Рішення № 89966780, 22.06.2020, Дніпропетровський окружний адміністративний суд

Копія ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 червня 2020 року Справа № 160/3950/20 Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Маковської О.В. розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи у м.Дніпро справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дельта Транс 2017» до ДПС України та Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії, -

ВСТАНОВИВ:

До Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «Дельта Транс 2017» до ДПС України та ГУ ДПС у Дніпропетровській області, в якій позивач просить:

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 30.03.2020 №17505, яким визначено, що ТОВ «Дельта Транс 2017» відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку;

- зобов`язати ГУ ДПС у Дніпропетровській області виключити ТОВ «Дельта Транс 2017» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості;

- визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області в особі Комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 19.12.2019 №1365508/41462013, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №14 від 10.09.2019; від 19.12.2019 №1365505/41462013, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №23 від 15.09.2019;

- зобов`язати ДПС України зареєструвати податкові накладні №14 від 10.09.2019, №23 від 15.09.2019 у ЄРПН, подану ТОВ «Дельта Транс 2017».

В обґрунтування позову позивачем зазначено, що ним, засобами електронного зв`язку, направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні, але їх реєстрацію зупинено із посиланням на пп. 1.6 п.1 та п.2.3. п.2 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

Позивачем направлено письмові пояснення та копії відповідних документів, необхідних для проведення реєстрації зупинених податкових накладних, однак за результатами розгляду поданих документів комісією Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення від 19.12.2019 №1365508/41462013 та №1365505/41462013 про відмову в реєстрації податкових накладних від 10.09.2019 №14 та від 15.09.2019 №23 відповідно.

Також, позивач зазначає, що включення до переліку ризикових платників податків та прийняття відповідного рішення відносно нього є порушенням його прав та інтересів, оскільки внесення до переліку ризикових надає контролюючому органу беззаперечну підставу автоматичного зупинення реєстрації податкових накладних.

Зазначені рішення позивач вважає необґрунтованими, а тому звернувся до суду з позовом про визнання їх протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.04.2020 відкрито провадження у справі та призначено до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи.

Від ГУ ДПС у Дніпропетровській області 19.06.2020 на електронну адресу суду надійшов відзив на позовну заяву, в якому відповідач заперечує проти задоволення позовних вимог, в обгрунтування своєї позиції вказав, що підприємством подано на реєстрацію податкові накладні від 10.09.2019 №14 та від 15.09.2019 №23 за результатами розгляду яких, відповідачем прийнято рішення про відмову в реєстрації, у зв`язку з ненаданням копій документів, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (ро №УК-біт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні, розрахункові документи.

Щодо позовної вимоги про визнання протиправним та скасування рішення Комісії про відповідність платника податків п.8 Критеріїв ризиковості та зобов`язання виключити ТОВ «Дельта Транс 2017» з переліку платників податків, то відповідач у відзиві посилається на те, що такі висновки, викладені в рішенні, є відображенням дій працівників податкових органів і самі по собі не породжують правових наслідків для платника податків. На думку відповідача, внесення контролюючим органом платника податків до переліку ризикових не створює жодних перешкод для його діяльності.

Від ДПС України 19.06.2020 на електронну адресу суду надійшов відзив на позовну заяву, в якому відповідач заперечує проти позовних вимог та вказує, що заявлені позивачем вимоги до ДПС України є похідними від вимог до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та не можуть бути вирішені без надання оцінки рішенням комісії податкового органу регіонального рівня.

Дослідивши матеріали справи, з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується адміністративний позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду і вирішення справи по суті, суд дійшов наступних висновків.

Щодо відмови в реєстрації податкової накладної від 10.09.2019 №14, судом встановлено наступні обставини справи.

Як вбачається з матеріалів справи, між позивачем та ТОВ «Променергоекспорт» укладено договір від 10.09.2019 №100919/ДТ-Т на поставку товару, відповідно до пункту 2.1 якого визначено, що найменування, загальна кількість товару та одиниці виміру вказані у видаткових накладних.

На виконання умов договору сторонами складено видаткову накладну від 10.09.2019 №260 на загальну суму 523840 грн. та позивачем виставлено рахунок на оплату від 10.09.2019 №204 на загальну суму 523840 грн. найменування товару у видатковій накладній є аналогічним товару, який зазначено у рахунку на оплату.

Розрахунки за отриманий товар проведено в повному обсязі, про що свідчить копія платіжного доручення від 10.09.2019 №320 на суму 523 840 грн., яка наявна в матеріалах справи.

Транспортування товару відбулось на підставі договору від 01.08.2019 №УК-01082019 на транспортно-експедиційне обслуговування та організацію перевезень вантажів автомобільним транспортом, укладеним між позивачем та ФОП ОСОБА_1 .

Виконання умов договору про перевезення підтверджується товарно-транспортною накладною від 10.09.2019 №Р260, рахунком на оплату від 27.09.2019 №9, актом наданих послуг від 27.09.2019 №9. Проведення розрахунків за транспортні послуги підтверджується платіжними дорученнями, які наявні в матеріалах справи.

За наслідками господарської операції позивачем складено податкову накладну від 10.09.2019 №14 на загальну суму 523 840 грн. та направлено на реєстрацію до ЄРПН в межах строків, визначених Податковим кодексом України.

Проте, квитанцією від 19.09.2019 реєстрацію податкової накладної від 10.09.2019 №14 зупинено з підстав: «відсутні відомості у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального, стосовно товарів, 2710209000, що відповідає вимогам п.п.2.3 п.2 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН».

Суд критично ставиться до висновків відповідача про відсутність відомостей у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального, стосовно товарів за кодом УКТЗЕД 2710209000, у зв`язку з наступним.

Відповідно до п.п.2.3. п.2 Критеріїв ризиковості платника податків, податкові накладні/розрахунки коригування, складені платниками податку, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій, зокрема, відсутність на дату складання податкової накладної/розрахунку коригування відомостей (актуального запису) у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який реєструє податкову накладну на товар (пальне) із кодами УКТ ЗЕД згідно з п.п. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Кодексу;

Проте, судом встановлено, що товар (пальне) із кодами УКТ ЗЕД 2710209000 не міститься в переліку товарів, визначених п.п.215.3.4 п.215 ст.215 Податкового кодексу України, а тому зупинення реєстрації податкових накладних з даних підстав є необгрунтованим.

Позивачем надано письмові пояснення від 17.12.2019 №2 та копії відповідних документів, проте Комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято Рішення від 19.12.2019 №1365508/41462013 про відмову в реєстрації податкової накладної від 10.09.2019 №14 з підстав ненадання платником податків договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

В додатковій інформації зазначено: «без підтвердження обгрунтованості оформлення ПН даними бухгалтерського обліку. Первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи. без підтвердження наявності транспорту задіяного під час доставки товару.

Щодо відмови в реєстрації податкової накладної від 15.09.2019 №23, судом встановлено наступні обставини справи.

З матеріалів справи вбачається, що відповідно до договору між позивачем та ТОВ «Форсаж сіті», позивач, як виконавець, зобов`язався організувати транспортно-експедиційні послуги, здійснювати автоперевезення, надавати диспетчерські послуги за завданням замовника, тобто ТОВ «Форсаж Сіті».

Виконання послуг підтверджується актом надання послуг від 15.09.2019 №273.

Відповідно до рахунку на оплату від 15.09.2019 №224 проведено розрахунки, що підтверджується платіжними дорученнями, які наявні в матеріалах справи.

В свою чергу, ФОП Клик формовано акт надання послуг від 27.09.2019 №9, розрахунки проведено відповідно до рахунку на оплату від 26.09.219 №9 та підтверджуються платіжними дорученнями.

За наслідками господарської операції позивачем складено податкову накладну від 15.09.2019 №23 на загальну суму 322050 грн. та направлено на реєстрацію до ЄРПН в межах строків, визначених Податковим кодексом України.

Проте, квитанцією від 25.09.2019 реєстрацію податкової накладної від 15.09.2019 №23 зупинено з підстав: «ПН/РК відповідає вимогам п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН».

Позивачем надано письмові пояснення та копії відповідних документів, проте Комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято Рішення від 19.12.2019 №1365505/41462013 про відмову в реєстрації податкової накладної від 15.09.2019 №23 з підстав ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладних;

В додатковій інформації зазначено: «без підтвердження обгрунтованості оформлення ПН даними бухгалтерського обліку. Без підтвердження наявності транспорту задіяного під час надання послуг».

Надаючи оцінку спірним правовідносинам в частині відмови контролюючого органу в реєстрації податкових накладних, суд виходить з наступного.

Відповідно до п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

Відповідно до пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» №1246 від 29.12.2010 (далі - Порядок №1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Відповідно до пункту 12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Згідно п.13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Пунктами 14 та 15 Порядку №1246 передбачено, що квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.

У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Як вказав Верховний Суд в постанові від 02.04.2019 у справі №822/1878/18, пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній з 31 грудня 2017 року) встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України змінена на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07.12.2017 №2245 (далі - Закон №2245).

Пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону №2245 Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

На виконання вимог Закону №2245 Кабінетом Міністрів України 21.02.2018 прийнято постанову №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (діяла на момент зупинення реєстрації податкових накладних №14 та №23), якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Окремими положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.

На час виникнення спірних правовідносин, критерії ризиковості платника податку були визначені листом Державної фіскальної служби України від 07.08.2019 №1962/99-99-29-01-01-18.

Суд зазначає, що вказані Критерії ризиковості платника податку не затверджено нормативним актом ДФС України, не погоджено Міністерством фінансів України та не зареєстровані у Міністерстві юстиції України у встановленому порядку, що суперечить вимогам п.10 Порядку №117.

Суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладених у постанові Верховного Суду від 02.04.2019 у справі №822/1878/18, зокрема: «Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством».

Згідно статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Аналіз викладеного дає підстави вважати, що лист Державної фіскальної служби України 07.08.2019 №1962/99-99-29-01-01-18 не є нормативно-правовим актом, оскільки не зареєстрований у Міністерстві юстиції України у відповідності до вимог ст. 117 Конституції України та Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.1992 №731.

Суд зазначає, що на час виникнення спірних правовідносин хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України у відповідності до вимог якої прийнято Порядок №117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критерії ризиковості платника податків.

Відповідні критерії у період, що аналізується, визначалися листами Державної фіскальної служби України від 07.08.2019 №1962/99-99-29-01-01-18, а відтак не є джерелами права відповідно до статті 7 КАС України, хоча зачіпають права, свободи й законні інтереси невизначеного кола громадян.

З урахуванням викладеного, суд доходить висновку, що законні підстави для зупинення реєстрації податкових накладних позивача відсутні.

Із оскаржуваного рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних вбачається, що підставою для такої відмови стало ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні.

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджено постановою Кабінету Міністрів від 21.02.2018 № 117.

Згідно п.14 Порядку №117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства (п.21 Порядку 117).

Як вбачається з матеріалів справи, позивачем до податкового органу були направлені документи, на підставі яких складено податкові накладні та відповідні пояснення.

Як вказав Верховний Суд у постанові від 23.10.2018 у справі №822/1817/18 загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Також у зазначеній постанові Верховний Суд вказав, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Верховний Суд у постанові від 10.04.2020 у справа №819/330/18 звернув увагу на те, що для кожного критерію передбачений самостійний список документів, за умови подання якого, приймається рішення про реєстрацію податкової накладної. При цьому, загальне посилання на Вичерпний перелік документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизований та чіткий. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання неповного переліку документів. Загальне зазначення без наведення відповідного підпункту є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Отже, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим необмеженої дискреції. Вказане, на думку суду, призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18.

Крім того, суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж є протиправним.

На підставі викладеного, суд дійшов висновку про те, що рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 19.12.2019 №1365508/41462013 та №1365505/41462013 про відмову в реєстрації податкових накладних від 19.12.2019 №14 та №23 не відповідає вимогам п.п. 1, 3 ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки винесені без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.

Суд зазначає, що у відповідності до п. 201.10 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є обов`язком постачальника товарів чи послуг.

Цьому обов`язку кореспондує обов`язок центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, прийняти та зареєструвати надану платником податку-продавцем податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до положення п.20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).

З урахуванням викладеного, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 10.09.2019 №14 та від 15.09.2019 №23 днем їх направлення на реєстрацію.

Щодо податкової вимоги про визнання протиправним та скасування рішення про відповідність позивача п.8 Критеріїв ризиковості платника податку та зобов`язання ГУ ДПС у Дніпропетровській області виключити ТОВ «Дельта Транс 2017» з переліку платників податків, суд зазначає наступне.

Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято Рішення від 30.03.2020 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості.

Суд звертає увагу, що оскаржуване рішення прийнято на підставі Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 11.12.2019 №1165, яка набрала чинності 01.02.2020 (далі - Порядок №1165), а зупинення реєстрації податкових накладних було здійснено на підставі діючого на той момент Порядку №117.

Проте, на час прийняття відповідачем Рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості, Порядок №117 втратив чинність.

Суд зазначає, що Порядок №117 та Постанова №1165 передбачають кардинально різні механізми зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів; механізм розгляду скарги щодо рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Так, відповідно до пункту 6 Порядку №1165, у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Додатком 4 до Порядку №1165 затверджено типову форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яка містить наступне формулювання: «Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку».

Отже, з наведеного вбачається, що Постановою №1165 встановлена можливість платника податку оскаржити рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, у тому числі в судовому порядку.

Відповідно до частини 1 статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.

З огляду на викладене, суд критично ставиться до висновків відповідача про те, що оскаржуване рішення не породжує правових наслідків для платника податків та не порушує прав останнього, оскільки таке рішення є індивідуальним актом у розумінні пункту 19 частини 1 статті 4 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому може бути оскаржено у судовому порядку.

Надаючи оцінку правомірності такого рішення суд виходить з наступного.

Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

З 01.02.2020 механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком №1165.

Відповідно до п.6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.

Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття.

Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.

Додатком 4 до Порядку №1165, затверджено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.

Як вбачається з матеріалів справи, оскаржуване рішення прийнято з підстав відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку, а саме п. 8 Критеріїв, яким визначено, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Згідно з додатком 4 Порядку №1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.

В оскаржуваному рішення зазначено про «наявність податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції».

Відповідач у відзиві зазначає, «за результатами розгляду інформації та документів, поданих до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку відповідно до вимог п.6 Порядку №1165 та інформації, отриманої в межах Алгоритму дій щодо моніторингу реєстрації податкових накладних в ЄРПН, затверджених Розпорядженням ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 03.02.2020 №33-р, щодо вказаного суб`єкта господарювання від відповідного структурного підрозділу. Комісією враховано інформацію відповідного структурного підрозділу, отриману в межах Алгоритму дій, щодо віднесення (внесення) ТОВ «Дельта Транс 2017», як такого, що відповідає п.8 критерії ризиковості платника податку. Рішення оформлене протоколом №117 від 30.03.2020».

Також, відповідачем до відзиву на позов додано Протокол від 30.3.2020 №117 в якому зазначено, що за результатами розгляду фінансово-господарської діяльності суб`єкта господарювання та його схему роботи, Комісією враховано інформацію та документи отримані ТОВ «Дельта Транс 2017» та постановлено, що у комісії відсутні підстави щодо виключення з переліку ризикових підприємств господарювання ТОВ «Дельта Транс 2017» у зв`язку із тим, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, тобто відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податків.

Суд зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

В той же час, оскаржуване рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку не містить розшифровки, яка саме податкова інформація слугувала підставою для віднесення позивача до переліку ризикових платників податку.

Відповідачем до відзиву також не надано жодних документів, які стали підставою для висновків про те, що платник податків дійсно відповідає критеріям ризиковості.

За таких підстав, відповідачем, суб`єктом владних повноважень не надано жодних доказів, які досліджувалися в ході засідання комісії та які слугували підставою для прийняття оскаржуваного рішення, як і не надано доказів, які б вказували на наявність ознак ризиковості здійснення операцій по поданих на реєстрацію податкових накладних, що зумовило б включення платника податку до переліку ризикових, зокрема п.8 Критеріїв.

Відповідно до п. 26, 27 Порядку № 1165 комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном. Комісія центрального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком. Комісія контролюючого органу в своїй діяльності керується Конституцією та законами України, указами Президента України і постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції України, Податкового кодексу України та законів, актами Кабінету Міністрів України, іншими актами законодавства, а також цим Порядком.

Згідно з п. 40, 42, 43, 44, 45, 46 Порядку №1165 засідання комісії контролюючого органу проводиться у разі наявності матеріалів для розгляду. Під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення. Рішення, прийняті комісіями контролюючих органів, підлягають реєстрації засобами інформаційних систем ДПС. Матеріали засідання комісії контролюючого органу зберігаються десять років. Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).

Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника від 30.03.2020 №175050 прийнято необґрунтовано та без врахування всіх обставин, що мали значення для його прийняття, а тому підлягає скасуванню.

Відповідно до статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, ратифікованої Україною Законом №475/97-ВР від 17.07.1997 кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.

Отже, обираючи спосіб захисту порушеного права, слід зважати й на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

У пункті 145 рішення від 15.11.1996 у справі «Чахал проти Об`єднаного Королівства» Європейський суд з прав людини зазначив, що згадана норма гарантує на національному рівні ефективні правові засоби для здійснення прав і свобод, що передбачаються Конвенцією, незалежно від того, яким чином вони виражені в правовій системі тієї чи іншої країни.

Таким чином, суть статті зводиться до вимоги надати заявникові такі міри правового захисту на національному рівні, що дозволили б компетентному державному органові розглядати по суті скарги на порушення положень Конвенції й надавати відповідний судовий захист, хоча держави - учасники Конвенції мають деяку свободу розсуду щодо того, яким чином вони забезпечують при цьому виконання своїх зобов`язань. Крім того, Суд указав на те, що за деяких обставин вимоги статті 13 Конвенції можуть забезпечуватися всією сукупністю засобів, що передбачаються національним правом.

Стаття 13 вимагає, щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності небезпідставної заяви за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менше, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею повинен бути ефективним як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (п. 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 05.04.2005.

Отже, ефективний засіб правового захисту у розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права і одержання особою бажаного результату; винесення рішень, які не призводять безпосередньо до змін в обсязі прав та забезпечення їх примусової реалізації, не відповідає розглядуваній міжнародній нормі.

Відтак, суд вважає, що належним способом захисту прав позивача, який забезпечить ефективне поновлення його прав, є зобов`язання Головного управління ДПС у Дніпропетровській області виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.

Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Під час розгляду справи відповідачами, як суб`єктами владних повноважень, не надано суду належних і достатніх доказів, які спростовували б твердження позивача.

З урахуванням наведеного, заявлені позовні вимоги є обґрунтованими і підлягають задоволенню в повному обсязі.

Відповідності до ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Враховуючи, що останнім днем для прийняття рішення у справі є 21.06.2020 (вихідний), то суд, керуючись ч.6 ст.120 КАС України, приймає рішення в перший робочий день - 22.06.2020.

Керуючись ст. ст. 77, 139, 242 - 246, 262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

Позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «Дельта Транс 2017» до ДПС України та Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати Рішення від 30.03.2020 №17505 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким визначено, що ТОВ «Дельта Транс 2017» відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Зобов`язати ГУ ДПС у Дніпропетровській області виключити ТОВ «Дельта Транс 2017» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.

Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 19.12.2019 №1365508/41462013 про відмову в реєстрації податкової накладної від 10.09.2019 №14.

Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 19.12.2019 №1365505/41462013 про відмову в реєстрації податкової накладної від 15.09.2019 №23.

Зобов`язати ДПС України зареєструвати податкові накладні від 10.09.2019 №14 та від 15.09.2019 №23 у ЄРПН днем їх направлення на реєстрацію.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Дніпропетровській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Дельта Транс 2017» судовий збір в розмірі 4204 грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Дельта Транс 2017» судовий збір в розмірі 2102 грн.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене до Третього апеляційного адміністративного суду в порядку та у строки, передбачені ст.ст. 295-297 Кодексу адміністративного судочинства України.

До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя О.В. Маковська