Рішення № 87830104, 24.02.2020, Окружний адміністративний суд міста Києва

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01051, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1 Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

24 лютого 2020 року м. Київ № 640/8574/19

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі судді Аверкової В.В., розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження матеріали адміністративної справи

за позовом Приватного підприємства «Ярослав»

до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві

про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Приватне підприємство «Ярослав» (далі по тексту - позивач) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі по тексту - відповідач), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 березня 2019 року №0011221406 та №0318140101.

В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки доводи, викладені в акті перевірки не відповідають дійсності; позивачем вірно відображено у податковому обліку грошові зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 червня 2019 року відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного провадження та призначено справу до розгляду у підготовчому засіданні.

26 червня 2019 року від відповідача через канцелярію суду надійшов відзив, з якого вбачається, що відповідач не погоджується з заявленими позовними вимогами, оскільки за результатами проведеної перевірки встановлено заниження позивачем податку на прибуток за період, що перевірявся.

Позивачем подано відповідь на відзив, в якій зазначено, що висновки відповідача щодо завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток та про донарахування податку на прибуток іноземних юридичних осіб є безпідставними та такими, що не ґрунтуються на нормах чинного законодавства.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 липня 2019 року закрито підготовче провадження та призначено судове засідання для розгляду справи по суті.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 серпня 2019 року за заявою представника позивача викликано у судове засідання для допиту в якості свідка головного бухгалтера ПП «Ярослав» ОСОБА_1

У судовому засіданні 04 жовтня 2019 року допитана в якості свідка головний бухгалтер ПП «Ярослав» ОСОБА_1 , яка надала пояснення щодо викладених в акті перевірки порушень; представник позивача позовні вимоги підтримав, представник відповідача проти задоволення позовних вимог заперечив.

На підстав частини третьої статті 194 Кодексу адміністративного судочинства України, суд перейшов до розгляду справи у порядку письмового провадження.

Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, Окружний адміністративний суд міста Києва встановив наступне.

Відповідно до податкового повідомлення-рішення від 11 березня 2019 року №0011221406 згідно з п.п.54.3.5 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58, п.57.3 ст.57, п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України за порушення п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 232006,00 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями - 201671,00 грн. та за штрафними санкціями - 30535,00 грн.

Відповідно до податкового повідомлення-рішення від 11 березня 2019 року №0318140101 згідно з п.54.3 ст.54, п.57.3 ст.57, п.58.1 ст.58, п.123.1 ст.127, п.31 підрозд.10 розд. ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України за порушення п.п.14.1.127 п.14.1 ст.14, п.44.1, 44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.7 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом МФУ №290 від 29 листопада 199 року, п.30, 31 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом МФУ №559 від 30 листопада 2001 року, п.11, 14 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом МФУ №817 від 24 грудня 2004 року позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 1351360,00 грн. за податковими зобов`язаннями.

Зазначені податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем на підставі акта від 15 лютого 2019 року №96/26-15-14-01-01/21635240 «Про результати планової виїзної перевірки ПП «Ярослав» податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2013 по 30.09.2018 року» (далі по тексту - акт перевірки) з урахуванням розгляду заперечень позивача на акт перевірки.

Як висновок перевіркою встановлено, зокрема, такі порушення:

1) п.п.14.1.257 п.14.1 ст.14, п.44.1, 44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.7 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом МФУ №290 від 29 листопада 1999 року, п.30, 31 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом МФУ №559 від 30 листопада 2001 року, п.11, 14 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом МФУ №817 від 24 грудня 2004 року, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1691199 грн., у тому числі по періодах: за 2015 рік - 1590805 грн., 1 квартал 2016 року на суму 43664 грн., 1 квартал 2017 року на суму 37588 грн., 1 квартал 2018 року на суму 19142 грн. та завищено податок на прибуток на загальну суму 239445 грн., у тому числі по періодах 2 квартал 2016 року на суму 35 678 грн., 3 квартал 2016 року на суму 38421 грн., 4 квартал 2016 року на суму 41201 грн., 2016 рік на суму 71636 грн., 2 квартал 2017 року на суму 40832 грн., 3 квартал 2017 року на суму 42858 грн., 4 квартал 2017 року на суму 46352 грн., 2017 рік на суму 92454 грн., 2 квартал 2018 року на суму 44656 грн., 3 квартал 2018 року на суму 49841 грн., 2018 рік (за 3 квартали) на суму 75355 грн.;

2) п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, а саме, заниження податку з доходу нерезидента на загальну суму 201671,00 грн., у тому числі на суму 79533 грн. за 2015 рік, 69767,00 грн. за 2016 рік, 52371,00 грн. за 2018 рік. Зазначене порушення мотивоване неутриманням та несплатою до бюджету податку з доходу джерелом походження з України нерезидента компанії Eurostyle Service Ltd в рамках укладеного договору від 03 липня 2012 року №036/0712-ESYA та від 09 вересня 2015 року №060/1015- ESYA.

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся з позовом до суду.

Щодо порушення позивачем п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, а саме, заниження податку з доходу нерезидента на загальну суму 201671,00 грн., у тому числі на суму 79533 грн. за 2015 рік, 69767,00 грн. за 2016 рік, 52371,00 грн. за 2018 рік, суд зазначає наступне.

Матеріалами справи підтверджено, що між позивачем (замовник) та компанією Eurostyle Service Ltd (виконавець) укладено договір від 09 вересня 2015 року №060/1015- ESYA про транспортно-експедиційне обслуговування експортно-імпортних та внутрішніх вантажів з додатковими угодами. На виконання зазначеного договору сторонами складено та підписано акти виконаних робіт з надання автотранспортних послуг.

В акті перевірки зазначено, що позивачем здійснено за період, що перевірявся, виплату доходу нерезиденту джерелом походження з України в загальному розмірі 56030,00 доларів США (еквівалент 1344473,00 грн.) у вигляді компенсації третім особам витрат за надані послуги з транспортного перевезення.

Особливості оподаткування нерезидентів врегульовані пунктом 141.4 статі 141 ПК України.

Зокрема, згідно підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статі 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрма:

г) фрахт та доходи від інжинірингу;

з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів;

й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Базова ставка фрахту - сума фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування (підпункт 14.1.12 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Згідно підпункту 14.1.260 пункту 14.1 статті 14 ПК України фрахт - винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

Відповідно до підпункту 141.4.4 пункту 141.4 статі 141 ПК України сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів.

При цьому, базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту; особами, уповноваженими справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником податку, а також суб`єктом спрощеного оподаткування.

Згідно пункту 103.9 статті 103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов`язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (пункт 103.10 статті 103 ПК України).

У разі якщо нерезидент вважає, що з його доходів було утримано суму податку, яка перевищує суму, належну до сплати відповідно до правил міжнародного договору України, розгляд питання про відшкодування різниці здійснюється на підставі подання до контролюючого органу за місцезнаходженням (місцем проживання) особи, яка виплатила доходи нерезидентові та утримала з них податок, заяви про повернення суми податку на доходи із джерелом їх походження з України (пункт 103.11 статті 103 ПК України).

Неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до пункту 49.2 статті 49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання (пункт 120.1 статті 120 ПК України).

Правові та організаційні засади транспортно-експедиторської діяльності в Україні і спрямований на створення умов для її розвитку та вдосконалення врегульовані Законом України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 №1955-IV (далі - Закон №1955-IV).

Відповідно до статті 1 Закону № 1955-IV:

- транспортно-експедиторська діяльність - підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів;

- транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов`язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування;

- експедитор (транспортний експедитор) - суб`єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування;

- клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору;

- перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов`язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником;

- учасники транспортно-експедиторської діяльності - клієнти, перевізники, експедитори, транспортні агенти, порти, залізничні станції, об`єднання та спеціалізовані підприємства залізничного, авіаційного, автомобільного, річкового та морського транспорту, митні брокери та інші особи, що виконують роботи (надають послуги) при перевезенні вантажів.

Згідно статті 8 Закону №1955-IV експедитори надають клієнтам послуги відповідно до вимог законодавства України та держав, територією яких транспортуються вантажі, згідно з переліком послуг, визначеним у правилах здійснення транспортно-експедиторської діяльності, а також інші послуги, визначені за домовленістю сторін у договорі транспортного експедирування.

Транспортно-експедиторські послуги надаються клієнту при експорті з України, імпорті в Україну, транзиті територією України чи іншими державами, внутрішніх перевезеннях територією України.

Експедитори за дорученням клієнтів, зокрема (стаття 8 Закону №1955-IV): забезпечують оптимальне транспортне обслуговування, а також організовують перевезення вантажів різними видами транспорту територією України та іноземних держав відповідно до договорів (контрактів), згідно з якими сторони мають право використовувати відомі міжнародні звичаї, рекомендації, правила міжнародних органів та організацій, якщо це не заборонено прямо або у виключній формі цим та іншими законами України; фрахтують національні, іноземні судна та залучають інші транспортні засоби і забезпечують їх подачу в порти, на залізничні станції, склади, термінали або інші об`єкти для своєчасного відправлення вантажів; здійснюють роботи, пов`язані з прийманням, накопиченням, подрібненням, доробкою, сортуванням, складуванням, зберіганням, перевезенням вантажів; здійснюють розрахунки з портами, транспортними організаціями за перевезення, перевалку, зберігання вантажів; оформляють документи та організовують роботи відповідно до митних, карантинних та санітарних вимог; надають підготовлений транспорт, який має додаткове обладнання згідно з вимогами, передбаченими законодавством; надають інші допоміжні та супутні перевезенням транспортно-експедиторські послуги, що передбачені договором транспортного експедирування і не суперечать законодавству.

Відповідно до статті 9 Закону №1955-IV за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.

У разі залучення експедитором до виконання його зобов`язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта.

За договором транспортного експедирування експедитор може організувати перевезення за одним товарно-транспортним документом вантажів кількох різних клієнтів, які прямують з одного пункту відправлення та/чи в один пункт призначення, за умови, що експедитор виступає від імені усіх цих клієнтів як вантажовідправник та/чи вантажоодержувач.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

З акта перевірки вбачається, що контролюючим органом встановлено порушення у формі ненарахування позивачем податку на доходи нерезидента відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України.

При цьому, позивач зазначає, що надані транспортно-експедиційні послуги за своєю суттю не є фрахтом, а отже відсутні правові підстави для донарахування податку на прибуток іноземних юридичних осіб.

Суд зазначає, що необхідною умовою для застосування пункту 141.4 статті 141 ПК України є те, що об`єктом оподаткування є доходи нерезидента, отримані із джерела походження з України, якщо цей нерезидент здійснює господарську діяльність на території України.

У разі здійснення нерезидентом на території України господарської діяльності, його доходи за відповідними видами фрахту (підпункт «г») або інші доходи (підпункт «й») оподатковуються відповідно за ставками 6% та 15% (виключенням є умови міжнародних договорів з додержанням встановленої процедури підтвердження).

Фрахт є винагородою (компенсацію), що виплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна чи транспортного засобу (їх частин), зокрема, для перевезення вантажів залізничним транспортом.

При цьому, виплата винагороди буде фрахтом тільки в разі дотримання певних умов. Щоб вважатися фрахтом, виплата повинна здійснюватись або за договором перевезення, або за договором найму (оренди) залізничного транспорту. Виплати за транспортно-експедиторським договором на перевезення мають іншу природу і не є фрахтом. Фрахтом в розглянутому випадку є виплата експедитором винагороди перевізнику.

Як свідчать матеріали справи, нерезидент, на користь якого здійснена оплата за транспортно-експедиційні послуги, не здійснював на території України господарську діяльність та не надав платнику податків послуги фрахту, отримуючи від платника податків винагороду за організацію перевезень з Ашхабаду та Сеіді до Києва.

Здійснення експедитором господарської діяльності на території України відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, на якого покладено обов`язок доказування правомірності власних рішень, не підтверджено.

Таким чином, відповідачем не визначено під час перевірки із належним підтвердженням чи здійснювалась нерезидентом компанією Eurostyle Service Ltd діяльність на території України та чи є суми виплаченого доходу, які є власністю нерезидента, пов`язаними з діяльністю на території України.

З огляду на викладе, суд дійшов висновку про обґрунтованість заявленого позову, у зв`язку з чим задовольняє позовну вимогу в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 березня 2019 року №0011221406.

Щодо порушення позивачем п.п.14.1.257 п.14.1 ст.14, п.44.1, 44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.7 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом МФУ №290 від 29 листопада 1999 року, п.30, 31 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом МФУ №559 від 30 листопада 2001 року, п.11, 14 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом МФУ №817 від 24 грудня 2004 року, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1691199 грн., у тому числі по періодах: за 2015 рік - 1590805 грн., 1 квартал 2016 року на суму 43664 грн., 1 квартал 2017 року на суму 37588 грн., 1 квартал 2018 року на суму 19142 грн. та завищено податок на прибуток на загальну суму 239445 грн., у тому числі по періодах 2 квартал 2016 року на суму 35 678 грн., 3 квартал 2016 року на суму 38421 грн., 4 квартал 2016 року на суму 41201 грн., 2016 рік на суму 71636 грн., 2 квартал 2017 року на суму 40832 грн., 3 квартал 2017 року на суму 42858 грн., 4 квартал 2017 року на суму 46352 грн., 2017 рік на суму 92454 грн., 2 квартал 2018 року на суму 44656 грн., 3 квартал 2018 року на суму 49841 грн.,2018 рік (за 3 квартали) на суму 75355 грн., суд зазначає наступне.

З матеріалів справи вбачається, що ПП «Ярослав» укладено договір позики від 14 січня 2014 року № 3/01 з «AVERS IMPACT LTD» (Британські Віргінські острови). Реєстраційне свідоцтво від 22 січня 2014 року №17499 вих. №09-204/989, видане Головним управлінням НБУ по м. Києву та Київський області.

Згідно з умовами договору «AVERS IMPACT LTD» (Позикодавець) зобов`язаний надати ПП «Ярослав» (Позичальнику) цільову позику, а останній зобов`язаний використовувати її по цільовому призначенню і повернути в призначений даним договором термін. Термін надання позики: по 14 січня 2024року. Позика використовується для фінансування виробничих потреб, торгових операцій, виплат роялті, поповнення оборотних коштів для господарської діяльності, капітального ремонту та будівництва, придбання промислового обладнання. Позика надається під процентну ставку за його використання 0,5% річних.

Згідно п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 р. за №860/4153 визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.

До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).

До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від не операційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.

Згідно п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

При цьому, згідно п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пунктів 44.1, 44.2 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно п.п. 14.1.257 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам; міжнародні стандарти фінансової звітності (далі - міжнародні стандарти) - прийняті Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку документи, якими визначено порядок складання фінансової звітності; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно з положеннями частин четвертої-шостої Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

З наведених положень вбачається наявність у позивача права на відображення у даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування на підставі первинних документів, складених відповідно до положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», які відображають факт вчинення господарських операцій.

Перевіркою встановлено, що між позивачем та компанією Avers Impact LTD укладено договір позики від 14 січня 2014 року №3/01 на отримання цільової позики та термін до 14 січня 2024 року за відсотковою ставкою 0,5% річних; станом на дату 01 січня 2015 року сума отриманої та непогашеної позики становила 691200,00 доларів США; у перевіряємому періоді позика не погашалась; станом на 30 вересня 2018 року сума непогашеної позики - 691200 доларів США; вказана позика обліковується на рахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями», а не на рахунку 50 «Довгострокові позики». При цьому, відповідачем встановлено зобов`язання позивача щодо визначення та відображення фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості в момент виникнення заборгованості в загальному розмірі 11307948,00 грн. та нездійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу, наслідком чого стало заниження витрат на загальну суму 3864906,00 грн.

Відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові Інструменти», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року №559 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19 грудня 2001 року за №1050/6241 (далі по тексту - П(С)БО 13), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.

Згідно визначених понять у пункті 4 вказаного Положення, фінансовий актив - це:

а) грошові кошти та їх еквіваленти;

б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства;

в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах;

г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.

Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання:

а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству;

б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.

Отже, видана позика - це фінансовий актив, оскільки є контрактним правом для отримання коштів у майбутньому, а отримана позика - це фінансове зобов`язання, оскільки його погашення призведе до майбутньої виплати коштів.

В пункті 31 П(С)БО 13 зазначено, що на кожну наступну після визнання дати балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.

Крім того, оскільки національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку, а також органами, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності, не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, відсутні будь-які роз`яснення з боку контролюючих органів або практика такого дисконтування, підприємство не зобов`язане визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно, а відповідач не має права визначати цю методику та давати вказівки платнику податків щодо методики.

Як вбачається з висновків акта перевірки, контролюючий орган кваліфікував наявну кредиторську заборгованість за договором позики як «довгострокові зобов`язання» та здійснив дисконтування такої заборгованості.

З наведеною в акті перевірки позицією контролюючого органу суд не погоджується у зв`язку з наступним.

Відповідно до пунктів 4, 5, 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» (далі по тексту - П(С)БО 11), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за №85/4306, яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов`язання та її розкриття у фінансовій звітності, з метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.

Згідно з П(С)БО 11 зобов`язання поділяються на довгострокові та поточні. Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.

Відповідно до п. 12 П(С)БО 11 (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення. Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що сума погашення - це недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними (п.4 П(С)БО 11). Згідно з п. 10 П(С)БО 11 (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.

Отже, немає чіткої визначеності, що при формулюванні теперішньої вартості до всіх зобов`язань застосовується однаковий підхід.

Відповідно до п. 4 П(С)БО 11 теперішня вартість - це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), котра, як очікується, знадобиться для погашення зобов`язання у процесі звичайної діяльності підприємства.

Сенс дисконтування полягає в тому, що заборгованість має відображатися в балансі на звітну дату за вартістю, яка відображає теперішню вартість в термінології П(С)БО.

Для дисконтування використовується метод ефективної (реальної, ринкової) ставки відсотка.

Відповідно до п. 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» основна сума позики належить до фінансових зобов`язань, оскільки є контрактним зобов`язанням передати грошові кошти іншому підприємству.

Згідно з п. 29 П(С)БО 13 фінансові зобов`язання спочатку оцінюють і відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається в цьому випадку із справедливої вартості отриманих активів (суми позики).

Відповідно до п. 31 П(С)БО 13 на кожну наступну після визнання дати балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.

Слід зазначити, що П(С)БО 13 не встановлює порядок визначення справедливої вартості та амортизованої собівартості фінансових інструментів. Також він не містить посилань на інші П(С)БО чи інші нормативно-правові акти, якими дане питання врегульовано.

Поняття амортизованої собівартості містить п.3 П (С) БО 12, де амортизована собівартість фінансової інвестиції визначена як собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії), яка, в свою чергу, визначається за методом ефективної ставки відсотка.

Згідно п.3 П (С) БО 12 ефективна ставка відсотка - ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов`язання) та вартості її погашення.

Метод ефективної ставки відсотка - метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток.

Згідно з п.11 П(С)БО 28 теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років.

Положенням п.14 П(С)БО 28 передбачено, що ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

Враховуючи зазначене, для застосовування норм П(С)БО 12 та П(С)БО 28, зазначених відповідачем, при визначенні вартості зобов`язань, відсутнє нормативне підґрунтя, оскільки такі правила призначені для обліку активів.

Отже, для визначення теперішньої вартості позики застосування методу амортизованої собівартості ускладнено відсутністю в національному законодавстві методології її визначення.

Аналіз договірних відносин позивача за договором позики свідчить, що сума позики має визнаватися довгостроковими зобов`язаннями, позаяк термін її повернення більше одного року.

В даному випадку позивачем отримано позику від нерезидента під 0,5% річних, яка є меншою за ставку дисконтування, застосовану відповідачем при визначенні теперішньої вартості даного зобов`язання.

Втім, відповідачем не здійснено оцінку умов та виду зобов`язань з метою визначення необхідної ефективної ставки відсотків для застосування в даному випадку, адже порівнювати слід виключно однорідні заборгованості. При цьому, використано середню річну облікову ставку рефінансування НБУ, застосовування якої не передбачено нормами П(С)БО.

Тобто, відповідачем не проведено оцінку можливості позивача залучення коштів від іноземного кредитора на аналогічних умовах, що є обов`язковим, враховуючи вимогу п.10 ПСБО 11, відповідно до якої визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.

Разом з тим посилання відповідача на необхідність застосування правил встановлених МСФЗ, якщо позивачем облік ведеться за П(С)БО - недоречно.

Також слід зазначити, що відповідачем здійснено розрахунок дисконту однією сумою на першу звітну дату початку перевірки 31 грудня 2015 року, а не на дати отримання траншей, які фактично відбулись по договору позики в 2014 році, що не відповідає вимогам П(С)БО.

При визначенні суми дисконтування (дисконту) основної суми кредиторської заборгованості перед нерезидентом відповідачем застосовано формулу, де визначальним критерієм є ставка дисконтування, але в матеріалах справи відсутня аргументація розміру ставок і визначення періодів їх застосування.

Відповідачем при розрахунку амортизації дисконту по довгостроковому кредиту також визначено збільшення кредиторської заборгованості по відсоткам з визнанням фінансового доходу від їх дисконтування та подальшим нарахуванням амортизації дисконту по таким відсоткам.

Пунктом 6.7 Договору позики передбачено, що нарахування процентів за позикою здійснюються у день повного повернення позики або останньої її частини.

Згідно п. 3 П(С)БО 31 «Фінансові витрати» витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями, є фінансовими витратами.

Міністерство фінансів України листом від 26.10.2009р. № 31-34000-20-10/28858 надано роз`яснення, що «відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 N 87, зобов`язанням визнається заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють в собі економічні вигоди. Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р N 290, доходом визнається збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства).

З урахуванням наведеного зобов`язання за нарахованими відсотками визнаються витратами в сумі фактичної заборгованості, визначеної умовами договору позики».

Отже, витрати на проценти визнаються зобов`язаннями в тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами з урахуванням економічного сенсу відповідного договору (за аналогією з процентними доходами з п. 20 П(С)БО 15 «Дохід»).

Тобто проценти за позикою відображаються в обліку, виходячи з дати їх нарахування нерезидентом, зазначеної в документах.

Таким чином визначення відповідачем зобов`язання зі сплати процентів за позикою щоквартально суперечить умовам договору позики від 14 січня 2014 року №3/01.

Оскільки висновки акта перевірки про заниження позивачем фінансового результату внаслідок обліку в бухгалтерському обліку заборгованості за договором, укладеним між позивачем та компанією Avers Impact LTD позики від 14 січня 2014 року №3/01 спростовуються нормами чинного законодавства та наявними матеріалами справи, суд приходить до висновку про безпідставність та необґрунтованість висновків такого акта перевірки про порушення позивачем норм підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України.

За таких обставин та з урахування вищенаведеного, висновки податкового органу про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток є безпідставними та такими, що не ґрунтуються на нормах чинного законодавства, а відтак, податкове повідомлення-рішення від 11 березня 2019 року №0318140101 є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

На думку Окружного адміністративного суду міста Києва, відповідачем не доведено правомірність винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з урахуванням вимог, встановлених частиною другою статті 19 Конституції України та частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України та доказів, наявних у матеріалах справи, адміністративний позов ПП «Ярослав» підлягає задоволенню.

Враховуючи викладене, керуючись статтями 72-77, 241-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

В И Р І Ш И В:

1. Адміністративний позов Приватного підприємства «Ярослав» - задовольнити в повному обсязі.

2. Взнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 11 березня 2019 року №0011221406 та №0318140101.

3. Стягнути на користь Приватного підприємства «Ярослав» (04074, м. Київ, вул. Автозаводська, 2, код ЄДРПОУ 21635240) понесені ним витрати по сплаті судового збору у розмірі 19 210 (дев`ятнадцять тисяч двісті десять) гривень за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19, код ЄДРПОУ 39439980).

Рішення суду, відповідно до частини першої статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України, набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Рішення суду може бути оскаржене до суду апеляційної інстанції протягом тридцяти днів з дня його проголошення за правилами, встановленими статтями 293-297 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання апеляційної скарги безпосередньо до суду апеляційної інстанції.

Відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України до дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційні та касаційні скарги подаються учасниками справи до або через відповідні суди за правилами, що діяли до набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Суддя В.В. Аверкова