Постанова № 9679379, 23.04.2010, Миколаївський окружний адміністративний суд

Миколаївський окружний адміністративний суд

вул. Заводська, 11, м. Миколаїв, 54055 П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И м. Миколаїв.

23.04.2010 р. Справа № 2а-1404/10/1470

Розглянувши у відкритому судовому засіданні справу:

за позовом: Науково-виробничого кооперативу ”Наско”, м. Миколаїв

до відповідача: Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва, м. Миколаїв

Головуючий суддя Середа О.Ф.

Секретар судового засідання Колеснікова О.О.

П Р Е Д С Т А В Н И К И:

від позивача: представник відсутній

від відповідача: Плахотна О.М.

Суть спору: про визнання протиправними дій та зобовязання вчинити певні дії.

Науково-виробничий кооператив ”Наско” звернувся до суду із позовом зміненим заявою від 20.04.10 р. і просить:

- визнати протиправними дії ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва, які полягають у проведенні перевірки НВК ”Наско” в результаті якої було складено Акт від 18.02.10 р. № 266/23-300/13860193 про результати документальної невиїзної перевірки науково-виробничого кооперативу ”Наско” з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість щодо відображення правових відносин з платниками податків: ПП ”Гурмет-Н”, ПП ”Браун Трейд”, ТОВ ”КМС-Агросервіс”, ПП ”Новомет” за вересень-жовтень 2009 р.;

- визнати протиправними дії ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва щодо визнання правочинів, укладених НВК ”Наско” з контрагентами-постачальниками: ПП ”Гурмет-Н”, ПП ”Браун Трейд”, ПП ”Новомет”, ТОВ ”КМС-Агросервіс” за вересень-жовтень 2009 р., такими, що порушують публічний порядок, суперечать інтересам держави та суспільства, вчиненими удавано з метою приховування сплати податків третіх осіб, такими, що мають ознаки нікчемності та є нікчемними в силу припису закону;

- визнати протиправними дії ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва, які полягають у визнанні недійсними даних, наведених у деклараціях з податку на додану вартість за вересень-жовтень 2009 р. (з урахуванням уточнюючих розрахунків) про обсяги придбання та продажу (а отже і про задекларований податковий кредит та зобовязання);

- зобовязати ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва внести відповідні зміни до системи автоматизованого співставлення податкових зобовязань та податкового кредиту у розрізі контрагентів на рівні ДПА України в частині відображення недостовірної інформації, викладеної в Акті від 18.02.10 р. № 266/23-300/13860193 про результати документальної невиїзної перевірки науково-виробничого кооперативу ”Наско” з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість щодо відображення правових відносин з платниками податків: ПП ”Гурмет-Н”, ПП ”Браун Трейд”, ПП ”Новомет”, ТОВ ”КМС-Агросервіс” за вересень-жовтень 2009 р.

Розглянувши матеріали справи, суд встановив наступне.

В період з 15.02.10 р. по 18.02.10 р. відповідач по справі провів документальну невиїзну перевірку підприємства позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість щодо відображення правових відносин з платником податків ПП ”Гурмет-Н”, ПП ”Браун Трейд”, ТОВ КМС-Агросервіс”, ПП ”Новомет” за вересень-жовтень 2009 р. та склав акт від 18.02.10 р. № 266/23-300/13860193 (надалі Акт перевірки).

Зокрема, у Акті перевірки, відповідач зазначив, що позивачем порушені підпункт 7.2.3. пункту.7.2, підпункт 7.3.1. пункту 7.3 статті 7 Закону України ”Про податок на додану вартість” із змінами та доповненнями від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (надалі - Закон № 168/97-ВР), в частині включення у вересні-жовтні 2009 р. до складу податкових зобовязань суми ПДВ:

- за вересень 2009 р. в сумі 8743131 грн.;

- за жовтень 2009 р. в сумі 13013134 грн. (рядок 1 декларації)

Відповідач вважає, що діяв відповідно із вимогами пункту 1 частини 1 статті 11 Закону України ”Про державну податкову службу в Україні”, пунктами 1.2, 1.3, 1.5-1.7 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, у випадках, в межах компетенції та у порядку, встановленому законами України, здійснив документальну невиїзну перевірку (на підставі поданих податкових декларацій, звітів та інших документів, повязаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів (обовязкових платежів) незалежно від способу їх подачі) та склав Акт перевірки.

Відповідач зазначає, що у відповідності із підпунктом 3.1.2 пункту 3.1 Методичних рекомендацій встановив в ході проведення перевірки правочини, що суперечать інтересам держави та суспільства (нікчемні правочини) та зазначив про це в описовій частині Акту перевірки. Такі висновки були ним зроблені на підставі того, що позивач не надав інформацію та документи про використання у своїй діяльності власного чи орендованого офісного, виробничого (торгівельного, складського) приміщень, не надав до перевірки бухгалтерських та податкових документів, що засвідчують здійснення господарських операцій з постачальниками.

Відповідач зробив висновок, що фактично, згідно податкової звітності та проведених заходів щодо встановлення місцезнаходження підприємства та його посадових осіб, у позивача встановлена відсутність трудових ресурсів, виробничого обладнання, складських та торгівельних приміщень, транспорту та торгівельного обладнання, сировини та матеріалів для здійснення діяльності.

Таким чином, на думку відповідача, позивач порушив статті 203, 215, 216, 228, 662, 655, 656 ЦК України в частині недодержання правочинів, які не спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ними. Тому дані, наведені позивачем у деклараціях з податку на додану вартість за вересень-жовтень 2009 р. (з урахуванням уточнюючих розрахунків) про обсяги придбання та продажу (а отже і про задекларовані податковий кредит та зобовязання) є недійсними.

Дослідивши надані сторонами докази та заперечення, заслухавши представників сторін, суд вважає вимоги позивача по визнанню протиправними дій відповідача обґрунтованими та доведеними, виходячи з наступного.

Згідно підпункту 1 частини 1 статті 11 Закону України ”Про державну податкову службу в Україні” із змінами та доповненнями від 04.12.90 р. № 509-XII (надалі Закон № 509-XII), органи державної податкової служби у випадках, в межах компетенції та у порядку, встановлених законами України, мають право здійснювати документальні невиїзні перевірки, на підставі поданих податкових декларацій, звітів та інших документів, повязаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів (обовязкових платежів) незалежно від способу їх подачі.

Відповідно до частини 3 пункту 1.2 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПА України від 10.08.05 р. № 327, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 25.08.05 р. за № 925/11205 (надалі наказ № 327), невиїзною документальною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні органу державної податкової служби на підставі поданих податкових декларацій, звітів та інших документів, повязаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів (обовязкових платежів), незалежно від способу їх подачі.

Як вбачається з матеріалів справи, Акт перевірки не містить будь-якого документального підтвердження стосовно фінансово-господарських взаємовідносин позивача по взаєморозрахункам з ПП ”Гурмет-Н”, ПП ”Браун Трейд”, ТОВ КМС-Агросервіс”, ПП ”Новомет”, які мали бути дослідженими перевіряючими під час проведення перевірки. Викладені в Акті перевірки висновки були зроблені лише на підставі даних податкових декларацій, поданих позивачем за перевіряємий період. Це свідчить про те, що висновки не ґрунтуються на документах первинного бухгалтерського та податкового обліку, що є порушенням пункту 1.7 наказу № 327, згідно якому факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства викладаються в акті невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок чітко, обєктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів. Тому факти, викладені в Акті перевірки, не можуть бути належними доказами наявності порушень позивачем вимог статей 203, 215, 228, 662, 655, 656 ЦК України відносно того, що укладені ним угоди з ПП ”Гурмет-Н”, ПП ”Браун Трейд”, ТОВ КМС-Агросервіс”, ПП ”Новомет” не спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ними, та є підставою для визнання таких угод недійсними, та визнання недійсними даних, наведених у деклараціях з податку на додану вартість за вересень-жовтень (з урахуванням уточнюючих розрахунків) про обсяги придбання та продажу (а отже і про задекларований податковий кредит та зобовязання) за вересень-жовтень 2009 р.

Згідно розділу 4 Примірного порядку взаємодії органів державної податкової служби при опрацюванні розшифровок податкових зобовязань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів, затвердженого наказом ДПА України від 18.04.08 р. № 266, не зареєстрованому в Міністерстві юстиції України, (надалі - наказ № 266), підрозділи оподаткування юридичних, фізичних осіб проводять документальну невиїзну (камеральну) перевірку податкової звітності платника ПДВ другої категорії з урахуванням вимог до проведення документальної невиїзної перевірки, визначених Законом № 509. Документальна невиїзна перевірка податкової звітності з податку на додану вартість проводиться на підставі пункту 1 статті 11 Закону № 509 і триває протягом 30 днів, наступних за граничним днем подання звітної податкової декларації або фактичного подання уточнюючого розрахунку (пункт 4.1 наказу № 266).

Згідно пункту 4.2 наказу № 266 під час проведення документальної невиїзної перевірки підлягають перевірці такі документи, повязані з нарахуванням і сплатою податку:

- податкова звітність (декларація з податку на додану вартість (у тому числі скорочена), уточнюючий розрахунок податкових зобовязань з податку на додану вартість у звязку з виправленням самостійно виявлених помилок (у тому числі до скороченої);

- реєстри отриманих та виданих податкових накладних;

- фінансово-господарські документи, що підтверджують сплату грошових коштів за вчиненим правочином, платіжні доручення, виписки банківських установ, прибуткові та видаткові касові ордери, чеки РРО та інші;

- фінансово-господарські документи, що підтверджують передачу товарів, виконання робіт (надання послуг) за вчиненим правочином, товарно-транспортні накладні, податкові накладні, рахунки-фактури, довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей, акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг), наявність власних виробничих потужностей, трудових ресурсів, складських приміщень, договори оренди складських приміщень;

- господарські договори, укладені платником ПДВ з контрагентом, у взаємовідносинах з яким виявлено розбіжності;

- платіжні доручення на перерахування суми податку на додану вартість до бюджету.

Судом встановлено, що перевірка здійснювалася лише на підставі наданих у податкових декларацій з податку на додану вартість даних, що є порушенням наказу № 266. З аналізу норм податкового законодавства вбачається, що висновки податкового органу щодо визнання угод нікчемними можуть бути зроблені під проведення лише позапланової виїзної перевірки (розділ 5 наказу № 266). Тому, дослідження питання щодо нікчемності угод, укладених позивачем з ПП ”Гурмет-Н”, ПП ”Браун Трейд”, ТОВ КМС-Агросервіс”, ПП ”Новомет” є таким що вчинено з порушенням норм чинного законодавства України та поза межами наданих відповідачу повноважень, що в свою чергу є порушенням частини другої статті 19 Конституції України, відповідно до якої органи державної влади, їх посадові особи зобовязані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Вчинені відповідачем дії при проведенні перевірки підприємства позивача без дослідження його документів первинного бухгалтерського та податкового обліку є порушенням вимог підпункту 3.1.2 пункту 3.1 Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок субєктів господарювання юридичних осіб, а також їх філій, відділень та інших відокремлених підрозділів та документування виявлених порушень, затверджених наказом ДПА України від 11.09.08 р. № 584 (надалі наказ № 584), відповідно якому у разі встановлення в ході проведення перевірки правочинів, що суперечать інтересам держави та суспільства (нікчемних правочинів) в описовому вигляді зазначається інформація щодо здійснення посадовими особами платників податків дій, спрямованих на порушення публічного порядку та моральних засад суспільства. Також зазначається інформація, що повинна містити:

- назву товарів (робіт, послуг), що поставлялись (надавались);

- кількісні та вартісні показники товарів (робіт, послуг), які поставлялись (надавались): ціна за одиницю, кількість та вартість за періодами; перелік виписаних накладних (актів виконаних робіт, інше);

- перелік виписаних податкових накладних із зазначенням номера, дати та суми; відображення податкових накладних у реєстрі виданих податкових накладних з урахуванням коригування (із зазначенням дати та номера запису);

- перелік актів приймання-передачі, вантажно-митних декларацій, платіжних доручень;

- відображення операцій з поставки товарів (робіт, послуг) у бухгалтерському та податковому обліку субєкта господарювання в розрізі податкових періодів;

- форму розрахунків, наявність заборгованості на певну дату;

- спосіб та засіб перевезення, реквізити перевізника, розрахунку з перевізником тощо.

Перевіряючі посилались в Акті перевірки на інші проведені та складені акти перевірок:

- Акт від 01.02.10 р. № 136/23-300/35639179 про результати документальної невиїзної перевірки ПП ”Гурмет-Н”;

- Акт від 17.02.10 р. № 252/23-300/36486650 про результати документальної невиїзної перевірки ПП ”Браун Трейд”;

- Акт від 12.01.10 р. № 30/23-2/35680603 про результати документальної невиїзної перевірки ПП ”Пріор-Агро”;

- Акт від 28.01.10 р. № 238/15-2/36580740 про результати документальної невиїзної перевірки ПП ”Оріон Агро Плюс”, в результаті яких були визнані нікчемними угоди та визнані недійсними задекларовані зазначеними підприємствами податковий кредит та податкові зобовязання.

Судом встановлено, що висновки відповідача, що укладені позивачем із своїми контрагентами правочини не спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ними, а також про недійсність даних, наведених в деклараціях з податку на додану вартість за вересень-жовтень 2009 р. про обсяги придбання та продажу, а отже і про недійсність задекларованих позивачем податкового кредиту та зобовязань, ґрунтуються лише на фактах, викладених в зазначених актах перевірок без дослідження документів первинного бухгалтерського та податкового обліку останнього.

Під час судових засідань було зясовано, що дії податкових інспекцій по проведеним та вказаним вище складеним актам перевірок оскаржені в судовому порядку, а тому використані відповідачем факти не можуть вважатись доведеними і не можуть бути використані в якості належних доказів правомірності, зроблених в Акті перевірки висновків.

Вчиняючи дії по визнанню недійсними даних, наведених позивачем в деклараціях з податку на додану вартість за вересень-жовтень 2009 р. про обсяги придбання та продажу, а отже і про недійсність задекларованих податкового кредиту та зобовязань, посадовими особами відповідача були порушені норми Закону України ”Про порядок погашення зобовязань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21.12.00 р. № 2181-III із змінами та доповненнями (надалі - Закон № 2181-III).

Згідно з пунктом 1.11 статті 1 Закону № 2181-III податкова декларація, це документ, що подається платником податків до контролюючого органу у строки, встановлені законодавством, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податку, збору (обовязкового платежу).

Визнаючи всі договори, укладені позивачем з контрагентами, такими що не спрямованості на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ними, а також визнаючи недійсними дані відображені у деклараціях з податку на додану вартість за перевіряємий період, відповідач повинен був вчинити певні дії, а саме, зняти з підприємства позивача податкові зобовязання, отримані у звязку з виконанням договорів, та зняти податковий кредит, нарахований по постачальниках товарів.

Судом встановлено, що відповідач, не здійснюючи обовязкових вказаний дій, тим самим визначив позивачу суми податкових зобовязань, що є порушенням підпункту 4.1.1 пункту 4.1 та підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону № 2181-III, оскільки, згідно зазначених норм, платник податків самостійно обчислює суму податкового зобовязання, яку зазначає у податковій декларації. Право державної податкової служби визначати податкове зобовязання платника податків передбачено у разі, коли згідно із законами з питань оподаткування особою, відповідальною за нарахування окремого податку або збору (обовязкового платежу) є контролюючий орган, або за даними документальних перевірок.

Обґрунтовуючи свою позицію при викладанні висновків у Акті перевірки та посилання на відповідні норми Цивільного кодексу України відповідач припустився помилки з наступного.

Згідно частин 2, 3 статті 215 України, якщо недійсність правочину прямо не встановлена законом, але одна із сторін або інша заінтересована особа заперечує його дійсність на підставах, встановлених законом, такий правочин може бути визнаний судом недійсним (оспорюваний правочин). Визнання правочину недійсним судом не вимагається лише у тому випадку, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин).

Згідно статті 228 ЦК України правочин, який порушує публічний порядок, є нікчемним. Правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.

Як вбачається із змісту Акту перевірки висновок відповідача про нікчемність правочину є необґрунтованим, оскільки ним не наведено жодної підстави та не надано належних доказів вважати укладені позивачем угоди - нікчемними правочинами. Відповідно до частин 1, 5 статті 203 ЦК України зміст правочину не може суперечити цьому Кодексу, іншим актам цивільного законодавства, а також моральним засадам суспільства та має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним. Судом зясовано, що жодний із правочинів зазначений в Акті перевірки до теперішнього часу не визнаний недійсним у судовому порядку.

Згідно статті 216 ЦК України до моменту визнання правочину недійсним або нікчемним правові наслідки, а саме те, що недійсний правочин не створює юридичних наслідків, крім тих, що повязані з його недійсністю - не настають. За таким, викладені відповідачем в Акті перевірки висновки про відсутності у позивача обєктів, які підпадають під визначення статей 3, 4, 5 Закону України ”Про оподаткування прибутку підприємств” від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (надалі Закон № 334/94-ВР) із змінами та доповненнями та визнання даних, відображених у деклараціях з податку на прибуток за перевіряємий період недійсними, а також відсутності обєктів позивача, які підпадають під визначення статей 3, 4, 7 Закону України ”Про податок на додану вартість” від 03.04.97 р № 168/97-ВР (надалі Закон № 168/97-ВР) та визнання даних, наведених в деклараціях з податку на додану вартість про обсяги поставок та придбання, податкове зобовязання та податковий кредит за перевіряємий період недійсними не відповідають вимогам статей 215, 216 ЦК України.

Посилання відповідача на частини 1, 5 статтю 203, статтю 215, частину 1 статті 216 є безпідставним, так як зазначені норми можуть використовуватися лише при визнанні правочинів недійсними в судовому порядку.

Інших підстав визнання правочину нікчемним діюче законодавство не передбачає.

Крім того, суд зазначає, що взагалі діюче податкове законодавство не надає права податковому органу визнавати дані, які відображаються субєктами підприємницької діяльності у податкових деклараціях (з податку на прибуток, з податку на додану вартість) за перевіряємий період недійсними.

Стосовно висновку перевіряючих про встановлення відсутності поставок товарів, що свідчить про укладення позивачем безтоварних договорів, суд зазначає наступне.

Статтею 2 Закону України ”Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 р. № 996-ХІV, із змінами та доповненнями, зазначено, що сфера дії Закону поширюється на всіх юридичних осіб створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, які зобовязані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Виходячи зі змісту пункту 2 статті 3 цього ж Закону бухгалтерський облік є обовязковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Правила податкового обліку визначаються відповідними нормативними документами, що регламентують порядок оподаткування в Україні.

Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена підпунктом 1.2 пункту 1, підпункту 2.1 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.95 р. за № 168/704, первинні документи це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.

Статтею 9 Закону України ”Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 р. № 996-ХІV, із змінами та доповненнями, встановлені вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Дія контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обовязкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.95 р. за № 168/704 первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обовязкові реквізити; назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Відповідно до пунктів 2.15, п.2.16 вищевказаного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.

Як вбачається з матеріалів справи, Акт перевірки не містить жодного посилання відповідача на встановлення порушень позивачем вимог вищевказаних норм. Лише зазначення, без відповідних доказів, про відсутність трудових ресурсів, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, майна, які економічно необхідні для виконання такого постачання або здійснення діяльності тощо, що може свідчити про відсутність необхідних умов для здійснення відповідної господарської, економічної діяльності як позивачем, так і його контрагентами - є тільки припущенням.

Щодо інших позовних вимог та правової позиції відповідача стосовно того, що:

- по-перше, за наслідками проведеної перевірки та складеного Акту до позивача не приймалось податкове повідомлення-рішення, яке б містило обовязок платника податків сплатити суму податкового зобовязання і фактично для позивача негативні наслідки взагалі відсутні;

- по-друге, позовна заява взагалі не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства, так як, нею та позивачем взагалі відсутній спір, а тим більш публічно правовий спір, як суперечність субєкта законодавчо уповноваженого владно керувати та субєкта, який зобовязаний виконувати вимоги та приписи такого владного субєкта. Вимоги позивача не стосуються захисту його прав, свобод та інтересів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади в звязку з тим, що згідно з пунктом 1.3 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства акт - службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності субєкта господарювання і є лише носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства субєктами господарювання. Акт оформлення результатів перевірок не є владним рішенням податкового органу.

З цього приводу суд зазначає наступне.

Згідно Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, затвердженого наказом ДПА України 21.06.01 р. № 253 податкове повідомлення - письмове повідомлення податкового органу про обовязок платника податків сплатити суму податкового зобовязання, визначену податковим органом у випадках, передбачених законодавством. Податкове повідомлення-рішення є однією з форм податкового повідомлення.

Відповідно пункту 4.11 наказу ДПА України від 10.08.05 р. № 327 ”Про затвердження Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства” за наслідками перевірки керівником податкового органу (його заступником) приймається податкове повідомлення-рішення.

З матеріалів справи вбачається, що відповідач такого рішення не приймав.

Суд зазначає, що дії відповідача, які полягають, зокрема, в наданні зазначених вище висновків Акту перевірки, вчинені з порушенням, не відповідають нормам чинного законодавства України, а тому порушують законні права позивача. І хоча за результатами проведеної перевірки та складеного Акту відповідач не приймав податкове повідомлення-рішення, зроблені ним висновки зачіпають не тільки законні інтереси позивача, але й можуть тягнуть за собою негативні наслідки, в тому числі і на майбутнє, виходячи з наступного.

Представником позивача правомірно заявлено у судовому засіданні про порушення його інтересів на майбутнє за наслідками таких дій відповідача. Цілком слушно, що висновки відповідача про визнання угод нікчемними може призвести до невиконання контрагентами своїх зобовязань по укладеними з позивачем договорам. А це, в свою чергу, може призведе до неможливості позивачу провести розрахунки з постачальниками, виплатити заробітну плату працівникам, сплатити податки, збори, обовязкові платежі і таке інше.

Крім того, суд зазначає, що дії відповідача про визнання недійсними даних, відображені у деклараціях з податку на прибуток та з податку на додану вартість за перевіряємий період свідчать про порушення відповідачем норм Закону № 2181-III.

Згідно з пунктом 1.11 статті 1 Закону № 2181-III податкова декларація це документ, що подається платником податків до контролюючого органу у строки, встановлені законодавством, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податку, збору (обовязкового платежу). Визнаючи договори позивача нікчемними, а також визнаючи недійсними дані відображені ним у деклараціях з податку на прибуток та з податку на додану вартість за перевіряємий період, відповідач повинен був зняти з підприємства як валові доходи і податкові зобовязання, отримані ним у звязку з виконання таких договорів, так і валові витрати і податковий кредит, нараховані по постачальниках товарів.

З наведеного можна зробити висновок, що відповідач фактично визначив суми податкових зобовязань позивачу і тим самим порушив вимоги підпункту 4.1.1 пункту 4.1, підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону № 2181-III. Згідно зазначених норм цього Закону платник податків самостійно обчислює суму податкового зобовязання, яку зазначає у податковій декларації. Право органу податкової інспекції визначати податкове зобовязання платника податків передбачено у випадку, коли згідно з законами з питань оподаткування особою, відповідальною за нарахування окремого податку або збору (обовязкового платежу), є контролюючий орган або за даними документальних перевірок.

У судовому засіданні представником позивача було доведено, що до прийняття рішення по справі, відповідач не надав висновку щодо повернення сум податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств, сплачені останнім в якості податкових зобовязань, визначених в податкових деклараціях які були визнані в ході проведення перевірки недійсними, а також не здійснила відповідних коригувань валових доходів і податкових зобовязань по особовому рахунку платника податків (позивача).

Крім цього, відповідач, не знімаючи з позивача валові доходи і податкові зобовязання, не визнає податковий кредит і валові витрати контрагентів останнього, а відповідні інспекції донараховують їм відповідні суми податків до сплати, що фактично є подвійним оподаткуванням. Це стало можливим внаслідок того, що відповідач по справі направляв іншим податковим інспекціям в електронному вигляді копії Акту перевірки із відповідними висновками.

Частиною першою статті 124 Конституції України передбачено, що юрисдикція судів поширюється на всі правовідносини, що виникають у державі.

Рішенням Конституційного Суду України від 07.05.02 р. у справі № 1-1/2002 8-рп/2002 надано офіційне тлумачення положень частин другої, третьої статті 124 Конституції України і зазначено наступне.

Стаття 55 Конституції України, встановлюючи судовий захист прав і свобод людини і громадянина, гарантує кожному право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб. Правосуддя здійснюється виключно судами у відповідних формах.

Судовий захист прав і свобод необхідно розглядати як вид державного захисту прав і свобод людини і громадянина. І саме держава бере на себе такий обовязок відповідно до частини другої статті 55 Конституції України. Право на судовий захист передбачає і конкретні гарантії ефективного поновлення в правах шляхом здійснення правосуддя. Відсутність такої можливості обмежує це право. А за змістом частини другої статті 64 Конституції України право на судовий захист не може бути обмежено навіть в умовах воєнного або надзвичайного стану.

Згідно з частинами другою, третьою статті 124 Конституції України юрисдикція судів поширюється на всі правовідносини, що виникають у державі, судочинство здійснюється Конституційним Судом України та судами загальної юрисдикції. Це означає, що до юрисдикції Конституційного Суду України та судів загальної юрисдикції належить, відповідно до їх повноважень, також вирішення питань, які мають правовий характер.

Проблема тлумачення норм щодо повноважень судів неодноразово досліджувалася Конституційним Судом України. Розкриваючи конституційний зміст права на судовий захист, Конституційний Суд України у рішенні від 25.11.97 р. зазначив, що Конституцією України кожному гарантовано і забезпечено право на звернення до суду за захистом своїх прав і свобод. Кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.

Рішенням від 01.10.98 р. по справі № 13-рп/98 Конституційний Суд України констатував, що юрисдикція судів, тобто їх повноваження вирішувати спори про право та інші правові питання згідно з частиною другою статті 124 Конституції України поширюється на всі правовідносини, що виникають у державі.

Конституція України гарантує кожному судовий захист його прав у межах конституційного, цивільного, господарського, адміністративного і кримінального судочинства України. Норми, що передбачають вирішення спорів, зокрема про поновлення порушеного права, не можуть суперечити принципу рівності усіх перед законом та судом і у звязку з цим обмежувати право на судовий захист.

Конституційний Суд вирішив і у пункті 1.1 рішення від 07.05.02 р. у справі № 1-1/2002 8-рп/2002 вказав, що положення про поширення юрисдикції судів на всі правовідносини, що виникають у державі, означає, що до юрисдикції Конституційного Суду України та судів загальної юрисдикції належить, відповідно до їх повноважень, вирішення питань, що мають правовий характер.

Згідно із статтею 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших субєктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень. До адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність субєктів владних повноважень, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності субєктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія) тощо.

Враховуючи завдання адміністративного судочинства, яке, зокрема, полягає у поновленні судом порушених субєктивних прав юридичних осіб, адміністративний суд виходить з того, що він не уповноважений вирішувати питання про скасування акту перевірки субєкта владних повноважень, але при вирішення спору про оскарження дій субєкта владних повноважень він має право і повинен зясувати усі обставини по справі, зокрема, підстави та порядок проведення перевірки, дослідити вчинені відповідачем дії та їх відповідність закону, перевірити порядок прийняття акту перевірки і його відповідність вимогам закону з урахуванням суті викладених висновків тощо.

Як вбачається з матеріалів справи відповідач діяв поза межами наданих йому повноважень.

Як вже суд зазначав вище, згідно приписів Закону № 509-XII органи державної податкової служби у випадках, в межах компетенції та у порядку, встановлених законами України, мають право здійснювати документальні невиїзні перевірки (на підставі поданих податкових декларацій, звітів та інших документів, повязаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів (обовязкових платежів) незалежно від способу їх подачі), а також планові та позапланові виїзні перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податків та зборів (обовязкових платежів), додержання валютного законодавства юридичними особами, їх філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичними особами, які мають статус субєктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно із законами України покладено обовязок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обовязкові платежі), крім Національного банку України та його установ.

Згідно підпункту 2.2.1 пункту 2.2 статті 2 Закону України ”Про порядок погашення зобовязань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21.12.00 р. № 2181-III із змінами та доповненнями (надалі Закон № 2181-III) до компетенції контролюючих органів віднесено право здійснювати перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів (обовязкових платежів).

З аналізу норм податкового законодавства вбачається, що документальні невиїзні перевірки - це камеральні перевірки, змістом яких є арифметична перевірка заповнення даних, внесених платником податків у декларацію й правильності застосування коефіцієнтів (для тих декларацій, де це передбачено).Тобто, податковий орган, перевіривши надану звітність та виявивши невідповідність наданої звітності, звітності контрагентів, повинен був ініціювати позапланову документальну перевірку. Натомість, відповідач фактично здійснив позапланову перевірку, без наданих первинних документів та назвав її невиїзною перевіркою.

Вказані дії свідчать про порушення відповідачем Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПА України від 10.08.05 р. № 327, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 25.08.05 р. за № 925/11205 (надалі - Порядок), а саме підпунктів 2.4.1, 2.4.2 пункту 2.4 згідно з якими висновок акту перевірки повинен відображати узагальнений опис виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства з посиланням на підпункти, пункти, статті нормативно-правових актів, а виявлені порушення податкового та іншого законодавства відображаються у гривнях у розрізі податків, зборів та інших обовязкових платежів з розбивкою за роками та податковими періодами, у межах періоду, що перевіряється. Аналогічні вимоги до формування висновків акту перевірки містяться у пункті 4 Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок субєктів господарювання юридичних осіб, а також їх філій, відділень та інших відокремлених підрозділів та документування виявлених порушень, затверджених наказом ДПА України від 11.09.08 р. № 584.

Відповідно із пунктами 1.3, 1.5, 1.6 Порядку - результат перевірки оформлюється складанням відповідного акту. Акт, це службовий документ, який не тільки підтверджує проведення виїзної планової перевірки фінансово-господарської діяльності субєкта господарювання і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства субєктами господарювання, але він є єдиним передбаченим законом документом, який повинен містити систематизований виклад виявлених у ході перевірки фактів порушення норм податкового, валютного та іншого законодавства. За результатами виїзної планової перевірки в акті викладаються усі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності субєкта господарювання, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства.

Відповідно до підпунктів 2.3.1, 2.3.2 пункту 2.3 статті 2 Порядку результати виїзної планової перевірки групуються за окремими видами податків і зборів (обовязкових платежів) та у розрізі податкових періодів. За кожним відображеним в акті фактом порушення податкового законодавства необхідно:

- висвітлити показники, які відображаються субєктом господарювання у податковій та іншій звітності, та фактичні показники, виявлені у ході перевірки на підставі первинних документів податкового та бухгалтерського обліку субєкта господарювання у розрізі періодів у грошових одиницях, передбачених звітністю;

- у разі виявлення розбіжностей чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті нормативно-правових актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків, в якому дане порушення здійснено, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб субєкта господарювання щодо встановлених порушень;

- зазначити первинний документ, на підставі якого вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку (навести кореспонденцію рахунків операцій), та інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення;

- у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документів. При цьому до акта перевірки додаються пояснення посадових осіб або інших працівників субєкта господарювання (у межах їх компетенції), що перевіряється, щодо відсутності первинних та інших документів;

Відповідно до підпункту 2.3.4 пункту 2.3 статті 2 Порядку не допускається відображення в акті перевірки необґрунтованих даних, а також субєктивних припущень перевіряючими, які не мають підтверджених доказів, та різного роду висновків щодо дій посадових осіб субєкта господарювання (наприклад, ”приховування обєкта оподаткування”, ”розкрадання”, ”привласнення”, ”описка тощо).

З наведеного вбачається, що не тільки висновки Акту перевірки викладені з порушенням вимог чинного законодавства. З порушенням норм чинного законодавства вчинені дії відповідача при складанні Акту перевірки, викладені в ньому факти ґрунтуються на припущеннях, без зазначення будь-яких первинних документів та без системного викладення порушень вимог чинного податкового законодавства. Не ґрунтуються на нормах закону вимоги відповідача стосовно надання керівництвом підприємства позивача пояснень та їх документального підтвердження з питань взаємовідносин з постачальниками. (аркуш справи 11).

Наведене свідчить про те, що викладені в Акті перевірки висновки не підтверджені належним чином, не ґрунтуються на документах первинного бухгалтерського обліку, а тому не можуть бути доказами вчинення позивачем порушень.

Вказані дії відповідача також свідчать про порушення відповідачем не тільки встановленого законодавством Порядку проведення перевірки, але й є доказом його невиконання.

Відповідно до податкових розяснень, наданих ДПА України від 06.07.09 р. № 14082/7/23-4017/354 ”Щодо окремих питань стосовно контролю за додержанням податкового законодавства платниками податків юридичними особами”, фінансова, податкова та статистична звітності формуються на підставі даних бухгалтерського обліку та мають тісний взаємозвязок між собою, тому для проведення перевірок субєктів господарювання з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обовязкових платежів) вкрай необхідно досліджувати регістри бухгалтерського обліку та фінансову звітність.

Згідно статті 2 Закону № 509-XII одним із завдань органів державної податкової служби є здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обовязкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством. При цьому, до функцій державних податкових інспекцій в районах, містах без районного поділу, районах у містах, міжрайонних та обєднаних державних податкових інспекцій згідно із статтею 10 цього Закону віднесено, зокрема, здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів (обовязкових платежів), а також здійснення контролю за своєчасністю подання платниками податків бухгалтерських звітів і балансів, податкових декларацій, розрахунків та інших документів, повязаних з обчисленням податків, інших платежів, а також проведення перевірок достовірності цих документів щодо правильності визначення обєктів оподаткування і обчислення податків, інших платежів.

Згідно з пунктом 2 статті 3 Закону України ”Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 р. № 996-XIV (надалі - Закон № 996) бухгалтерський облік є обовязковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем не встановлено порушень позивачем вимог вищевказаних норм податкового законодавства.

При вирішенні спору судом також встановлено і інше порушення відповідачем вимог податкового законодавства.

Так, згідно приписів пункту 4.11 наказу ДПА України від 10.08.05 р. № 327 - податкове повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій) приймається керівником податкового органу (його заступником) протягом десяти робочих днів від дня реєстрації акта невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок або вручення його поштою субєкту господарювання (на підставі відмітки на поштовому повідомленні), а за наявності заперечень посадових осіб субєкта господарювання до акта перевірки - приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді субєкту господарювання.

Відповідно із пунктом 1.3 цього ж наказу за результатами проведення невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок фінансово-господарської діяльності субєктів господарювання оформляється акт, а в разі відсутності порушень податкового, валютного та іншого законодавства складається довідка.

Акт - службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності субєкта господарювання і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства субєктами господарювання.

Довідка - службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності субєкта господарювання і є носієм доказової інформації про невстановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства субєктами господарювання.

Як вбачається з матеріалів справи, відповідач не вчинив передбачені законом дії, а саме, не прийняв а ні рішення, а ні довідку, при цьому використовуючи висновки Акту перевірки. Це може свідчити про бездіяльність відповідача.

Суд зазначає, що поведінка субєкта владних повноважень у такий спосіб ставить субєкт господарювання (позивача) у правову невизначеність, оскільки, з одного боку є висновки Акту перевірки про встановлені порушення закону, а з іншого боку, у відсутня можливість для оскарження такого акту або визнання його незаконним.

З урахуванням викладеного, суд вважає, що в цій частині позовні вимоги підлягають задоволенню.

Вимогу позивача про зобовязання відповідача внести відповідні зміни до системи автоматизованого співставлення податкових зобовязань та податкового кредиту у розрізі контрагентів на рівні ДПА України в частині відображення недостовірної інформації, викладеної в Акті від 17.02.10 р. № 252/23-300/36486650 про результати документальної невиїзної перевірки ПП ”Браун Трейд” з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість щодо відображення правових відносин з платником податків ПП ”Гурмет-Н” за вересень-жовтень 2009 р. та ПП ”Новомет” за жовтень 2009 р. суд залишає без розгляду, оскільки заява про зміну предмету адміністративного позову в цій частині не відповідає вимогам підпункту 4 пункту 1, пункту 2 статті 106 КАС України.

Керуючись статтями 158, 160-163 КАС України, адміністративний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Позовні вимоги науково-виробничого кооперативу ”Наско” - задовольнити частково.

Визнати протиправними дії ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва, які полягають у проведенні перевірки НВК ”Наско” в результаті якої було складено Акт від 18.02.10 р. № 266/23-300/13860193 про результати документальної невиїзної перевірки науково виробничого кооперативу ”Наско” з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість щодо відображення правових відносин з платниками податків: ПП ”Гурмет-Н”, ПП ”Браун Трейд”, ТОВ ”КМС-Агросервіс”, ПП ”Новомет” за вересень-жовтень 2009 р.

Визнати протиправними дії ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва щодо визнання правочинів, укладених НВК ”Наско” з контрагентами-постачальниками: ПП ”Гурмет-Н”, ПП ”Браун Трейд”, ПП ”Новомет”, ТОВ ”КМС-Агросервіс” за вересень-жовтень 2009 р., такими, що порушують публічний порядок, суперечать інтересам держави та суспільства, вчиненими удавано з метою приховування сплати податків третіх осіб, такими, що мають ознаки нікчемності та є нікчемними в силу припису закону;

Визнати протиправними дії ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва, які полягають у визнанні недійсними даних, наведених у деклараціях з податку на додану вартість за вересень-жовтень 2009 р. (з урахуванням уточнюючих розрахунків) про обсяги придбання та продажу (а отже і про задекларований податковий кредит та зобовязання).

Відповідно до статті 186 КАС України про апеляційне оскарження рішення суду першої інстанції спочатку подається заява. Обґрунтування мотивів оскарження і вимоги до суду апеляційної інстанції викладаються в апеляційній скарзі.

Заява про апеляційне оскарження та апеляційна скарга подаються до адміністративного суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції.

Заява про апеляційне оскарження постанови суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення, а в разі складення постанови у повному обсязі відповідно до статті 160 цього Кодексу - з дня складення в повному обсязі.

Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом двадцяти днів після подання заяви про апеляційне оскарження. Апеляційна скарга може бути подана без попереднього подання заяви про апеляційне оскарження, якщо скарга подається у строк, встановлений для подання заяви про апеляційне оскарження.

Заява про апеляційне оскарження чи апеляційна скарга, подані після закінчення строків, встановлених цією статтею, залишаються без розгляду, якщо суд апеляційної інстанції за заявою особи, яка їх подала, не знайде підстав для поновлення строку, про що постановляється ухвала.

Відповідно до статті 254 КАС України постанова суду першої інстанції, якщо інше не встановлено цим Кодексом, набирає законної сили після закінчення строку подання заяви про апеляційне оскарження, встановленого цим Кодексом, якщо таку заяву не було подано.

Якщо було подано заяву про апеляційне оскарження, але апеляційна скарга не була подана у строк, встановлений цим Кодексом, постанова суду першої інстанції набирає законної сили після закінчення цього строку.

У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Якщо строк апеляційного оскарження буде поновлено, то вважається, що постанова суду не набрала законної сили.

Головуючий суддя О.Ф. Середа

10.05.2010 р.