Рішення № 97209981, 17.05.2021, Рівненський окружний адміністративний суд

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

17 травня 2021 року м. Рівне №460/143/21

Рівненський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Борискіна С.А. за участю секретаря судового засідання Лютко М.В. та сторін і інших осіб, які беруть участь у справі:

позивача: представники Дулько С.В., Стецюк Р.С.,

відповідача: представник Нестерчук О.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом

Товариства з обмеженою відповідальністю "РОКИТНІВСЬКИЙ АГРАРІЙ" доГоловного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "РОКИТНІВСЬКИЙ АГРАРІЙ" (далі також – ТОВ "РОКИТНІВСЬКИЙ АГРАРІЙ", позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі також – відповідач), в якому просило :

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16.12.2020 №00025460701;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16.12.2020 №00025490701.

Мотивуючи свої вимоги позивач зазначав, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем безпідставно та незаконно, а тому підлягають скасуванню. Вказував, що за умовами укладених договорів з надання сільськогосподарських послуг (обмолот ріпаку) позивачем, як замовником, забезпечувалася витрата пального за його рахунок. Повідомляв, що у ТОВ "РОКИТНІВСЬКИЙ АГРАРІЙ" наявна ліцензія на зберігання пального виключно для власних потреб. Заправка комбайнів виконавців здійснювалась безпосередньо в паливні баки комбайнів згідно з лімітно-забірними картами на отримання матеріальних цінностей у відповідності до оброблених площ обмолоту позивача (замовника). Загальна кількість витрат пального розраховувалась відповідно до фактично виконаних виконавцем сільськогосподарських робіт та фіксувалась сторонами в Акті прийому-передачі виконаних робіт, виходячи із загальної площі земель, на яких виконавцем були виконані сільськогосподарські роботи. Вказував, що вимогами чинного законодавства визначено два критерії для визначення реалізації пального: 1) передача (відпуск, відвантаження) пального за договорами, що передбачають перехід права власності або права розпорядження на нього; 2) передача (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Разом з тим, наголошував, що в даному випадку, надання палива особі, яка надає послуги із вирощування с/г культур, не передбачає переходу права власності або права розпорядження цим паливом. Також позивач зазначав, що ним було укладено договори про передачу на зберігання та обробку сільськогосподарської продукції (ріпак, пшениця). Під час зберігання, сушки, очистки були понесені природні втрати, що зменшили загальну кількість товару, що був переданий на зберігання. Що стосується заборони зберігати зерно на складах, які не є "офіційно" зерноскладами, то такої заборони законодавством непередбачено. Отже, де зберігати своє зерно вирішує сам суб`єкт господарювання. Документальне підтвердження щодо надання таких послугоформлене відповідними договорами, Актами надання послуг, товарно-транспортними накладними тощо. Наголошував, що природні втрати товарів у процесі зберігання/транспортування та навантаження є об`єктивно існуючими процесами. Списання втрат товарів, як природного убутку, не є операцією з постачання товарів. За відсутності у Податковому кодексі України жодних обмежень щодо розміру декларування платником податку витрат по втратам товарів, твердження податкового органу про понаднормові втрати, не відповідають дійсному нормативно-правовому регулюванню пп."г" п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України та фактичним обставинам господарської діяльності платникаподатку. Просив позов задовольнити повністю.

Ухвалою суду від 15.01.2021 відкрито загальне позовне провадження у справі та призначено підготовче судове засідання на 24.02.2021 на 12:00 год.

Позиція відповідача щодо позовних вимог висловлена у відзиві на позов від 09.02.2021, відповідно до змісту якого він заперечував проти їхнього задоволення. Представником відповідача зазначено, що відповідно до вимог чинного законодавства реалізація пального це - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міні, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Відповідно до п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю. Отже, фізичним особам-підприємцям ОСОБА_1 , ОСОБА_2 реалізовано дизпаливо в липні 2020 року в кількості 3900 літрів по ціні 12,92 грн. на суму 50 387 грн., сума ПДВ 10 077 грн., в серпні 2020 року кількості 2750 літрів по ціні 14,46 грн. на суму 39 768 грн., сума ПДВ 7 954 грн., та кількості 1400 літрів по ціні 14,42 грн. на суму 20 188 грн., сума ПДВ 4 038 грн. Враховуючи викладене, позивачем в порушення пп.14.1.212 п.14.1, п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України, занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 22 069 грн., в тому числі за липень 2020 року в сумі 10 077 грн., за серпень 2020 року в сумі 11 992 грн. Також представник відповідача вказувала, що ТОВ "Рокитнівський Аграрій" не доведено факту зберігання та доробки сільськогосподарської продукції при взаємовідносинах із ФГ "Корсойл-Агро". Таким чином, витрати, понесені в оплату отриманих від ФГ "Корсойл-Агро" послуг, вважаються такими, що не пов`язані з господарською діяльністю підприємства. Сільськогосподарська продукція, не повернена від ФГ "Корсойл-Агро" згідно Актів на сортування та сушку продукції рослинництва вважається такою, що використана не в господарській діяльності підприємства. Стороною відповідача зазначено також і про не оприбуткування відходів, що утворилися в процесі складського зберігання та доробки зерна ріпаку, переданого на ТОВ "Волинь-зерно-продукт". За наведеного, представник відповідача просила повністю відмовити у задоволенні позову (т.1 а.с.90-93).

Ухвалою суду від 24.02.2021 закрито підготовче провадження у справі. Розгляд справи по суті призначено у відкритому судовому засіданні на 29.03.2021 на 11:00 год.

Ухвалою суду від 29.03.2021 судовий розгляд відкладено до 14.04.2021 до 10:00 год.

14.04.2021 в судовому засіданні оголошено перерву до 26.04.2021 на 09:30 год.

26.04.2021 в судовому засіданні оголошено перерву до 17.05.2021 до 12:00 год.

У судовому засіданні 17.05.2021 представники позивача підтримали позовні вимоги з підстав, викладених у позовній заяві. Просили задовольнити позов у повному обсязі.

У судовому засіданні 17.05.2021 представник відповідача проти позову заперечив з підстав, наведених у відзиві. Просив повністю відмовити у задоволенні позовних вимог.

Заслухавши у відкритому судовому засіданні пояснення представників сторін, дослідивши подані письмові докази, оцінивши їх за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтуються на всебічному, повному і об`єктивному розгляді у судовому процесі всіх обставин справи в їх сукупності, суд дійшов висновку, що у задоволенні позову слід відмовити, з огляду на таке.

Судом встановлено, що 11.08.2020 між Товариством з обмеженою відповідальністю "ВОЛИНЬ-ЗЕРНО-ПРОДУКТ" (далі – Зерновий склад) та Товариством з обмеженою відповідальністю "РОКИТНІВСЬКИЙ АГРАРІЙ" (далі – Поклажодавець) укладено Договір складського зберігання Вз №1108/300397, предметом якого є надання Зерновим складом за плату послуг по доведенню товару (зернові та олійні культури), що передається Поклажодавцем, до відповідних кондицій, згідно ДСТУ, ГОСТ, параметрів, державних стандартів, послуг зі зберігання, сушки, очистки, прийомки та погрузки товару та повернення товару останньому (чи особі, зазначеній ним як одержувач) у кількості та умовах визначених цим Договором (т.1 а.с.96-101).

Також 01.02.2019 і 01.07.2020було укладено Договір про надання послуг №01/02/19 та Договір про надання послуг №01/07/1/20 між Фермерським господарством "Корсойл-Агро" (далі - Виконавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю "РОКИТНІВСЬКИЙ АГРАРІЙ" (далі - Замовник), на умовах яких Виконавець за завданням Замовника зобов`язується надати послуги зберігання продукції на складах, з використанням власного обладнання та засобів, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити такі послуги (т.1 а.с.104-107, 108-111, 235-236, 237-238).

Крім того, судом встановлено, що 23.06.2020 між Товариством з обмеженою відповідальністю "РОКИТНІВСЬКИЙ АГРАРІЙ" (далі – Замовник) та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (далі – Виконавець) укладено Договір №Р-23/06/2020 про надання сільськогосподарських послуг, відповідно до умов якого Замовник доручає, а Виконавець приймає на себе зобов`язання надати послуги, виконати сільськогосподарські роботи; Замовник зобов`язується прийняти надані послуги, виконані сільськогосподарські роботи та оплатити їх вартість в порядку та строках, визначених цим договором. Види сільськогосподарських робіт, що підлягають виконанню за договором, їх обсяг (в гектарах, тонах, кілометрах), вартість та строки виконання сільськогосподарських робіт узгоджуються сторонами в Додатку (Додатках), що є невід`ємною частиною цього договору (т.1 а.с.112-116).

24.06.2020 між Товариством з обмеженою відповідальністю "РОКИТНІВСЬКИЙ АГРАРІЙ" (далі – Замовник) та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 (далі – Виконавець) укладено Договір №Р-24/06/2020 про надання сільськогосподарських послуг, відповідно до умов якого Замовник доручає, а Виконавець приймає на себе зобов`язання надати послуги, виконати сільськогосподарські роботи; Замовник зобов`язується прийняти надані послуги, виконані сільськогосподарські роботи та оплатити їх вартість в порядку та строках, визначених цим договором. Види сільськогосподарських робіт, що підлягають виконанню за договором, їх обсяг (в гектарах, тонах, кілометрах), вартість та строки виконання сільськогосподарських робіт узгоджуються сторонами в Додатку (Додатках), що є невід`ємною частиною цього договору (т.1 а.с.119-123).

Відповідно до наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 09.11.2020 №1924 "Про проведення відповідно до пп.78.1.8 п.78.1 ст. 78 Податкового кодексуУкраїни документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "Рокитнівський аграрій", головним державним ревізором-інспектором відділу планових перевірок управління податкового аудиту Головногоуправління ДПС у Рівненській області Козаченко Світланою Степанівною, головнимдержавним ревізором-інспектором відділу планових перевірок управління податковогоаудиту Головного управління ДПС у Рівненській області Оводюк Ніною Володимирівною проведено документальну позапланову виїзну перевірку щододотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2020 року від`ємногозначення податку на додану вартість (податкова декларація з податку на додану вартість №9269331279 від 18.10.2020.

За результатами перевірки Головного управління ДПС у Рівненській області складеноАкт про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "Рокитнівський аграрій" (код за ЄДРПОУ 41335124), щодо дотриманняподаткового законодавства при декларуванні за вересень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість №3089/17-00-07-01/41335124 від 24.11.2020 (т.1 а.с.11-31; далі – Акт перевірки).

Згідно з висновками Акта перевірки відповідачем було виявлено порушення платником податків пп. 14.1.212 п. 14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст. 198 Податкового кодексу України: завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується доскладу наступного звітного періоду на суму 143549,00 грн. та порушення п.201.1, п.201.10 ст.201 – підприємством не складено та не зареєстровано в єдиному державному реєстріподаткових накладних податкові накладні на операції з постачання ТМЦ на суму ПДВ143549,00 грн.

Не погоджуючись з висновками, викладеними в Акті перевірки, позивачем 05.12.2020 були надіслані доГоловного управління ДПС у Рівненській області письмові зауваження від 03.12.2020 (т.1 а.с.32-37).

За результатами розгляду вказаних заперечень, Головне управління ДПС у Рівненській області листом №11481/07-00-07-01-06 від15.12.2020 повідомило, що висновки Акта перевірки залишено без змін (т.1 а.с.38-54).

На підставі висновків Акта перевірки Головним управлінням ДПС у Рівненській області прийнято:

- податковеповідомлення-рішення від 16.12.2020 №00025460701 про застосування сумиштрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення податкового законодавства з податкунадодану вартість (зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податковогокредиту наступного звітного (податкового) періоду) в розмірі 143549,00 грн. за вересень 2020 року (т.1 а.с.55, 56).

- податкове повідомлення-рішення від 16.12.2020 №00025490701 прозастосування суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення граничнихтермінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податковихнакладних, визначених статтею 201 та згідно зі статтею 120 Податкового кодексу України, в розмірі 14720,00 грн. (т.1 а.с.57, 58).

Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам та вирішуючи спір по суті, суд зазначає наступне.

Відповідно до приписів п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України (далі – ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до пп.14.1.212 п.14.1. ст.14 Податкового Кодексу України реалізація підакцизних товарів (продукції) – будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів;

реалізація пального це - будь-які операції з передачі ( відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міні, поставки, дарування, комісії, доручення ( в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника.

Згідно з пп."а" пп.14.1.13 п.14.1 ст.14 ПК України безоплатно надані товари, роботи, послуги - товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів.

З аналізу вказаних положень податкового законодавства слідує, що поняття реалізації підакцизних товарів невід`ємно пов`язано із будь-якою операцією на митній території України, яка передбачає саме відвантаження таких підакцизних товарів при наявності або відсутності вже додаткових умов щодо передачі права власності або ні, отримання оплати за такі товари або ні.

Отже, реалізацією пального у розумінні ПК України вважається саме фізична передача (відпуск, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати з акцизного складу.

Згідно з ч.5 ст.242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Відповідно до правової позиції, викладеної в постанові Верховного суду від 19.11.2019 в справі №816/990/16, реалізацією підакцизних товарів є в тому числі операції з безоплатної передачі таких товарів, які здійснюються на підставі цивільно-правового договору без передачі права власності на відповідний актив.

Таким чином, безоплатна передача підакцизних товарів (продукції) є однією із форм реалізації таких. Нормами ПК України не визначено випадків звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з безоплатного передавання підакцизних товарів.

Таким чином, операції з продажу (реалізації) товарів, у тому числі операції з безоплатного їх надання, є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

У постанові Верховного Суду від 22.10.2020 в справі №823/1873/18 судом зазначено, що пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України до поняття "реалізація підакцизних товарів (продукції)" відносить, серед іншого, й операції з безоплатного відвантаження товарів.

Відповідно до правових висновків, наведених в постанові Верховного Суду від 27.03.2019 у справі №805/864/18-а, операції не є операціями з реалізації пального в розумінні абзацу другого пп.14.1.212 п. 14.1 ст.14 Кодексу, якщо підприємство закуповує пальне та використовує його виключно для власних потреб (для заправки власної техніки пальним, що належить підприємству, для виконання сільгоспробіт).

Щодо передачі ТОВ "Рокитнівський Аграрій" власного пального Фізичним особам-підприємцям ОСОБА_1 , ОСОБА_2 згідно договорів про надання сільськогосподарських послуг, суд зазначає таке.

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, позивачем до перевірки було надано Договори про надання сільськогосподарських послуг від 23.06.2020 №Р-23/06/2020 та від 24.06.2020 №Р-24/06/2020, умовами яких передбачено, що Виконавець та Замовник погодили, що витрати пального на сільськогосподарську роботу та переїзди між полями, забезпечуються за рахунок Замовника та контролюється Замовником, та визначено що У вартість робіт входять: виконання сільськогосподарських робіт технікою Виконавця на пальному Замовника, доставка та монтаж спеціалізованої техніки та всі інші витрати, крім визначених окремо в цьому Договорі або Додатках до нього.

На виконання умов зазначених договорів, ТОВ "Рокитнівський Аграрій" надано до перевірки лімітно-забірні картки на отримання матеріальних цінностей (т.1 а.с.126-136, 226-231,233-234), якими підтверджено факти забезпечення пальним сільськогосподарської техніки (комбайнів), які виконували роботи згідно договорів про надання послуг.

Відносини на умовах договору про надання послуг регулюються нормами Цивільного кодексу України від 16.01.2003 № 435-IV (далі – ЦК України).

Згідно з ст.901 ЦК України за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.

При цьому, ст.902 ЦК України передбачено, що виконавець повинен надати послугу особисто або у випадках встановлених договором, має право покласти на виконання договору про надання послуг на іншу особу, залишаючись відповідальним у повному обсязі перед замовником за порушення договору.

Таким чином, під час передачі підприємством (Замовником) власного пального третій особі (Виконавцю) на виконання умов договору про надання послуг здійснюється передача (відпуск, відвантаження) пального від Замовника до Виконавця, що є операцією з реалізації пального у розумінні абзацу другого пп.14.1.212 п.14.1ст.14 ПК України, тому Замовник при здійсненні таких операцій є особою, що реалізовує пальне.

За наведеного суд дійшов висновку, що фізичним особам-підприємцям ОСОБА_1 , ОСОБА_2 реалізовано дизпаливо в липні 2020 року в кількості 3900 літрів по ціні 12,92 грн. на суму 50 387 грн., сума ПДВ 10 077 грн., в серпні 2020 року в кількості 2750 літрів по ціні 14,46 грн. на суму 39 768 грн., сума ПДВ 7 954 грн.,та в кількості 1400 літрів по ціні 14,42 грн. на суму 20 188 грн., сума ПДВ 4 038 грн.

Враховуючи викладене, суд погоджується з висновками податкового органу, що ТОВ "Рокитнівський Аграрій", в порушення пп.14.1.212 п.14.1, п.185.1 ст.185 ПК України,занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 22069,00 грн., в тому числі за липень 2020 року в сумі 10077,00 грн., за серпень 2020 року в сумі 11992,00 грн.

Щодо ненадання до перевірки первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, які підтверджують факти надання Фермерським господарством "Корсойл-Агро" послуг зі зберігання зерна, подальше використання позивачем неповерненої сільськогосподарської продукції, суд зазначає таке.

Відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Як встановлено судом з Акта перевірки та наявних у матеріалах справи доказів, ТОВ "Рокитнівський аграрій", на підставі договорів про надання послуг, укладених з Фермерським господарством "Корсойл-Агро" у 2019 та 2020 роках, передавало на зберігання сільськогосподарську продукцію (у 2019 році – зерно пшениці, у 2020 році - ріпак вищого класу урожаю 2020 року та пшеницю урожаю 2020 року).

На виконання умов зазначених договорів відповідно до реєстру товаро-супровідних документів ТОВ "Рокитнівський аграрій" у вересні 2019 року передало на відповідальне зберігання ФГ "Корсойл-Агро" зерно пшениці в кількості 770,092 т. за ціною 3709,51 грн/т, у серпні 2020 року передало на відповідальне зберігання Фермерського господарства "Корсойл-Агро" пшеницю урожаю 2020 року в кількості 394,64 т за ціною 4300 грн/т, у липні-серпні 2020 року передало на відповідальне зберігання Фермерського господарства "Корсойл-Агро" ріпак урожаю 2020 року в кількості 373,332 т (разом передано 510,052 т, в тому числі передано на ТОВ "Волинь-зерно-продукт" 136,72 т) за ціною 8100 грн/т.

Згідно з представленими до перевірки Акта № 4 на сортування та сушку продукції рослинництва за 01-30.09.2019, повернуто Виконавцю 750,39 т зерна за ціною 3806,90 грн. (згідно даних по рахунку 271 за вересень 2019 року). Таким чином, підприємству не повернуто 19,702 т зерна за ціною 3806,9 грн/т на суму 75003,54 грн., ПДВ – 15000,71грн., що в акті визначено як невикористані відходи (мертва засміченість та усушка).

Відповідно до представленого до перевірки Акта № 1 на сортування та сушку продукції рослинництва за 01-03.09.2019, повернуто Виконавцю 380 т зерна за ціною 4465,66 грн(згідно даних по рахунку 271 за вересень 2020 року). Таким чином, підприємству не повернуто 14,64 т зерна за ціною 4465,66 грн/т на суму 65377,26 грн., ПДВ-13075,46 грн., що в акті визначено як невикористані відходи (мертва засміченість та усушка).

Відповідно до представленого до перевірки Акту № 1 на сортування та сушку продукції рослинництва за 01-03.09.2019, повернуто Виконавцю 338,467 т зерна за ціною 8934,37 грн. (згідно даних по рахунку 271 за вересень 2020 року). Таким чином, підприємству з відповідального зберігання від ФГ "Корсойл-Агро" не повернуто 34,865 т сільськогосподарської продукції за ціною 8934,37 грн/т на суму 311496,81 грн, ПДВ - 62299,36 грн., що в акті визначено як невикористані відходи (мертва засміченість та усушка) (т.1 а.с.240-250, т.2 а.с.1-48).

Відповідно до п.15 ст.1 Закону України "Про зерно та ринок зерна в Україні" від 04.07.2002 №37-IV (далі – Закон України "Про зерно та ринок зерна в Україні") із змінами та доповненнями, зерновий склад - суб`єкт підприємництва, що є власником зерносховища і надає фізичним та юридичним особам послуги із зберігання зерна з видачею складських документів на зерно та в передбаченому законом порядку отримав право на здійснення такої діяльності шляхом участі в Гарантійному фонді виконання зобов`язань за складськими документами на зерно.

Відповідно до ст.7 Закону України "Про зерно та ринок зерна в Україні" від із змінами та доповненнями, суб`єктами зберігання зерна є: зернові склади (елеватори, хлібні бази, хлібоприймальні, борошномельні і комбікормові підприємства), суб`єкти виробництва зерна, які зберігають його у власних або орендованих зерносховищах, та інші суб`єкти господарювання, які беруть участь у процесі зберігання зерна.

Суб`єкти зберігання зерна відповідно до укладених договорів складського зберігання із суб`єктами ринку зерна гарантують забезпечення якості та дотримання нормативів природних втрат зерна протягом терміну його зберігання.

Водночас ч.3 ст. 52 Закону України "Про зерно та ринок зерна в Україні" встановлено, що надання фізичним та юридичним особам послуг із зберігання зерна з видачею складських документів на зерно особами, що не є учасниками (тимчасовими учасниками) Гарантійного фонду, забороняється. Учасниками (тимчасовими учасниками) Гарантійного фонду можуть бути суб`єкти підприємництва, які є власниками зерносховища і надають або планують надавати фізичним та юридичним особам послуги із зберігання зерна з обов`язковою видачею складських документів на зерно.

Роботи із зберігання та переробки зерна віднесено до робіт підвищеної небезпеки та включено до додатка 2 до Порядку видачі дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.10.2011 № 1107. Тому для виконання вказаних робіт необхідно отримати дозвіл за формою додатка 1 до Порядку № 1107.

Договір складського зберігання зерна укладають за типовою формою, затвердженою "Порядком випуску бланків складських документів на зерно, їх передачі та продажу зерновим складам та типового договору складського зберігання зерна", затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.04.2003 № 510 (далі — Постанова № 510).

Додатками до нього затверджені бланки складських документів на зерно: просте складське свідоцтво; подвійне складське свідоцтво; складська квитанція, оформлення яких регламентується нормами Положення про обіг складських документів на зерно, затвердженого наказом Мінагрополітики від 27.06.2003 № 198.

Реєстри складських документів, зернові склади ведуть згідно Порядку ведення реєстру складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17.11.2004 № 1569.

Зерновий склад страхує зерно, що прийняв на зберігання, від ризиків випадкової загибелі, пошкодження або втрати за рахунок коштів поклажодавця: за простим або подвійним складським свідоцтвом (ст. 37 Закону України "Про зерно та ринок зерна в Україні"). Процедура надання послуг зернового складу має відповідати Регламенту зберігання (підприємство може розробити свій власний локальний Регламент), який має затвердити Мінагрополітики (ст. 24 Закону України "Про зерно та ринок зерна в Україні").

На кожну операцію приймання зерна поклажодавець має надати товаро-супровідний документ (ТТН, залізничну накладну або коносамент). У разі відсутності ТТН, складається акт, в якому зазначають: найменування поклажодавця, номера автомашини, виду зерна, установленої маси вантажу і виду надходження.

Зерно оприбутковується за фактичною кількістю, встановленою зважуванням і за якістю. Розбіжності між кількістю, зазначеною в товаро-супровідних документах і визначеною зважуванням, можуть бути такі: похибка при зважуванні, за рахунок зважування на різних типах ваг відправником та одержувачем; норми природної втрати при перевезенні; понаднормові нестачі. Маса автомобіля до розвантаження (брутто), після (тара) і фактична фізична маса прийнятого зерна (нетто) записується комірником елеватора, а якість лаборантом безпосередньо в товаро-супровідні документи, надані перевізником поклажодавця, ТТН тощо.

Один примірник такого документа залишається на елеваторі, інші з підписом комірника, вагаря повертають перевізникові. Всі дані комірник заносить у журнал зважування вантажів (форма №ЗХС-28). Якість визначає лабораторія елеватора і оформлює картку аналізу зерна (форма № 47).

Також у лабораторії заповнюють журнали форми № ЗХС-49, форми № 59, форми № 51. В кінці оперативної доби всі документи передають у бухгалтерію, де на їх підставі оформляють у двох примірниках реєстри форми № ЗХС-4 чи ЗХС-5. Для визначення якості прийнятого зерна за середньодобовим зразком застосовують форму реєстру ЗХС-3. Якщо визначають якість кожної окремої партії - ЗХС-4.

На підставі складених реєстрів елеватор в двох примірниках оформляє складські документи на зерно: складські свідоцтва чи квитанцію. Перші примірники реєстрів і другі примірники складських документів залишають в бухгалтерії елеватора, а другі примірники реєстрів і перші примірники складських документів видають поклажодавцям.

При необхідності елеватор проводить доробку зерна, що включає очищення, сушіння, вентилювання, знезараження. Лабораторія елеватора здійснює контроль технологічного процесу очищення, веде журнал реєстрації лабораторних аналізів при очищенні зерна на зерноочисних машинах (форма № 81), визначає фактичну якість партій зерна до і після очищення та продуктів, отриманих в процесі очищення що передається та передає в бухгалтерію показники якості партії зерна (форма № 47).

При поверненні зерна зі зберігання, власник зерна подає на елеватор заяву щодо витребування зерна та пред`являє складські документи на зерно, яке він бажає забрати зі складу, при цьому готується попередній акт-розрахунок, форма № 2; та оформляється наказ про відпуск зерна за формою № 16.

Відповідальна особа елеватора оформляє пропуск та транспортні документи. Транспортний засіб власника зерна подають під завантаження. Визначають вагу нетто, тару і брутто, з відображенням у вагових журналах (форми № ЗХС-28, № ЗХС-29 чи форми № 141) і в транспортних документах.

Лабораторія елеватора визначає фактичні показники якості завантаженого в транспортний засіб зерна. Заносить результати аналізу в картку аналізу зерна і журнал форми № ЗХС-49, оформлює посвідчення про якість (форми № 42, № 40, № 41, № 43).

За фактичними показниками якості зерна та переліком наданих послуг оформляється акт-розрахунок.

Після видачі зерна зерновий склад погашає одержані оригінали складських документів на зерно та виключає їх з реєстру складських документів. Окрім того, повернену партію зерна виключають з реєстру зерна зернового складу.

Разом з тим, до перевірки позивачем не подано первинних документів, що підтверджують факти надання Фермерським господарством "Корсойл-Агро" послуг зі зберігання зерна (просте складське свідоцтво; подвійне складське свідоцтво, складська квитанція, дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, тощо), при поверненні продукції поклажодавцю (ТОВ "Рокитнівський аграрій") не надано акти-розрахунки, що визначають вид проведених операцій з зерном (очищення, сушіння, вентилювання, знезараження, тощо) та фіксують інвентаризацію сільськогосподарської продукції при надходженні на зберігання та її вибутті в кількісному та якісному виразі.

Враховуючи вищевикладене, суд дійшов висновку, що позивачем не доведено факту зберігання та доробки сільськогосподарської продукції при взаємовідносинах із Фермерським господарством "Корсойл-Агро".

Таким чином, витрати, понесені в оплату отриманих від Фермерського господарства "Корсойл-Агро" послуг, вважаються такими, що не пов`язані з господарською діяльністю підприємства.

Сільськогосподарська продукція, не повернена від Фермерського господарства "Корсойл-Агро" згідно Актів на сортування та сушку продукції рослинництва (детально описані в таблицях 1-3 Акта перевірки) вважається такою, що використана не в господарській діяльності підприємства.

Враховуючи викладене, в порушення п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПК України, позивачем занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість всього на суму 115482 грн., в тому числі за вересень 2019 року на суму 21 982 грн., жовтень 2019 року на суму 7093 грн., за січень 2020 року на суму 365 грн., за лютий 2020 року на суму 364 грн., липень 2020 року на суму 5 907 грн., вересень 2020 року на суму 79 771 грн.

Крім того, перевіркою було встановлено, що в результаті послуг зі зберігання, сушки, очистки, прийомки, погрузки ріпаку від Зернового складу (ТОВ "Волинь-зерно-продукт") для Поклажодавця (ТОВ "Рокитнівський аграрій"), утворились відходи ІІІ категорії в кількості, що перевищує 100 кілограм (кількість обумовлена договором, що підлягає знищенню), а саме: до перевірки представлено Акт-розрахунок від 27.08.2020 №ВЗП00008298, в якому визначено, що від проведення операцій з ріпаком (очищення) в кількості 97 320 кг утворились відходи ІІІ категорії в кількості 3 560 кг (т.2 а.с.42).

Відповідно до п.5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України №246 від 20.10.1999 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України за №751/4044 від 02.11.1999 (далі - ПБО 9) запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство/установа отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

Відповідно до п.24 ПБО 9запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Згідно з п.2.14 Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказомМіністерства аграрної політики України від 18.05.2001 №132 (далі – Методичні рекомендації № 132) первісна вартість запасів після дати балансу вважається найменша з двох оцінок: первісна вартість або чиста вартість реалізації.

В ході судового розгляду встановлено, що в бухгалтерському обліку ТОВ "Рокитнівський аграрій"запаси - відходи ІІІ категорії, які утворились в результаті очистки с/г продукції (ріпак вищого класу) у серпні 2020 року в кількості 3 560 кг не оприбутковано та не оцінено. Первісна вартість 1 т ріпаку вищого класу 2020 року в бухгалтерському обліку ТОВ "Рокитнівський аграрій" становить 8 424,10 грн/тн.

Документів щодо подальшого використання таких запасів у господарській діяльності (списання, реалізації, тощо) ТОВ "Рокитнівський аграрій" під час проведення перевірки податковим органом позивачем не було надано.

Таким чином, суд вважає обґрунтованим висновок відповідача, що відходи, що утворилися в процесі доробки ріпаку вищого класу в кількості 3,56 т, вважаються такими, що використані не в господарській діяльності підприємства.

Відповідачем в судовому засіданні не заперечувався факт можливого природного убутку, однак відходи від переробки не були утилізовані чи реалізовані, а використані не у власній господарський діяльності.

Водночас у ході судового розгляду представником позивача не заперечено, що відходи переробки зерна не були утилізовані, однак зазначено, що відходи III категорії, які утворились в результаті очистки с/г продукції (ріпак) вищого класу у серпні 2020 року в кількості 3 560 кг, реалізовано.

При цьому, позивачем до матеріалів справи не були надані договори на реалізацію відходів, видаткові, податкові накладні та інші первинні документи.

Також сторона позивача не подала суду доказів того, що згадані відходи були використані саме у власній господарській діяльності позивача і для забезпечення потреб власного господарства.

Разом з тим, Договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.

Відповідно до ч.1 ст.626 ЦК України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання. Виконання господарської операції пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Статтею 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані: вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (п.44.1 ПК України); забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (п.44.3 ПК України).

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до ч.1 статті 9.Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до ч.2 статті 9.Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (далі – Положення).

Відповідно до п.2.4 Положення первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з п.2.15 Положення первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.

Абзацом 1 пункту 44.6 цієї статті визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності (абз.2 п.44.7 в редакції до внесення змін Законом України від 20.11.2018 № 2628-VI).

Відповідно до ч.1 п.85.2 ст.85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків первинні фінансово-господарські, бухгалтерські та інші документи (в тому числі, засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) їх копії), що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене у п.85.4 ст.85 ПК України.

Отже, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондується з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Верховний Суд в постанові від 11.02.2021 в справі №820/10136/15, застосовуючи висновок, який ним висловлювався під час вирішення подібних правовідносин (постанова від 06.08.2019 у справі №160/8441/18), зауважив, що коли платник не надає документи для проведення перевірки, в тому числі, й у строк, визначений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, у контролюючого органу виникають законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкового кредиту та визнати ці суми не підтвердженими документально.

Позивачем під час податкової перевірки по взаємовідносинах з названими контрагентами не надавались усі необхідні документи первинного обліку.

Відповідно, позивачем, в порушення п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПК України, було занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за серпень 2020 року на загальну суму 5998,00 грн.

Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

При цьому, ч.1 ст.77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78цього Кодексу.

Враховуючи вищенаведене, суд дійшов висновку, що позивач не надав відповідних доказів на підтвердження своїх вимог, разом з тим відповідач повністю довів правомірність прийнятих податкових-повідомлень рішень, у зв`язку з чим суд відмовляє у задоволенні позову повністю.

Підстави для розподілу судових витрат відповідно до вимог ст.139 КАС України у суду відсутні.

Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В :

У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "РОКИТНІВСЬКИЙ АГРАРІЙ" (вул. Меліораторів, 6, смт. Рокитне, Рокитнівський район, Рівненська область, 34200, код ЄДРПОУ 41335124) до Головного управління ДПС у Рівненській області (вул.Відінська, 12, м. Рівне, 33023, код ЄДРПОУ ВП 44070166) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовити повністю.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Рівненський окружний адміністративний суд.

Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Повний текст рішення складений 27 травня 2021 року

Суддя С.А. Борискін