Рішення № 93263531, 29.10.2020, Дніпропетровський окружний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 жовтня 2020 року Справа № 160/2406/20 Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого суддіНіколайчук С.В. при секретарі судового засіданняФедуркіній А.В., за участі: представник позивача представника відповідача свідок Чулінін Д.Г., Нагорний Б.В., Корнієнко С.В. розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпро адміністративну справу за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Є-ПЕЙ" (вул. Гоголя, б.15, оф.308, м.Дніпро, 49000, код ЄДРПОУ 36495136) до головного управління ДПС у Дніпропетровській області (вул. Сімферопольська, 17-А, м.Дніпро, 49005, код ЄДРПОУ 39394856) про скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

28 лютого 2020 року товариство з обмеженою відповідальністю "Є-ПЕЙ" звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій просить:

- визнати протиправним і скасувати повністю податкове повідомлення-рішення головного управління ДПС України у Дніпропетровській області № 0011120510 від 28.12.2019 року про застосування до товариства з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ» фінансової санкції згідно з ст. 17 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.95 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послу» в сумі 229 437 528 гривень.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що перевірка була проведена без присутності директора ОСОБА_1 , у зв`язку з чим останній не міг ознайомитись з актом перевірки та поставити свій підпис.

Також, на думку позивача, програмно-технічний комплекс самообслуговування - це не місце проведення розрахункових операцій, а місце ініціювання переказу коштів, а тому застосовувати п. 1.2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є помилковим.

Крім того, висновки про факт непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи не відповідають дійсності, оскільки до державному реєстрі реєстраторів розрахункових операцій немає жодної моделі ного електронного контрольно-касового реєстратора для програмно-технічний комплекс самообслуговування, які на цей час самостійно виконують фіскальні функції з формуванням паперової квитанції за зразком, що затверджений на ня наказу Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016 р. «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів» Національним банком України, на якого відповідно до ст. 13 Закону про РРО № 265/95-ВР покладено функції розробника технології створення контрольної стрічки в електронній формі і передачі даних фіскальних звітних чеків в електронній формі.

Розрахунок контролюючого органу, доданого до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, у розмірі 229 437 528 гривень обраховані з валового обсягу готівки, інкасованої з усіх 443 програмно-технічних комплексів самообслуговування, які використовуються позивачем, не підпадає під визначення «вартості проданих з порушенням товарів (послуг)», бо позивач надає споживачам посередницькі фінансові послуги, за які отримує комісійну (агентську) плату від банку, який і проводить грошовий переказ між рахунками у відповідній платіжній системі, через що вартість наданих послуг для скаржника визначається не сумою ініційованого споживачем переказу, а певним відсотком від неї , узгодженим в агентському договорі, на що, на думку позивача, під час перевірки контролюючий орган не звернув уваги взагалі.

У задоволенні позовних вимог просив задоволити у повному обсязі.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 березня 2020 року відкрито загальне позовне провадження по справі з призначенням підготовчого судового засідання на 31 березня 2020 року о 13:00.

В подальшому судове засідання відкладалось на 28 квітня 2020 року.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2020 року зупинено провадження у справі до набрання законної сили судовим рішенням у справі № 160/12006/19.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2020 року поновлено провадження у справі № 160/2406/20 за позовною заявою товариства з обмеженою відповідальністю "Є-ПЕЙ" до головного управління ДПС у Дніпропетровській області про скасування податкового повідомлення-рішення.

Судове засідання призначити на 24 вересня 2020 року о 10:00 год., в подальшому розгляду справи перенесено на 06 жовтня 2020 року.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року продовжено строк підготовчого провадження у справі № 160/2406/20 на 30 днів, призначено підготовче засідання на 22.10.2020 року.

Усною ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року закрито підготовче провадження та розпочати розгляд даної справи по суті в порядку ст.183 Кодексу адміністративного судочинства України.

На виконання вимог ухвали Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 березня 2020 року на адресу суду від відповідача 27 березня 2020 року надійшов відзив на позовну заяву.

В наданому до суду відзиві відповідач просив відмовити в задоволенні позову. В обгрунтування правової позиції зазначено, що працівниками головного управління ДПС у Дніпроптеровській області проведено фактичну перевірку позивача за адресою: м. Дніпро, вул. гоголя, 154, оф. 308, в якій здійснює господарську діяльність ТОВ «Є-ПЕЙ», за результатами якої складено акт від 22.11.2019 року № 0028/04/36/05/РРО/36495136.

На підставі зазначеного акту перевірки головного управління ДПС у Дніпропетровській області винесено рішення від 28.12.2019 року № 00001120510 про застосування до ТОВ «Є-ПЕЙ» фінансових санкцій на суму 229 437 528,00 грн.

Відповідачем зазначено, що особи, які здійснюють операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуг) через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку та переведенні у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукування відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, тому на суб`єкта покладено обов`язок застосування РРО при здійснені операції, яка полягає від покупця готівкових коштів за місцем реалізації товарів (послуг).

Відповідачем зазначено, що на визначення терміну «реєстратор розрахункових операцій», норми п. 3 статті 3, п. 2 статті 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» під час здійснення операції комерційних агентів банків та небанківських фінансових установ з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування мають застосовуватись РРО, тому зазначені обставини свідчать про правомірність висновків контролюючого органу щодо порушення підприємством позивача дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв.

Суд, заслухавши представників сторін, свідка ОСОБА_2 , дослідивши матеріали справи, з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду і вирішення позову по суті, проаналізувавши застосування норм матеріального та процесуального права, встановив наступне.

Працівниками головного управління ДПС у Дніпропетровській області відповідно до пп. 80.2.6 п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України та на підставі наказу головного управління ДПС у Дніпропетровській області на проведення фактичної перевірки №1363-п від 20.11.2019 та направлень на перевірку №6181, 6182 від 20.11.2019 проведено фактичну перевірку позивача за адресою: м. Дніпро, вул. Гоголя, 15 офіс 308, в якій здійснює господарську діяльність ТОВ «Є-ПЕЙ», де уповноважена особа ТОВ «Є-ПЕЙ» (менеджер) проставила підписи у направленнях на перевірку, якими засвідчила, що їй було пред`явлено направлення на перевірку та вручено копію наказу, що підтверджується матеріалами справи.

При проведенні фактичної перевірки ТОВ «Є-ПЕЙ» на підставі направлень на проведення перевірки №6181, 6182 від 20.11.2019 у відповідності до пп.20.1.5, пп.20.1.8, п.20.1, ст.20, п. 85.2, п. 85.8, ст. 85 Податкового кодексу України надано письмову вимогу про надання додаткових документів за період з 05.03.2019 року по 20.11.2019 року, яка отримана представником позивача, що підтверджується матеріалами справи.

З 20.11.2019 по 21.11.2019 року головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області м. Дніпро (далі - орган ДПС) була проведена фактична перевірка товариства з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ» (далі - ТОВ «Є-ПЕЙ») з приводу використання у господарській діяльності щодо переказу коштів програмно-технічних комплексів самообслуговування на предмет дотримання порядку, реєстрації розрахункових операцій у період 01.04.2019 р. по 30.06.2019 р., за результатами якої складено акт від 22.11.2019 року № 0028/04/36/05/РРО/36495136.

Перевіркою встановлено порушення вимоги п.п.1.2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995р. (зі змінами та доповненнями), та п.п.54.3.3 п.54.3 ст. 54 розділ 2 Податкового кодексу України № 2755-УІ від 02.12.2010р. п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг № 265/95-ВР від 06.07.1995 року.

На підставі вищезазначеного акта перевірки податковим органом прийнято податкове- повідомлення рішення від 28.12.2019 року № 0011120510 про застосування до скаржника штрафних санкцій в сумі 229 437 528,00 грн.

Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням від 28.12.2019 року № 0011120510, позивач звернувся з цим позовом до суду.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи при вирішенні справи по суті суд виходив з таких міркувань.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.

Відповідно до п 86.5 ст. 86 Податкового кодексу України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.

Згідно з п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.

Відповідно до п. 86.8 ст. 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Суд критично оцінює зроблену в акті перевірки позначку про відмову від його підписання та отримання його примірника платником податків в особі свого директора ОСОБА_1 , в присутності якого нібито проводилася ця перевірки, про що складений акт № 000017/1, оскільки позивач надав належне підтвердження перебування ОСОБА_1 на час проведення перевірки з 18 до 23 листопада 2019 року за межами м. Дніпра, яке сумнівів в достовірності доказів не викликає.

Відсутність директора ОСОБА_1 узгоджується з показаннями допитаного в суді свідка про спілкування з директором позивача на час перевірки виключно телефоном, у зв`язку з чим відмовою підписати акт перевірки, зі слів свідка, контролюючим органом розцінені повідомлені йому причини неможливості прибуття до приміщенні контролюючого органу саме 21 листопада 2019 року, незалежно від їх поважності.

Отже, в порушення пункту 80.7 статті 80 ПК України фактична перевірка проведена у відсутність посадової особи суб`єкта господарювання, яка мала на те поважні причини і зазначена в акті цієї перевірки як присутня, а іншій посадовій особі платника податків ознайомитися і підписати такий акт контролюючий орган не пропонував, через що у контролюючого органу були відсутні будь-які поважні причин, які б за пунктом 86.5 статті 86 ПК України були б виправдані об`єктивною неможливістю вручення платнику податків його примірника акта перевірки, внаслідок чого до часу видання оскаржуваного податкового повідомлення-рішення акт перевірки не був одержаний позивачем з вини контролюючого органу.

Суд окремо звертає увагу на системний зв`язок вимог пункту 80.7 статті 80 і пункту 86.5 статті 86 ПК України, тлумачення яких вказує на проведення фактичної перевірки в обов`язковій присутності або особи, яка фактично здійснює розрахункові операції, або посадових осіб суб`єкта господарювання та особи, яка фактично здійснює розрахункові операції, документи якої контролюючий орган вправі перевіряти згідно з підпунктом 20.1.8 пункту 20.1 статті 20 ПК України, що пов`язано з можливістю притягнення таких осіб за різними видами юридичної відповідальності відповідно до ст.ст. 111, 112 ПК України.

Статтею 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено:

- реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

- розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

- фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам`яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу;

- розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Статтею 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються, зокрема, при виконанні банківських операцій, крім, операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків.

Позивач подав в копії наказ № 3-и від 16.07.2016, за даними якого знайшло своє підтвердження закріплення сейфів ПТКС за окремими обліковцями-касирами, в обов`язковій присутності яких і мала б проводитися фактична перевірка.

Свідок ОСОБА_2 в судовому засіданні показав, що такі особи службовими особами контролюючого органу взагалі не встановлювалися.

Оскільки особа, яка фактично здійснює розрахункові операції, в акті не вказана зовсім і в її присутності такий акт не складався, на переконання суду акт № 0028/04/36/05/РРО/36495136 в цілому має визнаватися згідно з ст. 74 КАС України недопустимим засобом доказування факту стверджуваного в ньому податкового правопорушення внаслідок порядку його одержання всупереч підпункту 80.7 статті 80 і статті 86 ПК України.

Встановивши порушення контролюючим органом вимог законодавства до порядку проведення податкової перевірки, на які вказав позивач, суд за висновками Верховного Суду, викладеними 28.05.2020 у постанові Касаційного адміністративного суду № К/9901/28436/18, обов`язково оцінює їх на предмет того, чи призвели вони до необґрунтованості чи помилковості висновків контролюючого органу та чи є вони такими, що тягнуть протиправність податкового повідомлення-рішення.

Зокрема, незважаючи на наявність відібраної у працівника позивача розписки про вручення копії наказу про проведення фактичної перевірки № 1363-п, за поясненнями представника позивача в судовому засіданні у нього його немає, а відповідач всупереч ч. 3 ст. 79 і ст. 162 КАС України до свого відзиву на позов копії такого наказу не долучив і в порушення установленого порядку подання доказів згідно з ч. 4 ст. 79 цього Кодексу про об`єктивні причини неможливості подати цей доказ суд не повідомив, внаслідок чого суд позбавлений можливості перевірити за пунктом 81.1 статті 81 ПК України дійсність наказу про проведення перевірки, дату його видачі, визначені ним підстави для проведення перевірки, дату початку і тривалість перевірки, період діяльності, який перевірявся, що відповідно до ст. 77 КАС України має тлумачитися на користь позивача.

Представник відповідача стверджував у судовому засіданні про призначення фактичної перевірки платника податку лише за місцем фактичного провадження ним діяльності, тоді як за логікою відбстоюваної відповідачем правової позиції за визначеннями, наведеними у п. 3 Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затверджені наказом Міністерства фінансів України № 547 від 14.06.2016, програмно-технічні комплекси самообслуговування належать до господарських одиниць, фактична перевірка використання яких згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України мала проводитися із застереженням про це в наказі в іншому місці за адресами, зазначеними відповідно до договорів оренди кіосків самообслуговування за 2016 рік, копія одного з яких додана до акта перевірки і подана позивачем суду для приєднання до справи.

З письмової вимоги про надання платником податків документів видно її вручення 20.11.2019 о 16 год. 00 хв. з встановленням строку подання документів 21.11.2019 о 12 год. 00 хв. за період, який перевіряється з 05.03.2019 до 20.11.2019, що за наданими позивачем в електронному вигляді реєстрами платежів стосувалися не менше як 632 334 транзакцій, проведених у ІІ кварталі 2019 року.

За способом складення вимоги в сукупності з показаннями допитаного свідка в судовому засіданні суд безпосередньо переконався в покладенні на платника податку обов`язку надати всі документи, незалежно від підстав і мети перевірки, що проводилася, всупереч загальній забороні на витребування документів, передбаченій пунктом 85.1 статті 85 ПК України.

При цьому, службові особи контролюючого органу акт про відмову платника податків надати копії документів за переліком, які йому запропоновано подати, за встановленою формою згідно з пунктом 85.6 статті 85 ПК України не складали, оскільки такий в акті перевірки не зазначений і до відзиву на позов відповідачем не доданий, а про об`єктивні причини неможливості його надання не повідомлялося.

Разом з цим, за показаннями допитаного в суді свідка ведення касових операцій уповноважені особи контролюючого органу перевіряти не стали, переконавшись на місці у наявності ведення касової книги, одразу наданої платником податків на їх вимогу.

Відповідач не спростовував і не заперечував наявність у позивача сформованих у паперовій чи електронній формі квитанцій ПТКС затвердженого зразка, які за поясненнями представника відповідача, які ідентичні з показаннями допитаного в суді свідка, для висновків фактичної перевірки не враховувалися з формальних міркувань відсутності у них всіх реквізитів розрахункового документа.

Враховуючи передбачений на час проведення податкової перевірки в абзаці третьому пункту 44.7 статті 44 ПК України розумний строк виконання такої вимоги не менше як за три дні до дня завершення перевірки, з огляду на обсяг господарських операцій у період, що перевіряється, строк виконання письмової вимоги та строк закінчення фактичної перевірки за наявності відведених на це пунктом 82.3 статті 82 ПК України 10 діб визначений відповідачем з порушенням п. 10 ч. 2 ст. 2 КАС України.

Проте, будь-яка податкова інформація, в тому числі надана іншими органами про обсяг облікованої готівки, за висновками Верховного Суду, викладеними 04.06.2020 у постанові Касаційного адміністративного суду № К/9901/33095/19, носить виключно інформативний характер і не звільняє податковий орган від обов`язку встановити і довести факт вчинення конкретного податкового правопорушення, ґрунтуючись на аналізі суті та наслідків господарських операцій конкретного платника податку, які мали місце у перевіряємому періоді.

В наданих відповідачем листах ДФС від 12.03.2019 і 14.08.2019 вказується на необхідність використовувати для здійснення і планування контрольно-перевірочних заходів надану Нацбанком інформацію та його позицію у використанні ПТКС для переказу готівки, що переконує суд в обов`язку контролюючого органу з урахуванням застереження НБУ провести фактичну перевірку позивача добросовісно – у розрізі кожного платіжного пристрою.

Як вбачається зі змісту акта перевірки, в останньому немає жодних фактичних даних характеру і економічної сутності господарської діяльності позивача, підстав прийняття ним готівки для подальшого переказу, переліку конкретних таких операцій, проведених позивачем у період, що перевіряється, а також відсутнє описання моделей ПТКС та їх технічних характеристик виробника, року випуску і введення в експлуатацію, програмне забезпечення, за якими можливо б було з`ясувати їх технічну сумісність із зареєстрованими моделями вбудованих електронних контрольно-касових реєстраторів та відсутність проблем технічного характеру, пов`язаних з об`єктивною можливістю їх спільної експлуатації й обслуговування.

В оцінці акта перевірки в сукупності з листом НБУ № 13542/99-99-14-05-01-16 від 12.07.2019 і додатком до нього суд звертає увагу на відсутність в цьому акті будь-яких інших відомостей, добутих в результаті перевірки самостійно контролюючим органом, окрім вже наданої йому до перевірки інформації про обсяг грошових переказів у платіжній системі за допомогою всіх видів платіжних пристроїв, з чим тісно пов`язані показання допитаного свідка про висновки в акті перевірки щодо вчинення податкового правопорушення впродовж строку з 01.04.2019 до 30.06.2019 з причин відсутності у контролюючого органу інших фактичних даних про валовий обсяг операцій з прийняття готівки для подальшого переказу після 01.07.2019 до дня податкової перевірки.

Водночас, за бухгалтерською довідкою позивача з орендованих ним 443 ПТКС приймали готівку для подальшого її переказу у ІІ кварталі 2019 року лише 217 ПТКС і тільки на суму 75 171 191 гривень, що і мало стати предметом фактичної перевірки з метою виявлення не облікованої готівки у позабанківському обігу з усуненням розбіжностей з інформацією з платіжної системи. Тим більше, що порушень порядку інкасації готівки з ПТКС, обліку вирученої готівки і здачі до установ банку у платника податків в ході цієї перевірки не виявлено, так само як не встановлено в акті перевірки невідповідності суми готівки, зарахованої на відповідний банківський рахунок, і даних ПТКС про суму та кількість ініційованих ними грошових переказів у платіжних системах за відповідними даними процесингу.

Відповідач, як контролюючий орган, за таких обставин обґрунтував оскаржене податкове повідомлення-рішення виключно наявною в нього ще до перевірки податковою інформацією, що і стала підставою для нарахування фінансової санкції вже за результатами проведеної податкової перевірки, але в розумінні чинного процесуального законодавства за висновками Верховного Суду, викладеними 02.04.2020 у постанові Касаційного адміністративного суду № К/9901/25783/19, така податкова інформація не визнається належним доказом і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, через що відповідач не впорався з покладеним на нього згідно з ч. 2 ст. 77 КАС України тягарем доказування, надаючи листу НБУ всупереч ч. 2 ст. 90 цього Кодексу наперед встановленої сили виявленого податкового правопорушення внаслідок недобросовісно проведеної податкової перевірки в порушення п. 5 ч. 2 ст. 2 КАС України.

Податковий контроль, серед іншого, за обігом готівки, порядком здійснення платниками податків розрахункових операцій, за веденням касових операцій відповідно до ст.ст. 75, 80 ПК України здійснюється з виходом на місце фактичного провадження господарської діяльності у спосіб фактичної перевірки без попередження платника податків про це, що пов`язано з використанням особливих прийомів її проведення після контрольної розрахункової операції або разом з хронометражем господарських операцій, що мають на меті зафіксувати результати спостереження, в тому числі за проведенням готівкових розрахунків і рухом готівки у господарській діяльності з встановленням реальних показників такої діяльності на відповідному місці, інакше сам лише факт проведення перевірки за місцезнаходженням платника податків нічим, окрім раптовості, не відрізняє її від документальної виїзної перевірки, зокрема.

Суд, вважає, що без контрольної розрахункової операції, без хронометражу господарських операцій, без вимоги провести інвентаризацію, без перевірки документів, що посвідчують особу та підтверджують посаду осіб, які фактично здійснюють розрахункові операції, лише формально проводилася фактична перевірка, яка за змістом вжитих заходів контролю такою по своїй суті не була, внаслідок чого оскаржуване рішення контролюючого органу та його дії не відповідають вимогам визначеного законом способу їх вчинення всупереч п. 1 ч. 2 ст. 2 КАС України.

Для складу податкового правопорушення у сфері застосування реєстраторів розрахункових операцій з прийняття готівки через ПТКС для її подальшого переказу за висновками Верховного Суду, викладеними 30.07.2019 у постанові Касаційного адміністративного суду № К/9901/16154/19, слід встановити, чи надавалась небанківською фінансовою установою послуга під час приймання готівки через ПТКС, якщо так, то кому саме, в якому розмірі та яке місце її реалізації, висновків про що немає в акті перевірки, в якому зазначена валова сума переказаної готівки позивачем у платіжній системі без встановлення жодної розрахункової операції прийняття цієї готівки, тоді як фінансову послугу складає переказ кошів в цілому, а не його ініціювання завдяки ПТКС, як один з етапів надання такої послуги.

Навпаки, для аналізу суті свого комерційного посередництва, як небанківської фінансової установи з ліцензією на переказ коштів без відкриття рахунку, позивач надав суду в копії один з агентських договорів № 526 від 01.08.2014, за умовами якого під контролем принципала (замовника) ПрАТ «Київстар» у відповідності до ст.ст. 295, 297 ГК України позивач виконує фактичні операції приймання від населення за допомогою автоматичних касових машин готівки в гривнях для подальшого її переказу в рахунок оплати послуг стільникового зв`язку в системі Mobipay, тим самим надаючи послугу не абоненту, який здає готівку до ПТКС, а, власне, оператору мобільного зв`язку, від якого за виконання обов`язків його агента отримує свою комісійну плату у відсотковому відношенні до суми переказу.

За таких умов абонент не споживає фінансових послуг позивача, а відповідно до п. 10 розділу II Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України № 148 від 29.12.2017, проводить готівковий розрахунок з своїм оператором мобільного зв`язку, для якого така операція визнається безготівковою.

Тобто, економічна сутність господарської діяльності позивача, що відповідач не спростовував і не заперечував, зведена до цілодобового збирання коштів у населення для суб`єктів господарювання, саме яким позивач надає фінансові послуги на умовах агентського договору, на підставі якого для проведення переказами на своє ім`я розрахунків з своїми споживачами суб`єкт господарювання на правах принципала, замість залучення безпосередньої участі оператора (касира), свої обов`язки з ведення касових операцій, включно із здаванням і використанням готівкової виручки згідно з п.п. 3, 5, 16, 17 зазначеного Положення НБУ про касові операції, переадресовує на свого агента, який використовує для приймання готівки окрему господарську одиницю ПТКС, через що валова сума переказаної готівки складає вартість товарів (робіт, послуг) цих суб`єктів господарювання і на праві власності належить їм, позаяк не позивачу як їх агенту.

З`ясовані обставини проведення контролюючим органом формально фактичної перевірки за стійким внутрішнім переконанням суду тягнуть протиправність податкового повідомлення-рішення також згідно п.п. 3, 8 ч. 2 ст. 2 КАС України внаслідок помилковості розрахунку контролюючим органом непропорційно завищеного розміру фінансової санкції та необґрунтованості його висновків про конкретну вартість фінансових послуг позивача, місце їх реалізації та кому саме під час приймання готівки через ПТКС такі послуги надаються.

Для визначення грошових зобов`язань платнику податків в силу самого лише факту вчинення ним податкового правопорушення за висновками Верховного Суду про системне тлумачення ст.ст. 75, 86 ПК України, що викладені 28.01.2020 у постанові Касаційного адміністративного суду № К/9901/19260/19, не виникає у контролюючого органу компетенція на видання податкового повідомлення-рішення за відсутності необхідної для того передумови, як юридичного факту – спочатку проведеної податкової перевірки, порушення процедури якої нівелюють її наслідки за базовим принципом права: «протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків», внаслідок чого у суду немає потреби вдаватися в оцінку правомірності висновків оскаржуваного рішення контролюючого органу.

Крім того, відповідно до абзацу четвертого пункту 2 статті 9 Закону про РРО імперативна заборона на використання для приймання готівки для подальшого її переказу програмно-технічних комплексів самообслуговування, не обладнаних переведеними у фіскальний режим реєстраторами розрахункових операцій, введена лише з 01.08.2020 з набранням чинності Законом України № 128-IX від 20.09.2019, що зворотної сили в часі згідно ст. 58 Конституції України не має. Тому обстоювана відповідачем правова позиція не спростовує відповідно до ст. 4 ПК України презумпції правомірності рішення позивача, як платника податку, забезпечити для своїх операцій з приймання готівки для її переказу фіскальні функції у будь-який інший альтернативний спосіб чи дотримуватися банківських правил проведення у платіжних системах касових операцій для переказів коштів у чужих позивачу розрахунках, а не виключно шляхом обладнання кожного окремого ПТКС переведеним у фіскальний режим вбудованим електронним контрольно-касовим реєстратором.

При цьому, ПТКС згідно з пп. 1, 12 пункту 4 Інструкції про ведення касових операцій банками в Україні, затвердженої постановою правління Національного банку України № 103 від 25.09.2018, віднесені до автоматичних касових машин (АТМ), прирівняних до каси банку, що згідно ст. 5 ПК України має значення для податкового законодавства внаслідок прямого відсилання ст. 2 Закону про РРО до його визначення в Законі України № 2346-ІІІ від 05.04.2001 «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» (тут і далі Закон про переказ коштів), яким саме на Нацбанк відповідно до ст.ст. 41, 42 цього Закону покладені функції оверсайту з контролем за проведенням грошових переказів.

Дію зазначеної Інструкції Нацбанк без жодних застережень чи особливостей згідно з абзацом восьмим пункту 2 розділу I цієї Інструкції поширив на всі без виключень операції з переказу готівки небанківських фінансових установ, які отримали ліцензію на переказ коштів без відкриття рахунку, в тому числі з оформленням використання ПТКС касовими документами.

Операції з приймання готівки згідно з пунктами 1, 2, 3 чинної Постанови правління Національного банку України № 42 від 12.02.2013 «Про врегулювання питань щодо приймання готівки для подальшого переказу», зареєстрованої в Мін`юсті 06.03.2013 за № 372/22904, небанківськими фінансовими установами, включаючи позивача, провадяться з урахуванням валютного законодавства України, здійснюючи свою діяльність відповідно до узгоджених Нацбанком правил платіжної системи, учасником якої вони є.

Мінфін своїм наказом № 13 від 21.01.2016 затвердив вимоги до форми розрахункових документів, в тому числі касових чеків для ПТКС, ще до того, як Кабінет Міністрів України у постанові № 149 від 02.03.2016 визначився з вимогами реалізації фіскальних функцій для окремих сфер застосування, не дивлячись на що правління Національного банку України продовжує визнавати за квитанціями ПТКС юридичну силу первинного документу бухгалтерського обліку приймання готівки, прирівняного до розрахункового, затвердивши своєю постановою № 103 від 25.09.2018 у додатку 18 до зазначеної вище Інструкції для використання в діяльності кожної фінансової компанії свій зразок паперові квитанції, яку згідно ст. 17 Закону про переказ коштів видають ПТКС при внесенні готівки для її подальшого переказу.

Відповідно, видавши позивачу ліцензію, Національний банк України погодив внутрішні правила цієї небанківської фінансової установи із затвердженим зразком паперової квитанції, яка роздруковується ПТКС для платника на папері в одному примірнику, з огляду на що позивач мав правомірні (законні) очікування у здійсненні своєї господарської діяльності небанківської фінансової установи за цим зразком квитанції ПТКС, що відповідно до підпункту 11 пункту 3 розділу I та пункту 29 розділу III Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України № 148 від 29.12.2017, за юридичною силою прирівняна до розрахункового документа, як первинний касовий документ підтвердження оприбуткування готівки в касі суб`єктів господарювання.

В свою чергу, виключаючи операції небанківських фінансових установ з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням ПТКС з переліку банківських операцій, при виконанні яких не застосовуються РРО, Закон України № 569-VIII від 01.07.2015 передбачав тимчасове звільнення суб`єктів господарювання при виконанні таких операцій від санкцій за порушення вимог Закону про РРО до 01.01.2016 на час, що визнавався достатнім для розробки Урядом вимог щодо реалізації фіскальних функцій РРО, що застосовуються для обліку операцій з приймання та переказу готівкових коштів через ПТКС, і для приведення Нацбанком своїх нормативно-правові актів у відповідність з цим Законом впродовж двомісячного строку з 23.07.2015.

Натомість, правління Національного банку України постановою № 116 від 17.11.2017 доповнило п. 5 постанови правління НБУ № 42 від 12.02.2013 «Про врегулювання питань щодо приймання готівки для подальшого її переказу» необхідністю здавання готівки, прийнятої для подальшого її переказу, відповідно до нормативно-правового акта Національного банку України з питань ведення касових операцій, продовжуючи у 2017-2018 рр. в Положенні та Інструкції про ведення касових операцій прирівнювати приймання небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу, включаючи з використанням ПТКС, до банківських операцій, не дивлячись на потреби податкового контролю. Тим самим, Національний банк України не забезпечив спеціального регулювання спірних відносин обігу готівки з використанням ПТКС окремо від банківських правил на виконання Закону України № 569-VIII від 01.07.2015, що на засадах верховенства права згідно ст. 6 КАС України не може тягти відмови у вирішенні в цій адміністративній справі виключної правової проблеми неясності й суперечливості запровадження додаткових способів податкового контролю за функціонуванням платіжних систем, що створювало для небанківських фінансових установ правову невизначеність у господарській діяльності з межами дозволеного використання ПТКС замість робочої сили касира.

Таким чином, за порушення обов`язку виконувати через РРО фіскальні функції за прирівняними до банківських операціями тимчасово небанківським фінансовим установам надавалося відстрочення відповідальності відповідно до Закону України № 569-VIII від 01.07.2015, на виконання якого Кабмін та Нацбанк у відведений їм строк мали узгодити і створити механізм попереднього забезпечення контролюючим органом платника податків необхідними засобами для виконання такого обов`язку з 01.01.2016, чого так і не зробили до самого часу впровадження програмних РРО з 01.08.2020, внаслідок чого притягнення платника податку до відповідальності за віднесені на його рахунок урядом необхідні контролюючому органу фіскальні функції, виконання яких було поставлено в залежність від рішень державного регулятора діяльності такого платника податку без надання державою необхідних для того засобів, не відповідає вимогам передбачуваності правозастосування, коли після закінчення абсолютно визначеного Законом строку обставини перехідного періоду, які зумовили відстрочення відповідальності, не відпали і продовжували існувати.

Суд, застосовуючи для вирішення цієї справи принцип верховенства права, з наведених мотивів правомірних (законних) очікувань позивача у створеній йому правовій невизначеності з межами дозволеної господарської діяльності внаслідок непередбачуваності застосування відстрочення відповідальності небанківських фінансових установ за характером "якості закону" згідно ст. 6 КАС України не знайшов підстав вважати на балансі публічних і приватних інтересів обраного порядку і умов проведення фактичної перевірки презумпцію правомірності рішень платника податків в питанні неоднозначного (множинного) трактування своїх прав на проведення операцій з приймання готівки до 01.08.2020 спростованою оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, яке в такому разі підлягає визнанню протиправним та скасовується.

Відповідно до ч. 1 ст. 143 Кодексу адміністративного судочинства України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.

При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу адміністративного судочинства України, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України).

Позивачем при зверненні до суду понесені судові витрати, пов`язані зі сплатою судового збору за подання позову до суду в розмірі 21020,00 грн., що документально підтверджується платіжним дорученням від 27.02.2020 року № 453.

Отже, оскільки позовну заяву задоволено, сплачений судовий збір за подачу позову до суду в сумі 21020,00 грн. підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись ст. ст. 241-246, 255, 295Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

Позовну заяву товариства з обмеженою відповідальністю "Є-ПЕЙ" (вул. Гоголя, б.15, оф.308, м.Дніпро, 49000, код ЄДРПОУ 36495136) до головного управління ДПС у Дніпропетровській області (вул. Сімферопольська, 17-А, м.Дніпро, 49005, код ЄДРПОУ 39394856) про скасування податкового повідомлення-рішення - задоволити.

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення головного управління ДПС України у Дніпропетровській області № 0011120510 від 28.12.2019 року про застосування до товариства з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ» фінансової санкції згідно з ст. 17 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.95 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послу» в сумі 229 437 528 гривень.

Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Є-ПЕЙ" (вул. Гоголя, б.15, оф.308, м.Дніпро, 49000, код ЄДРПОУ 36495136) за рахунок бюджетних асигнувань головного управління ДПС у Дніпропетровській області (вул. Сімферопольська, 17-А, м.Дніпро, 49005, код ЄДРПОУ 39394856) сплачені позивачем судові витрати, пов`язані зі сплатою судового збору у розмірі 21 020 грн.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 09 листопада 2020 року.

Суддя С.В. Ніколайчук