Постанова № 9438141, 09.04.2010, Окружний адміністративний суд міста Севастополя

Копія

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД МІСТА СЕВАСТОПОЛЯ

ПОСТАНОВА

Іменем України

09.04.10Справа №2а-229/10/2770

12 год. 41 хв.

каб. №1

Окружний адміністративний суд м. Севастополя в складі:

головуючого судді – Гавури О.В.,

при секретарі - Плаксіній О.С.,

за участю:

представник позивача –Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «АгроСоюз»- Поліщук Олена Петрівна (довіреність б/н від 28.03.2009), представник відповідача - Державної податкової інспекції у Нахімовському районі м. Севастополя - Лінник Олексій Вікторович (довіреність № 3888/9/10-0 від 02.12.09), розглянувши в відкритому судовму засіданні в приміщенні суду адміністративну справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «АгроСоюз» (вул. Рєпіна, 15/2, м. Севастополь, 99045)

до Державної податкової інспекції у Нахімовському районі м. Севастополя (вул. Героїв Севастополя, 74, м. Севастополь, 99001)

про визнання протиправним та скасування податкового податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

08.02.2010 Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «АгроСоюз»(далі - ТОВ «ТД «АгроСоюз») звернулося до Окружного адміністративного суду м.Севастополя з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Нахімовському районі м.Севастополя (далі - ДПІ у Нахімовському районі м.Севастополя) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000102340/0 від 17.11.2009.

Позовні вимоги мотивовані порушенням відповідачем вимог Закону України “Про податок на додану вартість” та Закону України «Про порядок погашення зобов»язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Позивач просить визнати вище зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним та скасувати.

Ухвалою від 09 лютого 2010 року відкрито провадження у справі, прийняте рішення про проведення підготовчих дій та попереднього судового засідання.

Ухвалою суду від 02 березня 2010 року закінчене підготовче провадження та справу призначено до судового розгляду.

Представник відповідача позовні вимоги не визнав, вважає їх необґрунтованими, з підстав викладених у запереченні за вих. № 965/9/10-0 від 18.03.2010, вважає, що зазначене податкове повідомлення-рішення прийняте відповідно до вимог чинного законодавства України.

Суд, вислухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, розглянув справу за наявними матеріалами та прийшов до наступного.

11.12.2008 ДПІ в Нахімовському районі м. Севастополя була проведена позапланова виїзна документальна перевірка фінансово-господарської діяльності ТОВ «ТД «АгроСоюз»з питань достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за квітень 2009 р., травень 2009 р., за результатами якої складено Акт №1955/23-423/33729349/135 від 09.11.2009.

На підставі вище зазначеного акту перевірки Державною податковою інспекцією у Нахімовському районі міста Севастополя 17.11.2009 прийнято податкове повідомлення-рішення №0000102340/0 про зменшення бюджетного відшкодування податку на додану вартість на загальну суму 245 453, 00 грн. (а.с. 18).

Актом перевірки зафіксовано перелік сплачених податкових накладних, виданих ПП «Інвестагропівдень», за якими ТОВ «ТД «АгроСоюз»заявлено відшкодування ПДВ з бюджету за квітень 2009р. та травень 2009р., підтверджені взаємовідносини між ТОВ «ТД АгроСоюз»та ПП «Інвестагропівдень», безпосередній постачальник виконав вимоги Закону України «Про податок на додану вартість», видавши ТОВ «ТД «АгроСоюз» належним чином оформлені податкові накладні, та включив відповідні суми податку на додану вартість в ціну товару, а ТОВ «ТД «АгроСоюз»сплатило податок.

Крім того, в акті перевірки зазначено, що за результатами зустрічної перевірки ПП «Інвестагропівдень»в квітні 2009 року та травні 2009 року останній не був виробником придбаної ТОВ «ТД «АгроСоюз»сільськогосподарської продукції, а придбав її у 14 постачальників, у т.ч. у трьох суб'єктів господарської діяльності, що за даними акту перевірки не знайдені за місцезнаходженням, а саме у СТОВ «Скад», ТОВ «СБК ТЕК»та ТОВ «Бав-будматеріали», доля яких в відшкодуванні ТОВ «ТД «АгроСоюз»за розрахунками складає у квітні 2009 року - 3606,00 грн., 1028,00 грн., 1913,00 грн., та у травні 2009 року - 151185,00 грн., 23072,00 грн., 25649,00 грн. відповідно.

За даними акту перевірки відсутність СТОВ «Скад», ТОВ «СБК ТЕК» та ТОВ «Бав-будматеріали»за своїм місцезнаходженням не дає можливості відповідачу провести зустрічні перевірки по ланцюгу до виробника, внаслідок чого не є можливим перевірити останніми сплату податкових зобов'язань по ПДВ в державний бюджет за відповідними операціям, стало підставою для визнання ДПІ у Нахімовському районі м.Севастополя завищення податкового кредиту ТОВ «ТД «АгроСоюз»і завищення суми ПДВ, заявленого до бюджетного відшкодування.

Предметом розгляду є правомірність віднесення позивачем до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених ним за квітень 2009 р., травень 2009 р. у складі вартості придбаних товарів.

Правовідносини сторін регулюються Законом України “Про систему оподаткування” від 5.06.1991 № 1251-XII, Законом “Про податок на додану вартість” №168/97-ВР від 3.04.1997.

Згідно зі статтею 1 Закону України “Про систему оподаткування” від 25.06.1991 № 1251-XII (далі - Закон України № 1251-XII), ставки, механізм справляння податків і зборів обов'язкових платежів), за винятком особливих видів мита та збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, збору у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, і пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування.

Податок як обов'язковий внесок сплачується до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду платником у порядку і на умовах, що визначаються законами країни про оподаткування (стаття 2 Закону № 1251-XII).

Відповідно до статті 11 Закону України № 1251-XII відповідальність за правильність обчислення, своєчасність сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) і додержання законів про оподаткування несуть платники податків і зборів (обов'язкових платежів) відповідно до законів України.

Згідно з пунктом 1.8 статті 1 Закону “Про податок на додану вартість” №168/97-ВР від 13.04.1997 (далі - Закон України № 168/97-ВР) бюджетним відшкодуванням є сума, що залягає поверненню платнику податку з бюджету у зв'язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом.

Згідно пункту 1.7 статті 1 Закону України № 168/97-ВР, податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена о з цим Законом.

Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України № 168/97-ВР встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 цього Закону, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням товарів та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 зазначеного Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Датою виникнення права платника податку на податковий кредит згідно підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України № 168/97-ВР вважається дата здійснення першої із подій:

або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека),

або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Відповідно до підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України №168/97-ВР податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Згідно з підпунктом 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 цього Закону сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Пунктом 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України № 168/97-ВР передбачено, якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то:

- бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг).

Аналогічні положення містить пункт 2.1 Порядку бюджетного відшкодування податку на додану вартість, в редакції наказу Державної податкової адміністрації України та Державного казначейства України від 21.05.2001 № 200/86, відповідно до якого, якщо за результатами звітного періоду різниця між загальною сумою податкових зобов'язань, що виникли у зв'язку з будь-яким продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, та сумою податкового кредиту звітного періоду має від'ємне значення, то така сума підлягає (як надміру сплачена) відшкодуванню платнику податку з Державного бюджету України.

Згідно підпункту 7.7.3. пункту 7.7 статті 7 Закону України №168/97-ВР, підставою для отримання відшкодування є дані тільки податкової декларації за звітний період.

Згідно підпункту 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 Закону України № 168/97-ВР протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації, податковий орган проводить документальну невиїзну перевірку (камеральну) заявлених у ній даних. Податковий орган зобов'язаний у п'ятиденний термін після закінчення перевірки надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

Аналіз зазначених норм Закону України № 168/97-ВР дозволяє зробити висновок про те, що в підпункті 7.7.1 йдеться про суму податкового кредиту, розраховану за правилами підпунктів 7.4.1, 7.4.5, 7.5.1, - тобто як про сплачений, так і про нарахований податок на додану вартість.

З аналізу норм підпунктів 7.4.1, 7.4.5, 7.5.1, 7.7.1 статті 7 Закону України №168/97-ВР бюджетне відшкодування - це сума, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв'язку із зайвою сплатою (нарахуванням) податку і не залежить від сплати даного податку до бюджету постачальником.

Отже, виходячи зі змісту розглядуваних норм Закону, бюджетному відшкодуванню підлягає частина податку, сплачена платником податку, що придбав товари та послуги, їх постачальникам.

При цьому Закон не обмежує, можливості врахування під час визначення розміру бюджетного відшкодування сум податку на додану вартість, сплачених у складі ціни придбаних товарів та послуг. Також Законом не передбачено можливості зменшення суми бюджетного відшкодування в разі несплати сум податку на додану вартість до бюджету контрагентами платника податку, який має право на бюджетне відшкодування. Крім того, під час тлумачення норм Закону, що регулюють порядок визначення сум бюджетного відшкодування, пріоритетне застосування мають спеціальні норми пункту 7.7 статті 7 Закону, а не сама по собі термінологія поняття бюджетного відшкодування, наведена в пункті 1.8 статті 1 Закону.

За таких обставин, приписи пункту 1.8 статті 1 Закону щодо надмірної сплати податку як ознаки суми бюджетного відшкодування слід розуміти таким чином, що надмірна сплата податку в контексті розглядуваної норми означає як безпосередньо сплату податку до бюджету понад суми, визначені відповідно до підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону, так і сплату сум податку на додану вартість постачальникам в ціні придбаних платником податків товарів (послуг), передбачену підпунктом 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону.

Отже, під час встановлення факту надмірної сплати податку на додану вартість, що є підставою для здійснення бюджетного відшкодування, необхідно враховувати суми податку на додану вартість, сплачені покупцем-платником податку постачальникам у складі ціни придбаних товарів та послуг.

За загальним правилом несплата податку на додану вартість продавцем і його постачальниками сама по собі не є підставою для зменшення податкового кредиту або відмови у відшкодуванні зазначеного податку покупцю, який відніс до податкового кредиту суму податку на додану вартість, сплачену продавцю разом із ціною товару (послуги).

Що стосується подальшої сплати податку на додану вартість до бюджету постачальниками товарів та послуг, придбаних платником податку, то Закон не пов'язує виникнення права на бюджетне відшкодування у платника податку з фактом виконання податкових зобов'язань перед бюджетом третіми особами.

Відповідно до наведеного, в задоволенні вимог платника податків, пов'язаних із стягненням сум бюджетного відшкодування, не може бути відмовлено на тій лише підставі, що відповідні суми не сплачені безпосередньо до бюджету цим платником податку або його контрагентами.

В той же час, несплата контрагентами платника податку сум податку на додану вартість до бюджету може в окремих випадках бути ознакою протиправних дій, вчинених за попередньою змовою групою осіб із метою ухилення від оподаткування або безпідставного отримання коштів за рахунок Державного бюджету України.

Факт порушення контрагентами платника податків своїх податкових зобов'язань може бути підставою для висновку про необґрунтованість заявлених платником податку до бюджетного відшкодування сум, якщо податковий орган доведе, що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому повинно було бути відомо про порушення, які допускалися контрагентами.

Вимога платника податку про відшкодування з державного бюджету сум податку на додану вартість може бути також визнана необґрунтованою, якщо податковим органом буде доведено, що діяльність платника податків, його взаємозалежних або афілійованих осіб спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з отриманням права на бюджетне відшкодування, переважно з контрагентами, що умисно і систематично не виконують своїх податкових зобов'язань, зокрема й у випадках, коли такі операції здійснюються через недобросовісних посередників, обізнаних із протиправним характером діяльності своїх контрагентів.

Таким чином, несплата контрагентом платника податку сум податку на додану вартість, включеного таким платником податку на додану вартість до сум бюджетного відшкодування, може бути підставою для не визнання права такого платника податків на відшкодування чи податковий кредит у разі встановлення судом протиправного характеру дій, вчинених учасниками відповідних операцій.

При цьому відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України обов'язок доказування обставин, що свідчать про незаконність операцій, на підставі яких виникло право на бюджетне відшкодування, покладається на податкові органи.

Під час перевірки відповідачем не встановлено факту формування ТОВ «ТД «АгрСоюз»податкового кредиту березня 2009 року - травня 2009 року за рахунок податкових накладних, оформлених неналежним чином чи таких, що відсутні на момент перевірки, або податкових накладних, отриманих від постачальників за фактом придбання товарів (послуг), не пов"язаних з господарською діяльністю ТОВ «ТД «АгроСоюз».

Додатково за даними довідок позапланових виїзних перевірок від 24.06.2009 №1203/10/23-423/33729349/94 та від 16.07.2009 №1305/10/23-423/33729349/99 з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування ПДВ за квітень та травень 2009 року відповідно ДПІ у Нахімовському районі м.Севастополя зазначено про не встановлення взаємовідносин ТОВ «ТД «АгроСоюз»з платниками, установчі документи, свідоцтва про державну реєстрацію фізичної особи - підприємця, первинні та інші документи яких у судовому порядку визнані недійсними, а також відсутність укладених ТОВ «ТД «АгроСоюз»нікчемних (недійсних) правочинів.

Отже, ТОВ «ТД «АгроСоюз»виконані усі передбачені законом вимоги для формування податкового кредиту, а саме суми податку, сплаченого у зв'язку з придбанням товарів, віднесені останнім до складу податкового кредиту на підставі податкових накладних, виданих контрагентами, які є платниками податку на додану вартість, а видані ним податкові накладні містять всі необхідні реквізити, передбачені пп.7.2.1 п.7.2 ст.7 цього Закону, що не заперечується відповідачем - ДПІ у Нахімовському районі м.Севастополя.

Сума бюджетного відшкодування є правомірно визначеною, якщо це зроблено на підставі належним чином сформованого податкового кредиту.

Податкові накладні, видані позивачеві контрагентом - ПП «Інвестагропівдень», відповідають вимогам чинного законодавства та є належним доказом правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість.

Контрагент позивача зареєстрований як платник податку на додану вартість, факт здійснення реальних господарських операцій підтверджено.

Як вбачається з матеріалів справи, позивач сформував податковий кредит на підставі належно оформлених податкових накладних, виданих йому контрагентом за договорами купівлі-продажу, в періоді, що перевірявся.

Як платник податків - покупець не несе відповідальність за фінансово-господарську діяльність і розрахунки з бюджетом його контрагентів, тому відповідач безпідставно при наявності у позивача первинних документів, які підтверджують правомірність формування податкового кредиту, застосував штрафні (фінансові) санкції та зменшив бюджетне відшкодування.

За обставин, коли контрагент не виконав свого зобов'язання зі сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника ПДВ права на його відшкодування у разі, коли цей платник виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування а має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Отже, ТОВ «ТД «АгроСоюз» правомірно сформовано на підставі накладних ПП «Інвестагропівдень»податковий кредит з податку на додану вартість, а тому підстав для зменшення бюджетного відшкодування податку на додану вартість на загальну суму 245 453, 00 грн. не було.

Висновки податкової інспекції про порушення пп.7.4.1 п.7.4, 7.7.1, 7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону України «Про податок надодану вартість»у частині завищення бюджетного відшкодування ПДВ, заявленого по декларації за квітень 2009 року у сумі 45547,00 грн. по декларації за травень 2009 року у сумі 199906,00 грн., оскільки не встановлені кінцеві виробники та не встановлено неможливість підтвердження сплати ПДВ у Державний бюджет України по ланцюгу постачання, суперечать чинному законодавству, оскільки Закон України “Про податок на додану вартість” не пов'язує право платника податку на податковий кредит з проведенням зустрічних перевірок, не ставить в залежність право платника податку на бюджетне відшкодування від сплати податку іншими учасниками по всьому ланцюгу товарообігу.

Слід також зазначити, що неможливість проведення зустрічних перевірок сама по собі не свідчить про невиконання контрагентом своїх зобов'язань зі сплати податку до бюджету і не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість у разі, якщо він виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Аналогічна позиція викладена Вищим адміністративним судом України в довідці про вивчення та узагальнення судової практики про відшкодування податку на додану вартість із державного бюджету ("Бухгалтерія" № 11 від 12.03.2007) та відображена в судовій практиці адміністративних судів всіх інстанцій.

Таким чином, сума податкового кредиту та відповідно сума бюджетного відшкодування сформовані позивачем правомірно, оскільки податок на додану вартість входить до складу договірної суми, яку позивач сплатив контрагентам.

Відповідач не надав належних та допустимих доказів, що дії позивача спрямовані на безпідставне одержання коштів з державного бюджету.

Відповідно до статей 70, 71 Кодексу адміністративного судочинства України, належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування.

Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.

Обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.

Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Виходячи з аналізу вказаних вище норм права та беручи до уваги вказані вище обставини та докази у справі, суд приходить до висновку, що правові підстави для зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість та застосування штрафних санкцій відсутні.

За таких обставин, суд приходить до висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими, підтверджуються матеріалами справи та підлягають задоволенню у повному обсязі.

Відповідно до частини 1 статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати з Державного бюджету України.

Постанова складена та підписана в порядку частни 3 статті 160 одексу адміністративного судочинства України 14.04.2010.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 94, 158-163, 167 КАС України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «АгроСоюз» - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Нахімовському районі м. Севастополя №0000102340/0 від 17.11.2009.

Стягнути з Державного бюджету України (п/р 31113095700007 в ГУДКУ у м. Севастополі, одержувач Державний бюджет Ленінського району м.Севастополя 22090200, МФО 824509, ЄДРПОУ 24035598) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «АгроСоюз»(вул. Рєпіна, 15/2, м. Севастополь, 99045 код ЄДРПОУ 33729349) судові витрати в розмірі 3 грн. 40 коп.

Постанова може бути оскаржена в апеляційному порядку до Севастопольського апеляційного адміністративного суду через суд першої інстанції шляхом подачі в 10-денний строк з дня проголошення постанови заяви про апеляційне оскарження і поданням після цього протягом 20 днів апеляційної скарги, з подачею її копії до апеляційної інстанції або в порядку частини 5 статті 186 Кодексу адміністративного судочинства України.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання заяви про апеляційне оскарження, якщо таку заяву не було подано. Якщо було подано заяву про апеляційне оскарження, але апеляційна скарга не була подана в строк, постанова набирає законної сили після закінчення цього строку.

Суддя                              підпис                                        О.В. Гавура

З оригіналом згідно

Суддя                                                                      О.В. Гавура