Рішення № 94661483, 26.01.2021, Одеський окружний адміністративний суд

Справа № 420/5098/20

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 січня 2021 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд в складі:

Головуючого судді Бойко О.Я.,

за участі:

секретаря судового засідання Белінського Г.В.,

представника позивача Карпенко С.С., за ордером,

представника відповідачів Тарановського Р.В., за довіреністю

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження справу за адміністративним позовом Державного підприємства “Служба місцевих автомобільних доріг” до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними дії щодо проведення камеральних перевірок за результатами яких складені акти, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та зобов`язання збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, дійшов висновку про задоволення позовних вимог.

І. Суть спору

До Одеського окружного адміністративного суду надійшов позов Державного підприємства “Служба місцевих автомобільних доріг” до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому позивач з урахуванням уточнення позовних вимог просив суд:

(1). Визнати протиправними дії Головного управління ДПС в Одеській області щодо проведення камеральних перевірок, за результатами яких були складені акти №1604/15-32-51-04/42641417 від 05.03.2020 р., №1622/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020 р., №1623/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020 р.

(2). Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення – рішення №0032795104 від 24.03.2020 р. №0035745104 від 01.04.2020 р., №0041635104 від 08.04.2020 р., №0041655104 від 08.04.2020 р. винесені Головним управлінням ДПС в Одеській області.

(3).Зобов`язати Державну податкову службу України збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку ДП «Служба місцевих автомобільних доріг» має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних , за рахунок зменшення показника ?Перевищення у розмірі 14674304,51 грн. та відобразити відповідне збільшення у витягу з системи електронного адміністрування ПДВ.

ІІ. Аргументи сторін.

(а) Позиція позивача

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив наступне.

Позивач заснований на державній власності і належить до сфери управління Одеської обласної державної адміністрації.

Підприємство здійснює функції замовника і технічного нагляду (при потребі з економічним супроводом) з будівництва, реконструкції, ремонту і утримання автомобільних доріг загального користування місцевого значення.

Фінансування діяльності позивача відбувається за рахунок субвенції з Державного бюджету України місцевим бюджетом на фінансування будівництва, реконструкції, ремонту і утримання автомобільних доріг загального користування місцевого значення. Головним розпорядником цієї субвенції є Одеська обласна державна адміністрація .

Таким чином, позивач є одержувачем бюджетних коштів на його казначейський рахунок, які він перераховує підрядникам за виконанні роботи по будівництву, реконструкції, ремонту і утриманню автомобільних доріг загального користування місцевого значення, а також на витрати, пов`язані з утриманням підприємства позивача.

Керуючись помилковими усними податковими консультаціями відповідача, позивач зареєструвався платником податку на додану вартість, а також протягом травня – липня 2019 р. нараховував податкові зобов`язання з ПДВ на кожне отримання бюджетних коштів та відповідно, здійснював складення та реєстрацію податкових накладних в передбачені законодавством терміни.

Податкові зобов`язання з ПДВ були відображені позивачем у відповідних деклараціях з ПДВ за травень-липень 2019 р.

Позивач зазначив, що оскільки отримання позивачем бюджетних коштів не передбачає постачання товарів/послуг і такі кошти відповідно не є оплатою вартості товарів/послуг, то об`єкта оподаткування ПДВ при їх отриманні не виникає та відповідно до бази оподаткування ПДВ такі кошти не повинні включатися.

Позивач з метою офіційного підтвердження наведених обставин звертався із запитами до ГУ ДФС в Одеській області та ДФС України за роз`ясненнями щодо визначення податкових зобов`язань з ПДВ при отриманні бюджетних коштів, що надходять на рахунок позивача у вигляді субсидій та поточних трансфертів. Але прямої відповіді на поставленні питання, яка б безпосередньо роз`яснювала порядок оподаткування ПДВ діяльності позивач не отримав.

Отримання позивачем останньої індивідуальної податкової консультації призвело до самостійного виявлення та виправлення помилок за звітні (податкові) періоди травень-липень 2019 р.

З висновків податкових консультацій вбачається, що позивач складав помилкові податкові накладні, і йому необхідно їх виправити.

Позивач склав розрахунки коригування до раніше складених податкових накладних також позивач 27.01.2020 р., 28.01.2020 р., 29.01.2020 р. зареєстрував зведені податкові накладні, складені з урахуванням висновку податкових консультацій.

Отже, вперше податкові накладні були зареєстровані позивачем вчасно, позивач дотримався норм щодо виправлення помилки в первинно складених та зареєстрованих податкових накладних.

Відповідач провів камеральну перевірку уточнюючих розрахунків та перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За результатами перевірки відповідач склав акти №1604/15-32-51-04/42641417 від 05.03.2020 р., №1622/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020 р., №1623/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020 р.

На підставі актів перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення рішення№0032795104 від 24.03.2020 р. №0035745104 від 01.04.2020 р., №0041635104 від 08.04.2020 р., №0041655104 від 08.04.2020 р.

Позивач вважає протиправними податкові повідомлення рішення та такими, що належать до скасування. На думку позивача сума податкового зобов`язання з ПДВ має виникати внаслідок проведення перевірки за результатами діяльності платник податків, а не даних податкових декларацій. Таким чином, відповідач при виявленні розбіжностей даних податкових декларацій повинен був провести документальну позапланову перевірку, а не камеральну.

Крім того, позивач зазначив, що внаслідок складення та реєстрації позивачем розрахунків коригування до податкових накладних, складених у податкових періодах травень, червень, липень 2019 р., відповідач безпідставно збільшив значення показника ?Перевищення на суму 14674304,51грн. та на таку ж суму зменшив суму , на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних.

(б) Позиція Відповідача

09.07.2020 р. від представника відповідачів надійшов відзив на позовну заяву, в якому вони просили у задоволенні позовних вимог відмовити.

В обґрунтування своєї позиції відповідачі вказували, що висновки, викладені в актах камеральної перевірки, є відображенням дій працівників податкових органів і самі собою не породжують правових наслідків для платника податків та відповідно такий акт не порушує права останнього. Включення суб`єктом владних повноважень до бази даних інформації про таку перевірку не створює жодних перешкод для діяльності платника.

Підставою прийняття податкових повідомлень рішень стало те, що згідно з базою даних ЄРПН позивач зареєстрував податкові накладні, які відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України повинні бути включені до сум податкового зобов`язання за відповідні звітні періоди.

Щодо позовних вимог про зобов`язання відповідача збільшити у системі електронного адміністрування ПДВ на суму, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних за рахунок зменшення показника ?Перевищення у розмірі 14 674 304,51 грн. та відобразити відповідне збільшення у витягу з системи електронного адміністрування ПДВ відповідачі зазначали наступне.

Реєстрація суми в системі електронного адміністрування може бути збільшена на суму від`ємного значення, що задекларована платником податку виключно у рядках 24 та 31 податкової декларації з податку на додану вартість за червень 2015 р. та не підлягає перерахунку у зв`язку подальшим уточненням показників такої звітності шляхом подання відповідних уточнюючих розрахунків.

Крім того, органом який здійснює збільшення у системі електронного адміністрування ПДВ є саме центральний орган виконавчої влади в особі ДПС України.

(в) Відповідь на відзив

27.07.2020 р. від представника позивача надійшла відповідь на відзив, в якій зазначено, що протиправність податкових повідомлень-рішень внаслідок недоведеності складу податкового правопорушення та порушення способу встановлення останнього, покладеного в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Крім того, чинне законодавство не встановлює відповідальності платників податків у разі виправлення помилок, допущених у складених та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних. Тобто відповідальність наступає у разі коли платник податків не виправив помилки податкових накладних до початку перевірки.

ІІІ. Процедура та рух справи

22.06.2020 р. суд ухвалою прийняв позовну заяву до розгляду та відкрив провадження за правилами загального позовного провадження.

28.09.2020 р. суд ухвалою занесеною до протоколу судового засідання залучив у якості другого відповідача Державну податкову службу України та відповідно до ч.6 ст. 48 КАС України розпочав розгляд справи спочатку.

05.11.2020 р. суд ухвалою занесеною до протоколу судового засідання продовжив підготовче провадження до 90 днів.

20.01.2021 р. ухвалою занесеною до протоколу судового засідання, закрив підготовче провадження та призначив судове засідання для розгляду справи по суті на 26.01.2021 р.

ІІІ. Обставини, встановлені судом

Позивач заснований на державній власності і належить до сфери управління Одеської обласної державної адміністрації.

Відповідно до пункту 2.1 статуту позивача, основною метою діяльності позивача є забезпечення утримання автомобільних доріг загального користування місцевого значення; дотримання їх експлуатаційного стану відповідно до норматив но-правових актів, норм та стандартів; розвитку автомобільних доріг загального користування місцевого значення, сталого функціонування; створення умов для безперервного та безпечного руху на них.

Позивач здійснює функції замовника і технічного нагляду з будівництва, реконструкції, ремонту і утримання автомобільних доріг загального користування місцевого значення. Автомобільні дороги, які обслуговуються підрядниками за бюджетний кошт на замовлення позивача - є державною власністю. Тобто позивач отримує бюджетні кошти лише на їх утримання, виплату заробітної плати своїм працівникам та на оплату робіт з будівництва, реконструкції, ремонту автомобільних доріг, що виконуються підрядними організаціями за замовленням позивача.

КВЕД виду діяльності (основний) позивача: регулювання та сприяння ефективному веденню економічної діяльності - 84.13.

Керуючись податковими консультаціями відповідача позивач зареєструвався платником податку на додану вартість, а також протягом травня – липня 2019 р. нараховував податкові зобов`язання з ПДВ на кожне отримання бюджетних коштів та відповідно, здійснював складення та реєстрацію наступних податкових накладних: №1 від 08.05.2019 р., №2 від 11.05.2019 р., №3314.05.2019 р., №4 від 08.05.2019 р., №5 від 08.05.2019 р., №6 від 11.05.2019 р., №7 від 14.05.2019 р., №8 від 16.05.2019 р., №9 від 24.05.2019 р., №1 від 12.06.2019 р., №2 від 12.06.2019 р., №3 від 12.06.2019 р., №15 від 12.06.2019 р., №16 від 12.06.2019 р., №19 від 12.06.2019 р., №24 від 13.06.2019 р., №27 від 25.06.2019 р., №14 від 12.06.2019 р., №17 від 12.06.2019 р., №28 від 25.06.2019 р., №25 від 21.06.2019 р., №4 від 12.06.2019 р., №5 від 12.06.2019 р. №6 від 12.06.2019 р., №7 від 12.06.2019 р., №8 від 12.06.2019 р., №9 від 12.06.2019 р., №10 від 12.06.2019 р., №11 від 12.06.2019 р., №12 від 12.06.2019 р., №13 від 12.06.2019 р. №18 від 12.06.2019 р., №20 від 12.06.2019 р., №22 від 12.06.2019 р., №23 від 12.06.2019 р., №21 від 12.06.2019 р. №26 від 25.06.2019 р., №1 від 02.07.2019 р., №2 від 02.07.2019 р., №3 від 02.07.2019 р., №29 від 24.07.2019 р., №7 від 02.07.2019 р., №16 від 22.07.2019 р., № 6 від 02.07.2019 р., №4 від 02.07.2019 р., №23 від 22.07.2019 р., №19 від 22.07.2019 р. №25 від 26.07.2019 р., №22 від 22.07.2019 р, №26 від 26.07.2019 р., №21 від 22.07.2019 р., №20 від 22.07.2019 р., №5 від 02.07.2019 р., №8 від 02.07.2019 р., №9 від 02.07.2019 р., №10 від 02.07.2019 р., №12 від 02.07.2019 р., №11 від 02.07.2019 р., №13 від 02.07.2019 р., №14 від 17.07.2019 р., №17 від 22.07.2019 р., №18 від 22.07.2019 р., №28 від 17.07.2019 р., №24 від 25.07.2019 р. загальна сума обсягу операцій за ставкою 20% усього 73371523,40, сума ПДВ усього 14674304,51 грн.

Зазначені податкові накладні зареєстровані позивачем в передбачені законодавством терміни.

Податкові зобов`язання з ПДВ були відображені позивачем у відповідних деклараціях з ПДВ за травень - липень 2019 року.

З метою офіційного підтвердження наведених обставин позивач звернувся з запитами від 21.05.2019 за №№21/05/19-1, 21/05/19-2 до Головного управління ДФС в Одеській області за роз`ясненнями щодо визначення податкових зобов`язань з ПДВ при отриманні бюджетних коштів, що надходять на рахунок позивача у вигляді субсидій та поточних трансфертів.

Позивач звернувся до Державної фіскальної служби України зі зверненням від 22.05.2019р. № 22/05/19-2 щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджету. Позивач також звернувся до ДФС України зі зверненням від 04.06.2019 № 04/06/19-15, у якому просив надати наступні роз`яснення:

- Яку частину доходу позивача він повинен оподатковувати ПДВ?

- Чи всі кошти, які він отримує на казначейський рахунок і потім перераховує транзитом підрядникам, він повинен оподатковувати ПДВ, чи/або лише ту частину, яка надходить на розрахунковий рахунок позивача та використовується на його утримання?

- Чи є об`єктом оподаткування грошові кошти, отримані із бюджету на утримання позивача і використані для виплат в грошовій формі заробітної плати та інших прирівняних до неї виплат?

- Якою датою вважати виникнення податкового зобов`язання з ПДВ - дату надходжень грошових коштів на казначейський рахунок чи/або дату списання грошових коштів з казначейського рахунку підрядникам за виконані роботи?

На ці запити відповідач отримав наступні відповіді.

У податковій консультації, що надана листом за №13397/10/15-32-51-06-09 від 21.06.19 р., Головне управління ДФС в Одеській області посилалося на приписи п. 22.1 та п. 187.1 Податкового кодексу України. У податковій консультації, що надана листом за №11769/10/15-32-12-01-12 від 30.05.219 р., Головне управління ДФС в Одеській області повідомило, що у разі, якщо отримання платником ПДВ коштів (у тому числі у вигляді субсидій та поточних трансфертів) не передбачає постачання товарів/послуг і такі кошти відповідно не є оплатою вартості товарів/послуг, то об`єкта оподаткування ПДВ при їх отриманні не виникає та, відповідно, до бази оподаткування ПДВ такі кошти не включаються.

Листом від 04.07.2019р. за №3081/6/99-99-15-03-02-15/ІПК ДФС України надала податкову консультацію, у якій роз`яснила, що у разі, якщо отримання платником ПДВ бюджетних коштів не передбачає постачання товарів/послуг і такі кошти відповідно не є оплатою вартості товарів/послуг, то об`єкта оподаткування ПДВ при їх отриманні не виникає та, відповідно, до бази оподаткування ПДВ такі кошти не включаються.

Листом від 09.08.2019р. за №3756/6/99-99-15-03-02-15/ІПК ДФС України надала і податкову консультацію, у якій роз`яснила, що при отриманні державним підприємством бюджетних коштів на його утримання, виплату заробітної плати його працівникам та забезпечення виконання основних функцій такого підприємства (на оплату робіт, зокрема, з будівництва, реконструкції, ремонту автомобільних доріг місцевого значення, що виконуються підрядними організаціями за замовленням такого підприємства), податкові зобов`язання з ПДВ не нараховуються.

На підставі індивідуальної податкової консультації (№3756/6/99-99-15-03-02-15/ІПК) позивач самостійного виявив та виправив помилки за звітні (податкові) періоди травень-липень 2019 року.

Під час виправлення помилок у первинно зареєстрованих податкових накладних позивач вважав необхідним змінити умовний індивідуальний податковий номер (ІПН) « 100000000000» на умовний ІПН - « 600000000000».

З метою роз`яснення механізму виправлення помилки, яка пов`язана з індивідуальним податковим номером платника податку покупця у податковій накладній податковим органом було підготовлено та оприлюднено лист від 17.02.2015 №5292/7/99- 99-19-03-02-17, в якому зазначено, що помилка, допущена в індивідуальному податковому номері контрагента (вказано номер іншого контрагента), може бути виправлена шляхом складання двох розрахунків коригування, які заповнюються в такому порядку: в першому розрахунку коригування реквізити заголовної частини переносяться з податкової накладної з помилкою, в обсяг операції з постачання товарів/послуг та інші показники табличної частини заповнюються зі знаком «-»; в другому розрахунку коригування реквізити заголовної частини вказуються без помилок, а обсяг з постачання товарів/послуг та інші показники табличної частини заповнюється зі знаком «+».

В подальшому, податковий орган доводив вже інший механізм виправлення помилок, зокрема у листі від 05,09.2017 р. №1824/6/99-99-15-03-02- 15/ІПК, згідно з яким виправлення помилки, допущеної в ІПН покупця податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН, здійснюється наступним чином:

- продавець повинен скласти розрахунок коригування до такої податкової накладної з урахуванням таких особливостей: у заголовній частині зазначаються дані із заголовної частини податкової накладної з помилкою (тобто з помилковим ІПН), а в табличній частині зазначається зі знаком обсяг операцій з постачання товарів/послуг та інші показники, що були зазначені в податковій накладній; у полі "Дата складання" зазначається "поточна" дата, тобто дата, на яку було виявлено помилку у ІПН покупця;

- продавець повинен скласти та зареєструвати в ЄРПН другу податкову накладну із урахуванням таких особливостей: реквізити заголовної частини зазначаються без помилок, тобто у полі "ІПН покупця" зазначається правильний ІПН покупця; у полі "Дата складання" зазначається дата виникнення податкових зобов`язань продавця, тобто дата складання Податкової накладної із "невірним" ІПН; такій податковій накладній присвоюється новий порядковий номер, відмінний від порядкового номера податкової накладної із "невірним" ІПН покупця; в табличній частині такої податкової накладної зазначаються обсяг операцій з постачання товар/послуг та інші показники, що були зазначені в податковій накладній із "невірним" ІПН.

Позивач склав наступні розрахунки коригування до раніше складених податкових накладних: №22 від 24.01.2020 р., №21 від 24.01.2020 р., №12 від 24.01.2020 р., №13 від 24.01.2020 р., №14 від 24.01.2020 р., №15 від 24.01.2020 р., №16 від 24.01.2020 р., №17 від 24.01.2020 р., №18 від 24.01.2020 р., №42 від 27.01.2020 р., №39 від 27.01.2020 р., №38 від 27.01.2020 р., №27 від 27.01.2020 р., №26 від 27.01.2020 р., №23 від 27.01.2020 р., №4 від 27.01.2020 р., №46 від 27.01.2020 р., №28 від 27.01.2020 р., №25 від 27.01.2020 р., №47 від 27.01.2020 р., №44 від 27.01.2020 р., №37 від 27.01.2020 р., №50 від 27.01.2020 р., №49 від 27.01.2020 р., №48 від 27.01.2020 р., №36 від 27.01.2020 р., №35 від 27.01.2020 р., №34 від 27.01.2020 р., №32 від 27.01.2020 р., №31 від 27.01.2020 р., №30 від 27.01.2020 р., №24 від 27.01.2020 р., №40 від 27.01.2020 р., №33 від 27.01.2020 р., №41 від 27.01.2020 р., №29 від 27.01.2020 р., №45 від 27.01.2020 р., №53 від 28.01.2020 р., №54 від 28.01.2020 р., №55 від 28.01.2020 р., №78 від 28.01.2020 р., №57 від 28.01.2020 р., №67 від 28.01.2020 р., №58 від 28.01.2020 р., №56 від 28.01.2020 р., №747 від 28.01.2020 р., №70 від 28.01.2020 р., №79 від 28.01.2020 р., №73 від 28.01.2020 р., №76 від 28.01.2020 р., №72 від 28.01.2020 р., №71 від 28.01.2020 р., №59 від 28.01.2020 р., №60 від 28.01.2020 р., №61 від 28.01.2020 р., №62 від 28.01.2020 р., №64 від 28.01.2020 р., №63 від 28.01.2020 р., №65 від 28.01.2020 р., №66 від 28.01.2020 р., №68 від 28.01.2020 р., №69 від 28.01.2020 р., №77 від 28.01.2020 р., №75 від 28.01.2020 р., загальний обсяг операцій за ставкою 20% (-73371523,40 грн.) , загальна сума ПДВ (-14674304,51 грн.).

Позивач 27.01.2020 р., 28.01.2020 р., 29.01.2020 р., зареєстрував зведені податкові накладні, складені з урахуванням висновку податкових консультацій №19 від 31.05.2019 р., №51 від 30.06.2019 р., №80 від 31.07.2019 р.

Керуючись висновками індивідуальних консультацій, з метою виправлення помилок, позивач подав відповідачеві уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за звітний (податковий) період травень-липень 2019 року від 19.02.2020 року №9029664729, від 19.02.2020 року №9029664729, від 20.02.2020 року №9030425393.

Також позивачем була подана до Головного управління ДПС в Одеській області, Північного управління у м. Одесі, Малиновської державної податкової інспекції(Малиновський район м. Одеси) заява про анулювання реєстрації платника ПДВ від 01.04.2020р. за реєстраційним номером 15159/10/15-32.

Головне управління ДПС в Одеській області повідомило позивача листом 6274/10/15-32-02-01-12 від 02.04.2020 р., що за результатом розгляду заяви про анулювання реєстрації платника ПДВ, яка була подана, було прийнято рішення відмовити в анулюванні з посиланням на приписи пп. «а» п. 184.1 Податкового кодексу, пп. 5.4 «Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість» (затвердженого наказом Мінфіну від 14.11.2014р. №1130), та с посиланням на те, що в інформаційній базі була отримана відповідь: «відмовлено - дата сплати податкових зобов`язань у розділі 3 має бути заповнена та <= даті подання заяви за ф.З-ПДВ».

Відповідач провів камеральні перевірки зазначених уточнюючих розрахунків та перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За результатами перевірок відповідачем були складені акти №1544/15-32-51- 04/42641417 від 27.02.2020 р., №1604/15-32-51-04/42641417 від 05.03.2020 р., №1622/15-32- 51-04/42641417 від 10.03.2020 р., №1623/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020 р.

На підставі актів перевірки відповідач прийняв наступні податкові повідомлення-рішення:

- від 24.03.2020 року №0032795104, яким за затримку реєстрації податкових накладних №№51, 80, 19 на 61 і більше календарних днів застосовано штраф в розмірі 40% на суму 5 455 952,93 грн.;

- від 01.04.2020року №0035745104, яким було збільшено суму грошового зобов`язання за ПДВ 7 743 892,50 грн. (у тому числі - за податковими зобов`язаннями 6 195 114 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 25% - 1 548 778,50 грн.);

- від 08.04.2020 р. №0041635104, яким було збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ 9 455 025 грн. (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 6 303 350 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 50% - 3 151 675 грн.);

- від 08.04.2020року №0041655104, яким було збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ 3 282 348 грн. (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 2 188 232 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 50% - 1 094 116 грн.).

Суд встановив, що внаслідок складення та реєстрації позивачем розрахунків коригування до податкових накладних, складених у податкових періодах травень, червень, липень 2019 р., відповідач збільшив значення показника ?Перевищення на суму 14674304,51грн. та на таку ж суму зменшив суму, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних.

ІV Джерела права та висновки суду

Згідно з ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до пп. 54.3.2 ст. 54 Податкового кодексу України, на підставі якого винесено спірне податкове повідомлення-рішення, контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: і дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної і перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми ( бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Отже вимоги наведеної норми беззаперечно вказують на те, що сума податкового зобов`язання з ПДВ має визначатись внаслідок проведення перевірки результатів діяльності платника податків.

Відповідно до пп. 75.1.1 Податкового Кодексу цієї статті камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

Наказом Міндоходів України № 165 від 14.06,2013 р. затверджені Методичні рекомендації щодо організації та проведення камеральних перевірок податкової звітності і платників податків, крім перевірок податкової декларації про майновий стан і доходи та податкової декларації платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця.

Згідно з пп. 3.1.1 цих Методичних рекомендацій податкова звітність, подана платником ПДВ, проходить арифметичний та логічний контроль – автоматизовану перевірку, складовими якої є: перевірка правильності визначення податкового періоду, своєчасності надання звітності, правильності вибору форми декларації; перевірка логічного зв`язку між окремими звітними і розрахунковими показниками, перевірка узгодженості показників, що переносяться з додатків до декларацій, порівняння звітних показників з показниками попередніх звітних періодів; перевірка відповідності значень окремих рядків декларації звітного (податкового) періоду значенням окремих рядків декларації попереднього звітного (податкового) періоду.

Таким чином, предмет камеральної перевірки передбачає встановлення повноти, своєчасності поданні платником податкової звітності, візуальну перевірку правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платіжками (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування).

Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних ЄРПН є підставою для Проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг (п. 201.10 ПК України).

З аналізу наведених вище положень Податкового Кодексу слідує, що контролюючий орган при проведенні камеральної перевірки може перевіряти дані єдиного реєстру податкових накладних, та при виявленні розбіжності - провести документальну позапланову виїзну перевірку.

Таким чином, суд погоджується з позицією позивача, що після виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних відповідачем всупереч п.201.10 Податкового Кодексу не було проведено документальну позапланову виїзну перевірку.

При цьому суд зазначає, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 Податкового кодексу).

Відповідно до п. 201.10 Податкового кодексу передбачено, що при здійсненні операцій з постачання Товарів/послуг платник податку - продавець Товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Таким чином, податкові зобов`язання з ПДВ у платників податку виникають у зв`язку із здійсненням господарських операцій, виникнення податкових зобов`язань не залежить від факту виписки та реєстрації податкових накладних.

Обов`язок зареєструвати податкову накладну є похідним обов`язком платника податку, що виникає внаслідок виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, а не навпаки.

Відповідач у актах перевірки зробив висновок, що позивач занизив податкові зобов`язання (р9) уточнюючого розрахунку з ПДВ, що призвело до заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту.

Суд вважає, що податковим органом передчасно зроблено висновки про заниження податкових зобов`язань, що зазначені в актах камеральної перевірки, а тому податкові повідомлення-рішення від 01.04.2020 року №0035745104, від 08.04.2020 р. №0041635104, від 08.04.2020 року №0041655104 підлягають скасуванню.

Тому, при збільшенні суми грошового зобов`язання за ПДВ спірними податковими повідомленнями-рішеннями від 01.04.2020 року №0035745104, від 08.04.2020 р. №0041635104, від 08.04.2020 року №0041655104 відповідачем порушено спосіб реалізації владних управлінських функцій. Виявлення розбіжностей під час співставлення даних, що містяться у уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань до податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних не доводять склад податкового правопорушення, яке за своєю суттю може бути встановлене на підставі дослідження первинних документів податкового та бухгалтерського обліку позивача. Достовірність, повнота нарахування та сплати зокрема податку на додану вартість є предметом документальної перевірки відповідно до підпункту 75.1.2 Податкового кодексу України.

Таким чином, вищевикладене доводить протиправність оскаржених податкових повідомлень-рішень, внаслідок недоведеності складу податкового правопорушення та порушення способу встановлення податкового правопорушення, покладеного в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Аналогічна правова позиція висловлена також в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 29.08.2019 р. по справі №808/818/15 (К/9901/7317/18), у постанові від 19.02,2019 р. по справі №813/2817/17 (К/9901/46815/18), у постанові від 01.10.2018 р. по справі №821/1648/17 (К/9901/41072/18), у постанові від 15.05.2018 р. у справі № 804/6286/17 (К/9901/28325/18).

Щодо доводів відповідача, що викладені в акті перевірки висновки є відображенням дій працівників податкових органів і самі собою не породжують правових наслідків для платника податків та відповідно такий акт не порушує права останнього суд зазначає наступне.

З огляду на прохальну частину позову, позовні вимоги не стосуються визнання незаконними дій відповідача по внесенню до баз даних інформації та/або зобов`язання відповідача включити чи виключити інформацію до баз даних, яка стосується проведення камеральних перевірок.

Позивач просить суд визнати протиправними дії відповідача щодо проведення камеральних перевірок за результатами яких було складено акти №1604/15-32-51-04/42641417 від 05.03.2020 р., №1622/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020 р., №1623/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020 р.

На думку суду, при збільшенні позивачу спірними податковими повідомленнями-рішеннями суми грошового зобов`язання, відповідачем порушено спосіб реалізації владних управлінських функцій. Виявлення розбіжностей під час співставлення даних, що містяться у податкових деклараціях платника податків та даних Єдиного реєстру податкових накладних не доводять склад податкового правопорушення, яке за своєю суттю може бути встановлене на підставі дослідження первинних документів податкового та бухгалтерського обліку. Достовірність повнота нарахування та сплата зокрема податку на додану вартість є предметом документальної перевірки відповідно до п.п.75.1.2 п.75.1 ст. 75 ПК України.

Зазначене доводить протиправність податкових повідомлень-рішень внаслідок недоведеності складу податкового правопорушення та порушення способу встановлення останнього, покладеного в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Внаслідок проведення виключно камеральної перевірки, відповідач не врахував, що, отримання позивачем бюджетних коштів (у тому числі у вигляді субсидій та поточних трансфертів) не передбачає постачання товарів/послуг і такі кошти відповідно не є оплатою вартості товарів/послуг, а тому об`єкта оподаткування ПДВ при їх отриманні не виникає та, відповідно, до бази оподаткування ПДВ такі кошти не включаються.

При отриманні позивачем бюджетних коштів на його утримання, виплату заробітної плати його працівникам та забезпечення виконання основних функцій такого підприємства (на оплату робіт, зокрема, з будівництва, реконструкції, ремонту державних автомобільних доріг місцевого значення, що виконуються підрядними організаціями за замовленням позивача), податкові зобов`язання з ПДВ не нараховуються.

Крім того, суд також звертає увагу на наступне. Виходячи з системного аналізу пунктів 14.1.172 1 ст.14 ПК України, Указу Президента України «Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади» № 493/92 від 03.10.1992 р. та «Порядку подання нормативно- правових актів на державну реєстрацію до Міністерства юстиції України та проведення їх державної реєстрації» (затвердженого наказом Мін`юсту України № 34/5 від 12.04.2005 р.), - індивідуальна податкова консультація роз`яснює діючі нормі законодавства, вона не спрямована на регулювання суспільних відносин, не встановлює норм права, має персоніфікований характер, не є нормативно-правовим актом та може застосовуватися протягом терміну дії відповідних норм податкового законодавства.

Пунктом 4.5 «Порядку надання роз`яснень окремих положень податкового законодавства» (затвердженого наказом ДПА України №176 від 12.04.2003 р.) було прямо передбачено, що узагальнюючі податкові роз`яснення і податкові роз`яснення ) застосовуються протягом терміну дії відповідної норми податкового законодавства.

Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Порядку надання узагальнюючих податкових консультацій» № 811 від 27.09.17 р. і наказ Мінфіну «Про затвердження Порядку ведення єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій» № 523 від 24.05.2017 р. не обмежують термін дії податкових консультацій.

Таким чином, податкова консультація надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань і адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку приздійсненні ним господарської діяльності. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо конкретної норми закону.

Наслідком застосування податкової консультації є те, що платник не може бути притягнутий до відповідальності, зокрема фінансової (штрафні санкції та/або пеня), якщо він діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмові формі, за діяння, що містять ознаки податкового правопорушення.

Відповідно до п. 1.5. Розділу 1 Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету та Інструкції щодо застосування класифікації кредитування бюджету (затвердженої наказом Міністерством фінансів України від 12.03.2012 №333, далі — «Інструкція № 333»), поточні видатки одержувачів бюджетних коштів здійснюються кодом видатків бюджету 2610 "Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)".

Пунктом 1.6. Розділу 1 Інструкції №333 визначено, що: субсидії - це усі невідплатні поточні виплати підприємствам, які не передбачають і компенсації у вигляді спеціально обумовлених виплат або товарів і послуг в обмін на проведені платежі, а також видатки, пов`язані з відшкодуванням збитків державних підприємств;

трансфертні платежі - це невідплатні і безповоротні платежі, які не є придбанням товарів чи послуг, наданням кредиту або виплатою непогашеного боргу.

Відповідно до підпункту 2.4.1. Інструкції №333 до коду 2610 "Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)" відносяться: субсидії підприємствам (установам та організаціям), поточні видатки одержувачів бюджетних коштів; дотації сільськогосподарським товаровиробникам; субсидії на покриття збитків підприємств, фінансову підтримку підприємств на безповоротній основі, а також інші субсидії; відшкодування відсотків за користування кредитами; державна підтримка громадських організацій; поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям).

Відповідно до п.п.196.1.6. Податкового кодексу не є об`єктом оподаткування операції, зокрема, з виплат у грошовій формі заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), а також пенсій, стипендій, субсидій, дотацій за рахунок бюджетів або Пенсійного фонду України чи інших фондів загальнообов`язкового соціального страхування (крім тих, що надаються у майновій формі). Облік поточного бюджетного фінансування в податковому обліку здійснюється у складі доходів платника податку в повному обсязі.

Таким чином, суд робить висновок, що бюджетні відносини, до яких в тому числі належить надання субсидій, є не пов`язаним з компенсацією вартості товарів і послуг, в обмін на проведені платежі, тобто не є операцією з оплати товарів/послуг.

Згідно з п. 185.1 Податкового кодексу об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу

Відповідно до п.п 14.1.185 ст. 14 ПК України передбачено, що постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Згідно з пп. 14.1.191 ст. 14 ПУ України постачання товарів - будь- яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Відносини між позивачем і державними органами мають характер бюджетних відносин та мають розглядатись через призму бюджетного законодавства.

Статтею 1.1 Бюджетного Кодексу України (далі - БК України) регулюються відносини, що виникають у процесі складання, розгляду, затвердження, виконання бюджетів, звітування про їх виконання та контролю за дотриманням бюджетного законодавства і питання відповідальності за порушення бюджетного законодавства, а також визначаються правові, засади утворення та погашення державного і місцевого боргу.

Відповідно до п. 38 ст.1 БК України одержувач бюджетних коштів - це суб`єкт господарювання, громадська чи інша організація, яка не має статусу бюджетної установи, уповноважена розпорядником бюджетних коштів на здійснення заходів, передбачених бюджетною програмою, та отримує на їх виконання кошти бюджету.

Таким чином, бюджетне законодавство передбачає використання бюджетних коштів виключно на цілі обумовлені планом їх використання.

Суд зазначає, що з огляду на вищевикладене, з урахуванням того, що відносини між позивачем і державними органами є бюджетними, а не цивільно-правовими та не можуть визначатися як операції з постачання товарів або послуг, а тому не можуть бути об`єктом оподаткування ПДВ.

Виходячи з викладеного, суд зазначає, що бюджетні кошти надходять до позивача не в рахунок оплати вартості поставлених позивачем товарів/послуг, позивач не поставляє товари/послуги, у нього не виникає податкових зобов`язань з ПДВ.

Відповідно до пп.196.1.6 ст. 196 ПК України, не є об`єктом оподаткування операції з виплат у грошовій формі заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), а також пенсій, стипендій, субсидій, дотацій за рахунок бюджетів або Пенсійного фонду України чи інших фондів загальнообов`язкового соціального страхування (крім тих, що, надаються у майновій формі).

Таке твердження кореспондує з тим, що законодавчо визначений термін «субсидія» взагалі не передбачає платності, у вигляді компенсації вартості товарів/послуг, що придбавалися у суб`єктів господарювання, у тому числі платників податку на додану вартість, та є фінансуванням поточних бюджетних видатків, облік яких в податковому обліку здійснюється у складі доходів платника податку в повному обсязі.

При отриманні вказаних субсидій і трансфертних платежів, платник не визначає податкові зобов`язання з ПДВ, оскільки відсутній об`єкт оподаткування податком на додану вартість.

Між позивачем і державними органами відносини в частині надання субсидій є бюджетними, а не цивільно-правовими та взагалі не є об`єктом оподаткування ПДВ, що прямо виходить з положень п. 185.1 Податкового кодексу, яким визначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Тобто, з метою визначення об`єкта оподаткування ПДВ відповідач, при проведенні перевірки, у даному випадку зобов`язаний був перш за все встановити, чи є правовідносини між позивачем та державним органом в частині надання субсидій постачанням товарів або послуг з урахуванням наведеного у пп. 14.1.185, ст.188, ст.189 Податкового кодексу розуміння постачання товарів/послуг та приписами п.1.1 Податкового кодексу а також положень Бюджетного Кодексу України, яким саме і врегульовано функціонування бюджетної системи України, її принципи, основи бюджетного процесу і міжбюджетних відносин та відповідальність за порушення бюджетного законодавства.

Відносини позивача як з розпорядником бюджетних коштів так і з постачальниками послуг/товарів існували в рамках виконання бюджетної програми, а отримані позивачем з бюджету грошові коштів за кодом бюджетної класифікації передбачалися їх використанням виключно на цілі обумовлені бюджетної програмою, тобто, мають ознаки невідплатності і безповоротності, і за своїм характером для позивача не є компенсацією вартості товарів/послуг, що постачався.

По спірним у цій справі операціям (податкові накладні по яким були предметом перевірки відповідачем) у позивача не виникало об`єкта оподаткування та обов`язку відображення у податковій декларації з ПДВ отримання бюджетних коштів, які не передбачають компенсації вартості поставлених товарів/послуг, відповідно, позивач не мав правових підстав у цьому випадку для визначення податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з відсутністю об`єкта оподаткування ПДВ.

Відповідно до п. 50.1 ст. 50 ПК України, у разі якщо у майбутніх податкових періодах платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Платник податків, який самостійно виявляє факт заниження податкового зобов`язання минулих податкових періодів, зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку.

Суд зазначає, що відповідач безпідставно не застосував приписи пункту 50.1 Податкового кодексу. Як зазначалося, позивачем було самостійно виявлено помилки у поданих деклараціях з ПДВ та подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок.

Відповідач зазначив у акті перевірки №1544/15-32-51-04/42641417 від 27.02.2020р., що позивачем порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних, а саме: №19, що виписана 31.05.2019 (дата реєстрації - 27.01.2020, кількість днів затримки - 226; №51, що виписана 30.06.2019 (дата реєстрації - 28.01.2020, кількість днів затримки -197; №80, що виписана 31.07.2019 (дата реєстрації - 29.01.2020, кількість днів затримки -167; та розрахунків коригування до цих податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 Податкового Кодексу.

Суд встановив, що отримання позивачем індивідуальних податкових консультацій, зокрема від 09.08.2019 р. за №3756/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, стало підставою для подання до контролюючого органу розрахунку коригування до податкових накладних, поданих раніше.

Пунктом 192.1 ст.192 ПК України передбачено, що розрахунок коригування до податково накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Відповідно до п. 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну України № 1307 від 31.12.15 р., у разі здійснення коригування сум податкових зобов`язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до етапі 192 розділу V Податкового кодексу України постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) за формою, згідно з додатком 2 до податкової накладної. Не допускається виправлення даних щодо дати складання податкової накладної та її порядкового номера.

Нормативно визначено, що виправлення помилок у податкових накладних здійснюється виключно шляхом складання розрахунків коригування до них.

При цьому, чинне законодавство не встановлює відповідальності платників податків у разі виправлення помилок, допущенних у складених та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних.

Згідно з пп.1201 ст.120 ПК України допущення продавцем товарів/послуг помилок під час зазначення обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, виявлених контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної за заявою покупця, - тягне за собою накладення на платника податку - продавця штрафу в розмірі 170 гривень та зобов`язання виправити такі помилки.

Тобто, відповідальність наступає у разі, коли платник податків не виправив помилки податкових накладних до початку перевірки.

Отже, під час виправлення помилок у первинно зареєстрований податкових накладних позивачу було необхідно змінити умовний індивідуальний Податковий номер (ІПН) « 100000000000» на умовний ІПН - « 600000000000».

Але, всупереч прямим нормативним вимогам, технічне налаштування Єдиного, реєстру податкових накладних ЄРПН не надає змоги зареєструвати розрахунок- коригування таким чином, щоб виправити помилку в ІПН.

Позивач вимушений був застосувати єдиний можливий механізм виправлення помилок, який доводиться податковими органами до платників податків, але не відповідає вимогам п. 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну України № 1307 від 31.12.15 р.

Отже, реєстрація податкових накладних №19 від 31.05.19 р., №51 від 30.06.19 р., №80 від 31.07.19 року є єдиним технічно можливим способом усунення помилки в раніше виписаних та вчасно зареєстрованих податкових накладних. Держава не забезпечила інших можливостей для виконання такого обов`язку, а тому застосування відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних є протиправним.

З огляду на те, що вперше податкові накладні були подані позивачем вчасно, отже і позивачем дотримані норми щодо виправлення помилки в первинно поданих накладних, шляхом подання розрахунку коригування до них, а тому відсутні підстави для застосування штрафу за порушення строків їх реєстрації.

Аналогічна правова позиція висловлена також в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 27.11.2018 р. по справі №821/676/17 (К/9901/41063/18).

Згідно з п. 198.5 ст. 198 ПК України, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуг/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість, в операціях, що не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, то він повинен нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість виходячи з бази оподаткування визначеної в і порядку передбаченому пунктом 189.1 статті 189 Податкового кодексу України.

Норма пункту 120 1.1 ст. 120.1 ПК України, в редакції чинної на дату спірних правовідносин, встановлює юридичну відповідальність за порушення платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної. При цьому законодавець окреслює ряд виключень, а саме окреслює коло різновидів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких, платник податків не підлягатиме юридичній відповідальності у порядку цієї норми.

Так, диспозиція пункту 120 1.1 статті 1201 ПК України передбачає, що штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Положення абз. 4 п. 201.10 ст. 201 ПК України свідчать про те, що законодавець розмежовує такі види податкових накладних як податкові накладні, які не надаються покупцю та податкові накладні, складені за операціями р постачання товар і в/по слуг, які звільнені від оподаткування.

Позивач наголошує на тому, що всі зведені податкові накладні, реєстраційні дії щодо яких є спірними в цій справі, не надаються отримувачу (покупцю), складені на постачання товарів/послуг для операцій, які не с об`єктом оподаткування, тобто тип причини ненадання такої накладної « 08» (відповідно до п. 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну України № 1307 від 31.12.15 р.), в розділи та графи зведених податкових накладних заповнені відповідно до вимог пункту 16 цього Порядку.

Той факт, що у податкових накладних №19 від 31.05.2019 р., №51 від 30,06.2019 р, №80 від 31.07.2019 року заповнені показники щодо суми ПДВ не свідчить про здійснення операції з постачання товар і в/послуг, що підлягають оподаткуванню ПДВ за основною ставкою.

Зазначені податкові накладні є умовними податковими накладними, де суми ПДВ переноситься з податкових накладних контрагентів, на підставі яких складаються зведеш податкові накладні.

Санкція пункту 120 1 статті 1201 ПК України (за порушенні граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування)передбачає застосування штрафу в відсотковому розмірі (10%, 20%, 30%, 40%, 50%) від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування.

Отже штраф визначається у відповідності до суми податку на додану вартість зазначеної у податкових накладних, що зареєстровані з порушенням. Саме розмір сум податку на додану вартість, які отримують свою безпосередню фіксацію в рамках таки податкових накладних, є основою для нарахування штрафних санкцій.

Складені позивачем у зв`язку з виправленням помилок зведені податкові накладні щодо операцій, які є неоподатковуваними, містять «умовну» суму податку на додану вартість, перенесену з податкових накладних продавця (постачальника).

Аналогічна правова позиція висловлена також в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 10.12.2019 р. по справі №640/7353/19 (К/9901/29320/19).

Необхідно враховувати, що відповідно до п. 109.1 ст. 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Вищенаведені приписи дають підстави для висновку про те, що саме протиправність дії/бездіяльності є обов`язковою умовою для визнання такої дії/бездіяльності правопорушенням.

З системного аналізу наведених положень вбачається, що для вирішення питання про наявність або відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності за затримку реєстрації податкових накладних необхідно встановити причини, що зумовили допущення такого пропуску, та перевірити чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного виконання податкового обов`язку щодо своєчасної реєстрації таких документів.

Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.

В контексті значення поняття «вина» слід виходити з того, що платника податків можна вважати винним, якщо юридичним фактом, що лежить в основі протиправних дій такого платника, є події і фактичні обставини, виникнення яких зумовлено його певними протиправними діями або бездіяльністю. Як наслідок, платник податків вважається винним в порушенні законодавства, якщо він мав можливість для дотримання вимог законодавства, однак не здійснив всіх належних для цього заходів.

Що стосується спірних податкових накладних №19 від 31.05.19 р., №51 від 30.06.19р., №80 від 31.07.19 р., то їх реєстрація є наслідком застосування позивачем єдиного технічно можливого способу усунення помилки в раніше виписаних та вчасно зареєстрованих податкових накладних.

Суд вважає, що позивач здійснив всі належні для цього заходи, спрямовані на виправлення помилок у раніше виписаних та зареєстрованих податкових накладних, реєстрації податкових накладних, що містять вірні дані. Такі дії позивача свідчать про відсутність вини та обумовлюють протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.

Штраф, передбачений ст. 120 1 ПК України, запроваджувався з метою захисту бюджету та платників податків від зловживань та недобросовісних дій їх контрагентів, зокрема, мав дисциплінувати постачальника своєчасно реєструвати податкові накладні, щоб покупець мав законне право відобразити податковий кредит. При відсутності реєстрації (несвоєчасній реєстрації) податкових накладних, які не надаються покупцю державний бюджет жодним чином не зазнає негативних наслідків, оскільки згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів (послуг) податкових накладних в ЄРПН не і звільняє продавця від обов`язку включення суми ПДВ, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період, тобто не відбувається впливу на податковий облік платника податку чи його контрагентів, отже накладення штрафу за відсутність реєстрації (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних, які не надаються покупцю, зі стимулюючої функції перетворюється на каральну, оскільки за наведених обставин вбачається очевидним, що мету дисциплінувати постачальників - платників ПДВ не можна досягнути щодо податкових накладних, які не надаються покупцю.

Загальний розмір оскаржуваних позивачем штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних становить суму 5 455 952,93 грн, що навіть за умови доведеності порушення непропорційно вчиненим діям позивача.

Таким чином, враховуючи вищевикладене суд робить висновок, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення №0032795104 від 24.03,20 р. винесено з порушенням принципу пропорційності.

Суд встановив, що внаслідок складення та реєстрації позивачем розрахунків коригування до податкових накладних, складених у податкових періодах травень, червень, липень 2019 року, відповідач збільшив значення показника ?Перевищина суму 14 674 304,51 грн та на таку ж суму зменшив суму, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних.

В даному випадку, суд зазначає, що відповідно до п.2001.3 ст. 2001 ПК України платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (?Накл), обчислену за такою формулою:

??Накл = ?НаклОтр + ?Митн + ?ПопРах + УОвердрафт – ?НаклВид – ?Відшкод – ?Перевищ,

де:

??НаклОтр — загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З огляду на те, що податкові зобов`язання з ПДВ, зазначені позивачем у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, в повній мірі відповідають сумі податку, що міститься в складених позивачем податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, суд робить висновок, що не має жодних підстав для визначення (збільшення) показника ?Перевищ, та відповідного зменшення суми, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних (?Накл).

Таким чином, позовна вимога про зобов`язання відповідача, Державної податкової служби України, збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку ДП «Служба місцевих автомобільних доріг» має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних , за рахунок зменшення показника ?Перевищення у розмірі 14674304 (чотирнадцять мільйонів шістсот сімдесят чотири тисячі триста чотири),51 грн. та відобразити відповідне збільшення у витягу з системи електронного адміністрування ПДВ, належить до задоволення.

Згідно з ч. ч. 1, 2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідач впродовж судового розгляду справи не довів правомірність винесеного рішення.

Таким чином, суд робить висновок, що позовні вимоги обґрунтовані, належним чином підтвердженні та належать до задоволення.

Згідно з ч.1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Позивач при зверненні до суду з даним позовом сплатив судовий збір у розмірі 25224,00 грн., що підтверджується платіжним дорученням №613.

Таким чином, суд вважає за необхідне стягнути пропорційно з відповідачів Головного управління ДПС в Одеській області та Державної податкової служби України за рахунок бюджетних асигнувань на користь позивача сплачений судовий збір.

У процесі розгляду справи не встановлено інших фактичних обставин, що мають суттєве значення для правильного вирішення спору, і доказів на підтвердження цих обставин.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 2,77, 244-246 КАС України, суд -

В И Р І Ш И В:

1.Адміністративний позов задовольнити.

2. Визнати протиправними дії Головного управління ДПС в Одеській області щодо проведення камеральних перевірок, за результатами яких були складені акти №1604/15-32-51-04/42641417 від 05.03.2020 р., №1622/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020 р., №1623/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020 р.

3. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення – рішення №0032795104 від 24.03.2020 р. №0035745104 від 01.04.2020 р., №0041635104 від 08.04.2020 р., №0041655104 від 08.04.2020 р. винесені Головним управлінням ДПС в Одеській області.

4.Зобов`язати Державну податкову службу України збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку ДП «Служба місцевих автомобільних доріг» має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних , за рахунок зменшення показника ?Перевищення у розмірі 14674304 (чотирнадцять мільйонів шістсот сімдесят чотири тисячі триста чотири),51 грн. та відобразити відповідне збільшення у витягу з системи електронного адміністрування ПДВ.

5.Стягнути за рахунок бюджетний асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь Державного підприємства «Служба місцевих автомобільних доріг» сплачений судовий збір у розмірі 12612 (дванадцять тисяча шістсот дванадцять),00 гривень.

6. Стягнути за рахунок бюджетний асигнувань Державної податкової служби України на користь Державного підприємства «Служба місцевих автомобільних доріг» сплачений судовий збір у розмірі 12612 (дванадцять тисяча шістсот дванадцять),00 гривень.

Відповідно до статті 255 КАС України рішення суду першої інстанції набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Згідно з частиною першою статті 295 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів. Якщо в судовому засіданні було проголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, зазначений строк обчислюється з дня складання повного тексту рішення.

Апеляційна скарга подається учасниками справи відповідно до п.15.5 ч.1 розділу VІІ «Перехідні положення» КАС України через Одеський окружний адміністративний суд до П`ятого апеляційного адміністративного суду.

Позивач- Державне підприємство підприємства “Служба місцевих автомобільних доріг” адреса: 65031, м. Одеса, вул. Михайла Грушевського, буд.49, код. ЄДРПОУ 42641417.

Відповідач – Головне управління ДПС в Одеській області, адреса: 65044, м. Одеса, вул. Семінарська,5; код ЄДРПОУ 43142370.

Відповідач – Державна податкова служба України, адреса: 04053, м. Київ, пл. Львівська,8; код ЄДРПОУ 43005393.

Повний текст рішення виготовлений та підписаний суддею 05 лютого 2021 року.

Суддя О.Я. Бойко

.