями 59, 60 глави 4, статтями 87-101 глави 9 розділу II цього Кодексу.

Відтак законодавець лише у 2020 році усунув неузгодженості у податковому законодавстві, в тому числі й щодо адміністрування частини чистого прибутку, який має сплачуватися до Державного бюджету України державними унітарними підприємствами.

Подібні висновки викладені в постановах Верховного Суду від 12.10.2020 у справі №640/19757/19, від 18 вересня 2019 року у справі № 520/1919/19, від 27 листопада 2019 року у справі № 826/14937/15, від 17 вересня 2020 року у справі № 640/18375/18.

Ураховуючи викладене, суд приходить до висновку, що відповідач не мав повноважень збільшувати суму грошового зобов`язання з платежу частина чистого прибутку за період 2017-2019рр.

Враховуючи встановлені в судовому засіданні обставини у справі та досліджені докази, суд приходить до висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 22.09.2020 №0000310704, яким ДП "Сумський інститут землеустрою" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднань) на суму 163516,75грн. (т.1, а.с.15, т.3 а.с.218-219) не відповідає критеріям правомірності, визначених ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому позовні вимоги про визнання протиправним та скасування даного рішення є також обґрунтованим та підлягають задоволенню.

Щодо податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС в Сумській області від 22.09.2020 №0000320704, яким ДП "Сумський інститут землеустрою" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 153777,50грн., у т.ч. 123022,00грн. за податковими зобов`язаннями та 30755,00грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (т.1, а.с.16, т.3 а.с.220-222) та №0000340704, яким до ДП "Сумський інститут землеустрою" застосовано штраф за платежем податок на додану вартість у розмірі 28675,25грн. (т.1, а.с.18, т.3 а.с.213-215), суд виходить з наступного.

Як вбачається з акта перевірки підставою для прийняття даних рішень стало встановлення відповідача під час перевірки факту не надання позивачем первинних документів щодо використання придбаних паливно-мастильних матеріалів (скретч-карток) у господарській діяльності підприємства, а саме - фіскальних чеків, що підтверджують отримання паливно-мастильних матеріалів (далі - ПММ) на АЗС шляхом заправки автомобілів, а тому контролюючий орган вважає, що позивачем занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 123919грн., не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні по вказаним операціям, у зв`язку з чим встановлено відсутність реєстрації податкових накладних.

Задовольняючи позовні вимоги в цій частині судом враховано, наступне.

Питання, пов`язані з обчисленням податку на додану вартість, обчислення об`єкту оподаткування, формуванням виникнення податкових зобов`язань у разі постачання товарів та надання послуг внормовано статтями 14, 44, 198, 201 Податкового кодексу України.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Водночас, статтею 1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію. За приписами ч.ч.1,2 ст. 9 вказаного закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (ч.1). Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з підпунктом “а” пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пунктом 198.3 вказаної статті встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

За приписами пп.198.6 цієї ж статті не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За змістом наведених норм право платника податків на збільшення в податковому обліку сум податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 Податкового кодексу України) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).

Згідно із п.201.1 ст. 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, (кваліфікованого – в редакції чинній з 22.05.2019) електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.

Покупцю товарів/послуг податкова накладна / розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкових зобов`язань мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку, при цьому для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Господарський договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку і його наявність свідчить лише про намір виконати дії (операції) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання, відтак, господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

У зв`язку з цим недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій.

Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності зобов`язаний суб`єкт владних повноважень, натомість суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Вказані висновки узгоджуються з правою позицією Верховного Суду, викладеної у постановах від 20 листопада 2018 року у справі №809/1253/17, від 06.11.2018 у справі №805/3183/17-а, від 08.11.2018 у справі №816/709/17, від 16.02.2021 у справі №806/1552/15.

У судовому засіданні встановлено, що позивачем у спірний період на підставі укладених договорів було придбано бензин А-92 Energy, бензин A 92-EURO, бензин А-95 та бензин A 95-EURO від підприємств ТОВ “Мікс ОІЛ” (код 32685243), ТОВ “Альянс Еволюшн” (код 40473930) та ТОВ “Лівайн торг” (код 41449359) (т.1, а.с.166-186).

Згідно умов вказаних договорів, зокрема, укладених з ТОВ “Альянс Еволюшн” (код 40473930) та ТОВ “Лівайн торг” (код 41449359) найменування товару вказано: згідно накладних на Товар (п. 1.2 договору), кількість: згідно накладних на Товар (п. 1.4 договору), ціна 1 літра Товару: згідно накладних на Товар (п. 3.1 договору).

У свою чергу згідно видаткових накладних та специфікацій до видаткових накладних найменування товару вказано бензин А-92 Energy, бензин A 92-EURO, бензин А-95 та бензин A 95-EURO (т.3, а.с.7-78). Вказане також підтверджується і актом перевірки (т.1, а.с.48-56).

Згідно умов договору, укладеного з ТОВ “Мікс ОІЛ” предметом договору вказано пальне для автотранспортних засобів бензин A 92-EURO, бензин A 95-EURO. Постачання товару підтверджується накладними документами на товар (видатковими накладними). Перехід права власності на товар відбувається з моменту підписання видаткових накладних. Передача товару здійснюється по факту пред`явлення покупцем талонів, емітованих продавцем або заправним відомостям (т.1, а.с.167).

На виконання даних договорів ТОВ “Мікс ОІЛ”, ТОВ “Альянс Еволюшн” та ТОВ “Лівайн торг” в адресу ДП “Сумський інститут землеустрою” виписано податкові, видаткові накладні та специфікації. Оплата за паливно-мастильні матеріали ДП “Сумський інститут землеустрою” проведено у повному обсязі, що підтверджено банківськими виписками. Вказані обставини підтверджується актом перевірки та не заперечувались сторонами в судовому засіданні (т.1, а.с.48-56).

На момент проведення податкової перевірки позивач мав в наявності всі податкові накладні, належним чином зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також всі інші первинні бухгалтерські документи, що підтверджують законність та обґрунтованість включення податку на додану вартість до складу податкового кредиту по операціям з даними контрагентами.

Водночас, контролюючий орган вважає, що позивач у відповідності до пп. «г» п.198.5 ст. 198 Податкового кодексу України зобов`язаний був нарахувати податкове зобов`язання в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Дійсно відповідно до пп.«г» п.198.5 ст. 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У свою чергу відповідно до пп. 14.1.36 Податкового кодексу України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Аналіз наведених норм права свідчить, що основним критерієм для віднесення діяльності до господарської у розумінні підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є зв`язок з виробництвом, спрямованим на отримання доходу. Згідно з усталеною практикою Верховного Суду мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Наведене узгоджується із змістом підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Роблячи висновок про те, що позивач зобов`язаний був нарахувати податкове зобов`язання в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, контролюючий орган з посиланням на договори, укладені з ТОВ “Альянс Еволюшн” та ТОВ “Лівайн торг” в частині умов поставки товару, відмічає, що позивачем, яким згідно укладених договорів придбані скретч-картки, не надано первинні документи щодо використання придбаних скретч-карток у господарській діяльності, тобто жодного документального підтвердження щодо проведення операцій з отримання паливно-мастильних матеріалів на АЗС по придбаних скретч-картках шляхом заправки автомобілів, якими є чек РРО з АЗС, які повинні були бути надані водієм службового автомобіля до бухгалтерії як підтвердження факту заправки.

Водночас, як вже зазначалось вище, згідно умов вказаних договорів укладені з ТОВ “Альянс Еволюшн” та ТОВ “Лівайн торг”, найменування, кількість товару: згідно накладних на Товар (п. 1.2, 1.4 договору), у свою чергу згідно видаткових накладних та специфікацій до видаткових накладних найменування товару вказано бензин А-92 Energy, бензин A 92-EURO, бензин А-95 та бензин A 95-EURO (т.3, а.с.7-78).

При цьому згідно умов договору, укладеного з ТОВ “Мікс ОІЛ” предметом договору вказано пальне для автотранспортних засобів бензин A 92-EURO, бензин A 95-EURO. Постачання товару підтверджується накладними документами на товар (видатковими накладними). Перехід права власності на товар відбувається з моменту підписання видаткових накладних. Передача товару здійснюється по факту пред`явлення покупцем талонів, емітованих продавцем або заправним відомостям (т.1, а.с.167).

Тобто, предметом поставки, згідно вказаних договорів є не скретч-картки, а товар визначений у видаткових накладних, а саме — бензин А-92 Energy, бензин A 92-EURO, бензин А-95 та бензин A 95-EURO. При цьому, відпуск товару дійсно, згідно умов договорів здійснювався за пред`явленням скретч-карток (талонів).

У матеріалах справи наявні видаткові накладні, та видаткові накладні були досліджені і під час перевірки, на підставі яких контрагенти позивача передали ДП «Сумський інститут землеустрою» товар.

При цьому, судом встановлено, що основною діяльністю позивача є виконання топографо-геодезичних, картографічних, ґрунтових та інших обстежень, розвідування стану земель і ґрунтів, спрямованих на охорону земель, виконання топографо-геодезичних, картографічних робіт, що передбачає витрати на відрядження, що вбачається із статуту підприємства позивача. Для виконання завдань підприємством позивача видавались скретч-картки (талони) для заправки службових автомобілів.

Списання бензину здійснювалось на підставі досліджених під час перевірки подорожніх листів, в яких зазначені мета і маршрут поїздки, та звітів про списання паливно-мастильних матеріалів (т.2, а.с.79-253, т.3, а.с.27-68).

При цьому, висновки в акті перевірки не містять зауважень ані щодо подорожніх листів, в яких зазначені мета і маршрут поїздки, ані щодо звіті списання пального, що фактично підтверджують використання пального у господарській діяльності, однак, вказаним доказам відповідачем не було надано жодної оцінки, та в якості доказу здійснення операцій, не пов`язаних з господарською діяльністю, вказують на відсутність чеків РРО з АЗС, які на думку податкового органу і є первинним документом та підтверджує використання придбаного палива в господарській діяльності позивача.

Водночас, питання доведення того, що лише і саме чек РРО з АЗС в межах розгляду даної справи і є належним, допустимим та достатнім доказом використання позивачем придбаного пального у господарській діяльності, а його відсутність-використанням не у господарській діяльності - є предметом доведення саме для відповідача, згідно частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України.

Обґрунтовуючи свою позицію відповідач посилається на ст.2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №226/95-ВР (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), відповідно до якої розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.

Водночас, суд відмічає, що вказаний закон визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг та його дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які з д і й с н ю ю т ь розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі, та які відповідно до ст.3 даного закону (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), на яку посилається відповідача, при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.

У свою чергу розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця (ч.2 вказаного Закону).

Тобто розрахунковий документ - це документ, що підтверджує факт здійснення розрахункової операції, а не використання товару у власній господарській діяльності та обов`язок щодо видачі такого документа покладено саме на суб`єкта господарювання, який здійснює розрахункові операції, а не на покупця. При цьому, позивач в даному випадку, не є в розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №226/95-ВР суб`єктом господарювання, який здійснює розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі,

А відтак, доводи контролюючого органу на те, що єдиним підтверджуючим документом використання придбаних паливно-мастильних документів у господарській діяльності, є лише чек РРО, виданого на АЗС, суд не приймає до уваги.

При цьому, як вже зазначалось вище списання придбаних паливно-мастильних матеріалів, здійснювалось на підставі досліджених під час перевірки подорожніх листів, в яких зазначені мета і маршрут поїздки, та відомостей про списання паливно-мастильних матеріалів (т.2, а.с.79-253, т.3, а.с.27-68), до яких жодних зауважень не було. Вказані документи, на переконання суду підтверджують використання пального у господарській діяльності позивача, а відтак, в судовому засіданні не було підтверджено факт заниження позивачем грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 123919грн. При цьому відсутність фактів використання позивачем придбаних паливно-мастильних матеріалів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (пункт «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України) свідчить про відсутність у нього обов`язку складати та реєструвати зведені податкові накладні.

Враховуючи встановлені суд приходить до висновку, що дані оскаржувані податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області також не відповідають критеріям правомірності, визначених ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому позовні вимоги про визнання протиправними та скасування даних рішень є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Відповідно до ч.1 ст.139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Враховуючи вказане положення, суд вважає за необхідне стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Сумській області суму судового збору в розмірі 5979,26грн., сплаченого ним за подання позовної заяви згідно платіжних доручень від 27.11.2020 №383 та від 15.12.2020 №413 (т.1, а.с.14, 215).

Керуючись ст.ст. 90, 241, 242, 243, 244, 245, 246, 250, 255, 295, 297, п.15.5 Розділу VІІ Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

В И Р І Ш И В:

Позовну заяву державного підприємства «Чернігівський науково-дослідний та проектний інститут землеустрою» (14000, Чернігівська область, м.Чергінів, вул.П`ятницька, буд.11-А, код ЄДРПОУ 00709804) до Головного управління ДПС у Сумській області (вул. Іллінська, 13, м.Суми, Сумська область, 40009, код ЄДРПОУ 43995469) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 22.09.2020 за №№ 0000330704, 0000310704, 0000320704, 0000340704.

Стягнути з Головного управління ДПС у Сумській області (вул. Іллінська, 13, м.Суми, Сумська область, 40009, код ЄДРПОУ 43995469) за рахунок бюджетних асигнувань на користь державного підприємства «Чернігівський науково-дослідний та проектний інститут землеустрою» (14000, Чернігівська область, м.Чергінів, вул.П`ятницька, буд.11-А, код ЄДРПОУ 00709804) в рахунок повернення сплачений при подачі позову судовий збір в розмірі 5979 (п`ять тисяч дев`ятсот сімдесят дев`ять) грн. 26коп.

Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду через Сумський окружний адміністративний суд шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повний текст судового рішення складено 10.06.2021.

Суддя І.Г. Шевченко