Рішення № 86690582, 17.12.2019, Дніпропетровський окружний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2019 року Справа №804/11212/14 Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого суддіВерба І.О. при секретарі судового засіданняШурпіновій К.О. за участю представників: позивача відповідача Красницької-Келембет А.С. Дроздюк А.В., Працько О.В. розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі у порядку загального позовного провадження адміністративну справу за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

встановив:

І. ПРОЦЕДУРА

1. 30.07.2019 Публічне акціонерне товариство «Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міністерства доходів і зборів про (т.36 а.с.215-224):

- визнання нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000284601 від 29.04.2014 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування по декларації за 2013 рік у розмірі 1 423 122 793 грн.

2. Ухвалою суду від 01.08.2014 (суддя О.С. Луніна) позовна заява залишена без руху (т.1 а.с.12), у зв`язку із неусуненням недоліків позовної заяви, ухвалою суду від 29.08.2019 позовна заява повернута позивачеві (т.1 а.с.1).

3. Ухвалою суду апеляційної інстанції від 16.10.2014 апеляційна скарга позивача задоволена, ухвала суду від 29.08.2014 скасована, справа направлена до суду першої інстанції для продовження розгляду (т.1 а.с.102-103).

4. 27.10.2014 ухвалою суду (суддя О.С. Луніна) відкрито провадження в адміністративній справі, призначено справу до розгляду на 31.10.2014 (т.1 а.с.105).

5. 29.10.2014 подані заперечення відповідача проти адміністративного позову (т.1 а.с.113-121).

6. 31.10.2014 у зв`язку із неявкою представника позивача розгляд справи відкладено до 09.12.2014.

7. 20.11.2014 від позивача до суду надійшла скарга про прискорення розгляду справи (т.1 а.с.130-132).

8. Відповідно до довідки начальника відділу кадрової роботи та державної служби про перебування судді Луніної О.С. з 06.11.2014 по 05.12.2014 у відпустці, на підставі розпорядження від 21.11.2014 № 351д здійснено повторний автоматизований розподіл справи № 804/11212/14 та передано останню на розгляд судді Голобутовському Р.З.

9. Ухвалою суду від 26.11.2014 суддею Голобутовським Р.З. прийнято адміністративну справу № 804/11212/14 до провадження, призначено справу до розгляду на 02.12.2014 (т.1 а.с.135).

10. Ухвалою суду від 17.02.2015 призначено судову бухгалтерську експертизу (т.1 а.с.244-246).

11. Ухвалою суду апеляційної інстанції від 20.03.2015 відповідачу відмовлено у відкритті апеляційного провадження на ухвалу суду від 17.02.2015 (т.2 а.с.11).

12. Для проведення судової бухгалтерської експертизи 27.03.2015 позивачем надані копії документів (т.2 а.с.16-250, т.3-т.33 а.с.1-84).

13. 18.08.2015 до канцелярії суду надійшов висновок експерта від 10.08.2015 № 452/26 (т.34 а.с.88-111).

14. Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.09.2015 у справі № 804/11212/14, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2016, адміністративний позов задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 29.04.2014 № 0000284601 (т.34 а.с.164-169, 234-238).

15. Постановою Верховного Суду від 17.01.2019 у справі № 804/11212/14 касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС України задоволено частково, постанову суду першої інстанції від 22.09.2015 та ухвалу апеляційного суду від 13.06.2016 скасовано, справу направлено на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

16. Скасовуючи судові рішення у справі та направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд вказав наступне:

- суд першої інстанції не прийняв висновки судів по справі № 804/6137/13-а, зазначивши що вони стосуються іншого періоду;

- суд апеляційної інстанції надав перевагу висновкам судово-економічної експертизи перед обставинами, встановленими судовими рішеннями, зазначивши про непідтвердження висновків акта перевірки документально;

- як вбачається з матеріалів справи період перевірки за даними акта № 196/28-01-46-01-05393043 від 11.04.2014 охоплює період з 01.04.2011 по 31.12.2012, а тому висновки суду першої інстанції не відповідають фактичним обставинам справи. Суд апеляційної інстанції не виправив цю помилку, та не врахував, що статтею 72 КАС України встановлені підстави для звільнення від доказування, якщо наявні обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній справі, що набрало законної сили. Натомість, висновки судово-економічної експертизи є лише доказом по справі, який немає наперед встановленої сили і підлягає оцінці разом з іншими доказами згідно статей 82, 86 КАС України (в редакції до 15.12.2017);

- фактично судами не надано оцінки висновкам судово-економічної експертизи, як доказу по справі, а лише прийнято як достовірний та безспірний факт без наведення належного обґрунтування, дослідження доказів та не наведення мотивів надання переваги цим висновкам перед висновками акту перевірки та доводами податкового органу. Разом з тим, експертами зазначено про неможливість підтвердити висновки акта перевірки, оскільки не вирішено правове питання щодо застосування підпунктів 153.2.1, 153.2.6, в тому числі статті 138 ПК України, які по різному регламентують порядок визначення доходів та витрат, ніж за правилами бухгалтерського обліку;

- відповідно до абзацу другого підпункту 153.2.6 статті 153 ПК України витрати, понесені у зв`язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов`язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну;

- суди попередніх інстанцій правильно прийшли до висновку, що при здійснені платником податку операцій з продажу/обміну товарів, виконання робіт, надання послуг з пов`язаними з таким платником особами, або за операціями з давальницькою сировиною всі витрати, понесені у зв`язку з такими операціями, не повинні перевищувати отримані від таких операцій доходи;

- тобто, такі операції не призводять до виникнення збитків у податковому обліку;

- разом з тим, податковим органом під час перевірки встановлено, що позивачем при реалізації продукції власного виробництва пов`язаній особі отримано збитки на суму 1 895 517 937 грн;

- важливо зазначити, що висновки судів попередніх інстанцій є суперечливими, оскільки не встановлено чи мало місце порушення позивачем підпункту 153.2.6 статті 153 ПК України в частині перевищення витрат над доходами, але з урахуванням пояснень свідка і висновків експертизи неможливо підрахувати дійсний розмір збитків, чи взагалі відсутні порушення зазначених норм права;

- в такому випадку необхідно надати належну оцінку висновку експертизи, в якій зазначено, що експерт не вирішував питання права (що виходить за межі його повноважень), а тому під час експертизи взагалі не досліджувалось питання дотримання правил оподаткування операцій з пов`язаними особами, встановлені підпунктом 153.2.1 або підпунктом 153.2.6 ПК України, відповідно до яких:

-- дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов`язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги) (підпункт 153.2.1);

-- не включаються до складу витрат витрати на оплату винагород або інших видів заохочень пов`язаним з таким платником податку фізичним особам у разі, якщо немає документальних доказів, що таку оплату було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу витрат підлягає фактична сума оплати, але не більша, ніж сума, розрахована за звичайними цінами (підпункт 153.2.6);

- в зв`язку з недослідженням зазначених питань, у висновку експертизи зазначено про неможливість підтвердити висновки акта перевірки;

- важливо звернути увагу, що за правилами оподаткування операцій із пов`язаними особами використовується поняття «звичайна ціна». Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни встановлюється статтею 39 ПК України, і яка може відрізнятись від фактичної, що використовується в бухгалтерському обліку платника податку. Відповідно до підпункту 14.1.71 - звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін;

- окрім того, у висновку експерта зазначено про неможливість співставлення понять «витрати, що враховуються при обчислені об`єкта оподаткування», що наведено у ПК України та «собівартість реалізованої продукції (товарів, послуг)», що визначаються П(С)БО № 16 «Витрати»;

- разом з тим, слід враховувати, що з метою оподаткування операцій з пов`язаними особами, податкове законодавство містить обмеження щодо врахування доходів і витрат і чітко встановлено, що витрати, пов`язані з продажем товарів не можуть перевищувати доходи, отримані від такого продажу. Тобто, вирішення зазначеного питання є питанням права, яке не вирішено судом.

17. Справа № 804/11212/14 (провадження № 35НР-19/804/11212/14) надійшла до Дніпропетровського окружного адміністративного суду 19.03.2019 та за результатами автоматизованого розподілу передано на розгляд судді Верба І.О.

18. Ухвалою суду від 25.03.2019 прийнято адміністративну справу № 804/11212/14 до розгляду у загальному позовному провадженні, призначено справу до розгляду у підготовчому судовому засіданні на 23.04.2019.

19. 18.04.2019 від відповідача надійшов відзив на позовну заяву (т.34 а.с.159-162).

20. 23.04.2019 до канцелярії суду від позивача надійшло клопотання про відкладення підготовчого засідання з метою надання часу для подання відповіді на відзив.

21. У підготовче засідання 23.04.2019 прибули представники позивача та відповідача. У підготовчому засіданні оголошено перерву до 07.05.2019.

22. 06.05.2019 від позивача до канцелярії суду надійшов відзив на позовну заяву з відміткою про отримання його примірника відповідачем (т.34 а.с.185-195).

23. У підготовче засідання 07.05.2019 прибули представники позивача та відповідача.

24. Суд протокольною ухвалою продовжив строк підготовчого провадження до 90 днів, витребував докази від відповідача та оголосив перерву до 04.06.2019.

25. 15.05.2019 до канцелярії суду від позивача надійшла заява про уточнення позовних вимог в частині коригування способу захисту при оскарженні акту суб`єкта владних повноважень індивідуальної дії та визначення належного відповідача, позивач просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000284601 від 29.04.2014 (т.34 а.с.239-240).

26. 16.05.2019 до канцелярії суду від відповідача надійшли заперечення із витребуваними судом доказами (т.35 а.с.1-250, т.36 а.с.1-103).

27. 04.06.2019 до канцелярії суду від позивача надійшло клопотання про призначення експертизи (т.35 а.с.104).

28. У підготовче засідання 04.06.2019 прибули представники позивача та відповідача.

29. Судом протокольною ухвалою відмовлено у задоволенні клопотання позивача про призначення експертизи, оголошено перерву до 24.06.2019.

30. У підготовче засідання 24.06.2019 прибули представники позивача та відповідача, ухвалою суду від 24.06.2019 закрито підготовче провадження у справі, призначено справу до судового розгляду по суті на 09.07.2019.

31. 09.07.2019 позивач подав клопотання про призначення експертизи, в задоволенні якого відмовлено, у судовому засіданні позивач виступив із вступним словом, судом оголошено перерву до 22.07.2019.

32. 22.07.2019 з метою підготовки до пояснень позивача щодо рядка 901.50, з врахуванням консультації з бухгалтером, судом оголошено перерву до 06.08.2019.

33. 06.08.2019 у судовому засіданні надані пояснення позивача, в задоволенні клопотання позивача про виклик свідка відмовлено, за клопотанням позивача оголошено перерву для прибуття у судове засідання бухгалтера до 20.08.2019.

34. 20.08.2019 справу зняту з розгляду у зв`язку із перебуванням судді у відрядженні, призначено справу до розгляду на 05.09.2019.

35. 05.09.2019 за клопотанням позивача оголошено перерву у зв`язку із перебуванням бухгалтера у відрядженні, перерву оголошено до 03.10.2019.

36. 03.10.2019 у судовому засіданні оголошено перерву до 17.10.2019.

37. 17.10.2019 судом закінчено з`ясування обставин справи та підтвердження їх доказами, судом встановлено, що у матеріалах справи відсутній оригінал позовної заяви, у зв`язку із чим суд повернувся до стадії дослідження доказів, запропонувавши позивачу надати оригінал позову, повернутого судом, оголошено перерву до 14.11.2019.

38. 14.11.2019 позивач подав до канцелярії суду оригінал позову, справу знято з розгляду у зв`язку із перебування суді на лікарняному, призначено продовження розгляду на 03.12.2019.

39. 03.12.2019 у судовому засіданні судом відмовлено у задоволенні клопотання позивача про оголошення перерви у судовому засіданні, представником позивача заявлено клопотання про відвід судді у зв`язку із надмірною тривалістю розгляду справи.

40. Ухвалою суду від 03.12.2019 підстави для відводу судді визнані необґрунтованими, зупинено провадження для передачі заяви про відвід на розгляд судді, який не входить до складу суду, що розглядає справу.

41. Ухвалою від 05.12.2019 (суддя Рищенко А.Ю.) відмовлено в задоволенні заяви представника позивача про відвід судді.

42. Ухвалою суду від 10.12.2019 поновлено провадження у справі, призначено судове засідання на 17.12.2019, судом направлені повістки про виклик у судове засідання.

43. 17.12.2019 у судовому засідання представники сторін підтримали обрані правові позиції.

щодо тривалості розгляду справи

44. Справа є складною, потребувала від суду особливої ретельності, значна кількість судових засідань пов`язана із задоволенням клопотань позивача про оголошення перерви з метою підготовки та надання додаткових пояснень.

щодо розгляду справи судом адміністративної юрисдикції

45. Ухвалою господарського суду Дніпропетровської області від 31.05.2019 у справі № 904/2104/19 відкрито провадження у справі про банкрутство Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат» (51925, Дніпропетровська область, м. Кам`янське, вул. Соборна, 18-Б, ЄДРПОУ 05393043).

46. Відповідно до частини 1 Кодексу України з процедур банкрутства спори, стороною в яких є боржник, розглядаються господарським судом за правилами, передбаченими Господарським процесуальним кодексом України, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею.

47. Господарський суд, у провадженні якого перебуває справа про банкрутство, в межах цієї справи вирішує всі майнові спори, стороною в яких є боржник; спори з позовними вимогами до боржника та щодо його майна; спори про визнання недійсними результатів аукціону; спори про визнання недійсними будь-яких правочинів, укладених боржником; спори про повернення (витребування) майна боржника або відшкодування його вартості відповідно; спори про стягнення заробітної плати; спори про поновлення на роботі посадових та службових осіб боржника; спори щодо інших вимог до боржника (частина друга статті 7 Кодексу).

48. Відповідно до частини третьої статті 7 Кодексу України з процедур банкрутства матеріали справи, в якій стороною є боржник, щодо майнових спорів з вимогами до боржника та його майна, провадження в якій відкрито до відкриття провадження у справі про банкрутство, надсилаються до господарського суду, в провадженні якого перебуває справа про банкрутство, який розглядає спір по суті в межах цієї справи.

49. Предметом заявленого спору є правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток.

50. Верховний Суд у постанові від 09.10.2019 у справі № 817/1737/17, частково скасовуючи постанову суду апеляційної інстанції, зробив правовий висновок, про помилкове віднесення судом вимог про скасування податкового повідомлення-рішення, яким зменшується від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, до майнових.

51. Таким чином, предметом цього спору є оскарження податкового повідомлення-рішення, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, та вимоги про скасування такого рішення є немайновими, у зв`язку із чим справа розглянута адміністративним судом.

ІІ. ДОВОДИ ПОЗИВАЧА

52. Позивач вважає протиправним оскаржуване податкове повідомлення-рішення, у зв`язку із неоднозначністю (множинністю) тлумачення пункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України та відсутністю у ПК України визначення терміну «витрати, понесені у зв`язку із продажем товарів».

53. Найближчим до вказаного терміну є термін «витрати, пов`язані з реалізацією товару», тлумачення якого надано у підпункті 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 ПК України.

54. При цьому, до складу витрат, які включено терміну «витрати, пов`язані з реалізацією» не відноситься собівартість продукції.

55. Таким чином, відповідач помилково вважає собівартість товарів частиною витрат, передбачених підпунктом 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України.

56. Наявна неоднозначність тлумачень має наслідком застосування підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статі 4 ПК України, яким передбачено презумпцію правомірності рішень платника податків.

57. Із посиланням на рішення у справі «Щокін проти України», «Серков проти України», позивач зазначив, що податковий орган зобов`язаний застосовувати тлумачення податкового закону, як є більш прийнятним для платника податків.

58. Посилаючись на відсутність якості закону, позивач зазначав, що принцип законності передбачає, що відповідні положення національного законодавства мають бути достатньо чіткими та передбачуваними.

59. Крім того, акт перевірки, на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, не містить посилань на жодний первинний документ, досліджений під час такої перевірки, такі документи не були взагалі досліджені під час проведення позапланової перевірки, отже контролюючий орган в дійсності не здійснював документальної перевірки як такової.

60. Висновок про завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 455 689 417 грн сформовано наростаючим підсумком аналізом податкових декларації з податку на прибуток за весь перевіряємий період з 01.04.2011 по 31.12.2012, тобто факту порушення позивачем підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України за операціями з пов`язаними особами в період з 01.04.20111 по 31.12.2012 за результатами перевірки не встановлено, та загальна суму, на яку згідно акту перевірки № 417 взагалі було завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування становить 455 689 417 грн, а не 1 895 517 937 грн.

61. Чинне законодавство не передбачає право контролюючого органу не примати рішення за наслідками перевірки, відтерміновуючи його прийняття з будь-яких підстав, отже, таке рішення могло бути прийнято за результатами планової, а не позапланової перевірки.

62. Вищевикладене у сукупності призводить до наявності підстав визнати податкове повідомлення-рішення протиправним.

ІІІ. ДОВОДИ ВІДПОВІДАЧА

63. Відповідач проти позову заперечив повністю, зазначив, що за результатами планової перевірки не було прийнято рішення з метою надання визначеності спору щодо застосування норм ПК України, зокрема під час вирішення спору у справі № 804/6137/13-а, у якій оскаржується правомірність прийняття рішення з тотожного порушення позивачем у межах аналогічних правовідносин.

64. Відповідач не погодився із доводами позивача про неможливість використання інформації акту планової перевірки, додатками до якого є наведення опису та розрахунків операцій, з яких прямо вбачається допущене порушення.

65. Позивач не навів норм ПК України або інших нормативно-правових актів, які регулюють спірні правовідносини та суперечать вимогам, що містяться в підпункті 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України щодо визначення у податковій звітності витрат за операціями з пов`язаними особами. Тобто, обставини, що мали місце при розгляді справи «Щокін проти України», у даному випадку відсутні.

66. Зазначив, що під час планової перевірки була надана Головна книга за спірний період, саме за вказаними у Головній книзі відомостями, співставленням рахунків, виявлено порушення. При цьому, позивач не підтверджує помилковість або неправильність записів головної книги та рахунків.

67. В розумінні податкового законодавства позивач та Корпорація «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат» є пов`язаними особами.

68. Офіс заперечив проти доводів платника податків щодо невіднесення собівартості продукції до складу витрат, які включено до терміну «витрати пов`язані з реалізацією», оскільки склад витрат та порядок їх визнання визначено статтею 138 ПК України.

69. Поняття «витрати операційної діяльності» та «інші витрати» становлять переліки витрат, які охоплюються даними визначеннями, тобто входять до їх складу, а саме – собівартість реалізованих товарів, загальновиробничих витрат та інших витрат, які включають адміністративні витрати, витрати за збут та інші операційні витрати, фінансові витрати, інші витрати звичайної діяльності.

70. ПК України, в пункті 138.8 статті 138 (собівартість виготовлених та реалізованих товарів) та підпункті 138.10.3 пункту 138.10. статті 138 (витрати на збут), надає деталізацію саме з метою усунення неоднозначності та єдиного підходу для розуміння поняття складу витрат та їх визнання.

71. Визначений статтею 138 ПК України перелік витрат не може бути предметом вибіркового використання у процесі оподаткування, тобто платник податків під час обчислення об`єкта оподаткування з податку на прибуток повинен враховувати усі перелічені у статті 138 ПК України витрати, які понесені ним під час господарської діяльності.

72. Таким чином, при визначенні витрат, пов`язаних із продажем товарів, робіт та наданням послуг пов`язаним особам, необхідно враховувати понесені платником податку на формування собівартості об`єктів поставки, інші пов`язані з цим витрати в повному обсязі. Ці витрати у сукупності не можуть перевищувати доходи, отримані від пов`язаної особи як компенсація вартості відповідних товарів, робіт та послуг.

73. Щодо зазначеного у висновку експерта питання щодо застосування статті 39 ПК України, яка визначає порядок застосування та методи визначення звичайної ціни, зазначаємо що в частині невідповідності реалізації готової продукції пов`язаним особам рівню звичайних цін не встановлювались порушення підпункту 153.2.1 пункту 153.2 статті 152 де мова йде про доходи, а в даному випадку встановлено порушення підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України стосовно витрат.

ІV. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

74. З 12.02.2013 по 03.06.2013 проведена документальна планова виїзна перевірка публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е.Дзержинського» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2011 по 31.12.2012.

75. 10.06.2014 за результатами документальної планової виїзної перевірки складено акт перевірки № 417/15.3-05393043 (т.1 а.с.169-183, т. 34 а.с.199-233, т.35 а.с.24-250, т.36 а.с.1-89, акт з додатками в електронній формі т.36 а.с.126).

76. З 07.04.2014 по 11.04.2014 підставі наказу № 196 від 04.04.2014 проведена позапланова невиїзна документальна перевірка з питання достовірності визначення від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток за податковою декларацією за 2013 рік ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е.Дзержинського» (код за ЄДРПОУ 05393043) (т.35 а.с.8-9).

77. У ході позапланової перевірки використані акт від 10.06.2013 № 417/15.3-05393043, декларацію з податку на прибуток за 2013 рік від 28.02.2014 № 9090872017, інформація комп`ютерної бази даних та автоматизованої інформаційної системи АІС «Податковий блок».

78. 11.04.2014 за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки складений акт № 196/28-01-46-01-05393043 (т.1 а.с.54-64, 147-157, т.35 а.с.10-15 ).

79. Згідно з висновками акта позапланової перевірки, перевіркою встановлені порушення:

- підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України щодо перевищення виробничої собівартості реалізованої пов`язаним особам (Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат») продукції над доходами від такого продажу за період з 01.04.2011 по 31.12.2012 на загальну суму 1 895 517 937 грн, внаслідок чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік на 1 423 122 793 грн, у тому числі:

-- за рахунок завищення від`ємного значення за II - IV квартали 2011 року в сумі 944 790 290 грн, яке, у відповідності до пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні Положення», враховано в розмірі 25%, що дорівнює 236 197 573 грн, у складі витрат за податковою Декларацією за 2012 рік та перенесено до складу витрат за Декларацією за 2013 рік, та в розмірі 25% такої суми, що дорівнює 236 197 573 грн включено товариством безпосередньо до складу витрат в декларації з податку на прибуток за 2013 рік;

-- за рахунок завищення від`ємного значення при здійсненні збиткових операцій з пов`язаними особами за 2012 рік на 950 727 647 грн, що враховано у складі даних рядку 6.5 податкової декларації за 2013 рік;

- загальна сума завищення товариством від`ємного значення об`єкту оподаткування за декларації з податку на прибуток за 2013 рік складає 1 423 122 793 грн (236 197 573 грн + 236 197 573 грн + 950 727 647 грн);

- від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, задеклароване платником 4 533 069 639 грн; від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, встановлене перевіркою, 3 109 946 846 грн; завищення «-» 1 423 122 793 грн.

80. Не погодившись з висновками акта позапланової перевірки позивачем подані заперечення, які листом контролюючого органу від 25.04.2014 № 11058/10/28-01-46-01-05393043 визнані необґрунтованими, висновки акта перевірки залишені без змін (т.1 а.с.160-165).

81. 29.04.2014, на підставі акта перевірки від 11.04.2014 № 196/28-01-46-01-05393043, СДПІ з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міністерства доходів і зборів прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0000284601, яким згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58, підпунктом 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України, встановлено порушення підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України, у зв`язку із чим платнику податків (т.1 а.с.65, 158-159):

- зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по декларації від 28.02.2014 № 9090872017 за 2013 рік на суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 423 122 793 грн.

82. Не погодившись із податковим повідомленням-рішенням № 0000284601 від 29.04.2014 платник податків подав скаргу до СПДІ з ОВП у м. Дніпропетровську, яка рішенням про результати розгляду скарги від 29.05.2014 № 10598/10/28-10-10-4-33 залишила без змін оскаржуване рішення, а скаргу без задоволення (т.1 а.с.66-70).

83. 12.06.2014 позивач звернувся зі скаргою на податкове повідомлення-рішення № 0000284601 від 29.04.2014 до Міністерства доходів і зборів України, яка рішенням контролюючого органу від 27.06.2014 № 11502/6/99-99-10-01-15 за результатами розгляду повторної скарги залишена без задоволення (т.1 а.с.71-78).

обставини, встановлені актом планової перевірки

84. Згідно пункту 6 акту планової перевірки від 10.06.2013 № 417/15.3-05393043 (аркуші акта 27-29) в ході перевірки встановлено наявність правових відносин ПАТ «ДМКД» з підприємствами, які згідно пп.14.1.159 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України є пов`язаними по відношенню до ПАТ «ДМКД» особами - Корпорація «Індустріальна Спілка Донбасу» (код ЄДРПОУ 24068988) та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат» (код ЄДРПОУ 35917889), та які є основними покупцями готової продукції ПАТ «ДМКД» в періоді, охопленому поточною перевіркою (детальна інформація наведена у додатку 2 до акту перевірки).

85. В бухгалтерському обліку операції з вітчизняними покупцями по відвантаженню готової продукції на митній території України відображені наступним чином: Дт рахунків 36 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» - Кт рахунків 70 класу 7 «Доходи», Дт рахунків 70 класу 7 «Доходи» - Кт рахунку 64152 «Розрахунки з бюджетом – розрахунки по ПДВ», 64301 «Податкові зобов`язання - по ПДВ по отриманим авансам».

86. На підставі наданої до перевірки інформації, щодо взаємовідносин ПАТ «ДМКД» з вищевказаними пов`язаними особами у вигляді зведених відомостей щодо реалізації готової продукції ПАТ «ДМКД» за період з 01.04.11 по 31.12.12 (додатки 5 ,6 до акту перевірки) встановлено, що ПАТ «ДМКД» впродовж перевіряємого періоду реалізовував продукцію власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення.

87. Згідно зведених відомостей щодо реалізації готової продукції ПАТ «ДМКД» за період з 01.04.2011 по 31.12.2012, регістрів бухгалтерського обліку за період, що охоплений перевіркою, встановлено здійснення ПАТ «ДМКД» реалізації продукції власного виробництва з отриманням збитків на загальну суму 1 895 517 937 грн, у тому числі за період з 01.04.2011 по 31.12.2011 на суму 944 790 290 грн, за 2012 рік на суму 950 727 647 грн.

88. Розрахунок суми перевищення витрат, понесених у зв`язку з продажем товарів пов`язаним особам, над сумою доходів, отриманих від такого продажу, ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського» за період з 01.04.2011 по 31.12.2011 та 2012 рік наведено у додатках 7, 8 до акту перевірки.

89. Визначення фінансового результату за наданими розрахунками здійснено виходячи з різниці між доходом від реалізації (за вирахуванням транспортних витрат) та сумою витрат, що врахована ПАТ «ДМКД» у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів (відображених у податковій звітності за ІІ кв. 2011, за ІІ – ІІІ кв. 2011 та за ІІ – ІV кв. 2011, за І квартал 2012 року, за І півріччя 2012 року, 3 квартали 2012 року, 2012 рік). При цьому, розрахунок для ІІ кварталу 2011 року уточнено у наступних звітних періодах у зв`язку з внесенням змін до ПКУ (собівартість готової продукції збільшено на суми загальновиробничих витрат).

90. Протягом перевіряємого періоду та станом на дату складання акту, одним з акціонерів (власників акцій) ПАТ «ДМКД» є Корпорація «Індустріальна Спілка Донбасу», яка володіє 99,417% статутного фонду ПАТ «ДМКД», та, одночасно, володіє 96,1515% статутного фонду ПАТ «Алчевський металургійний комбінат». Тобто, в розумінні вимог підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України, Корпорація «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат» є пов`язаними по відношенню до ПАТ «ДМКД» особами.

91. За результатами проведеного аналізу, та з урахуванням результатів акту перевірки від 20.12.2012 № 579/15-0/05393043, перевіркою встановлено формування ПАТ «ДМКД» витрат за податковим обліком по р. 05.1 Декларації з податку на прибуток підприємства за період з 01.04.2011 по 31.12.2012 у вигляді перевищення виробничої собівартості реалізованої пов`язаним особам (Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат») продукції над доходами від такого продажу на загальну суму 1 895 517 937 грн, у тому числі:

- за ІІ квартал 2011 року в сумі 224 078 001 грн;

- за ІІІ квартал 2011 року в сумі 237 134 403 грн (за ІІ-ІІІ квартали 2011 року 461 212 404 грн);

- за IV квартал 2011 року в сумі 483 577 886 грн (за ІІ- IV квартали 2011 року 944 790 290 грн);

- за І квартал 2012 року в сумі 317 290 112 грн;

- за ІІ квартал 2012 року в сумі «-» 1 845 250 грн (за І півріччя 2012 року 315 444 862 грн);

- за ІІІ квартал 2012 року в сумі 282 588 369 грн (за 3 квартали 2012 року 598 033 231 грн.);

- за IV квартал 2012 року в сумі 352 694 416 грн (за 2012 рік 950 727 647 грн).

92. Актом документальної позапланової невиїзної перевірки з питання достовірності визначення від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток за податковою декларацією за І півріччя 2012 року, складеним СДПІ по роботі з ВПП у м. Дніпропетровську ДПС від 20.12.2012 № 579/15-0/05393043, зафіксоване порушення ПАТ «ДМКД» підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 150 ПК України, у зв`язку з становленням фактів реалізації продукції власного виробництва пов`язаній особі за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І півріччя 2012 року на 80 769 477 грн. СДПІ ВПП було винесено податкове повідомлення-рішення № 0000018812 від 09.01.2013 про зменшення суми від`ємного значення податку на прибуток на 80 769 477 грн.

93. ПАТ «ДМКД» 17.01.2013 листом № 01/48 звернулось до ОДПС Центрального офісу з обслуговування ВПП ДПС зі скаргою на податкове повідомлення-рішення № 0000018812.

94. ПАТ «ДМКД» звернулось з позовом від 29.04.2013 № 017/9 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення від 09.01.13 № 0000018812 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за І півріччя 2012 року у сумі 80 769 477 грн.

95. На дату складання акту поточної планової виїзної перевірки постанова суду за розглядом справи не отримана.

96. Питання щодо порушення норм податкового законодавства при формуванні ПАТ «ДМКД» витрат, що враховуються у зменшення об`єкту оподаткування податком на прибуток за період з 01.04.2011 по 31.12.2012 у вигляді перевищення виробничої собівартості реалізованої пов`язаним особам продукції над доходами від такого продажу на загальну суму 1 895 517 937 грн, буде вирішено після завершення судового розгляду справи № 804/6137/13-а.

обставини, встановлені актом позапланової перевірки

97. За результатами діяльності за 2013 рік ПАТ «Дніпровський меткомбінат ім.Ф.Е.Дзержинського» надано засобами телекомунікаційного зв`язку до СДПІ по роботі з ВПП у м. Дніпропетровську декларацію з податку на прибуток за 2013 рік від 28.02.2014 № 9090872017, згідно якої доходи, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування (р. 1 Декларації) складають суму 12 803 680 090 грн, витрати 17 336 749 729 грн, у тому числі собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за рядком 5.1 декларацій складає 12 511 182 215 грн. Від`ємне значення об`єкту оподаткування від усіх видів діяльності за рядком 07 декларації складає 4 533 069 639 грн.

98. За даними акту від 10.06.2013 № 417/15.3-05393043, зокрема в пункті 6 акту визначено, що протягом перевіряємого періоду та станом на дату складання акту, одним з акціонерів (власників акцій) ПАТ «ДМКД» є Корпорація «Індустріальна Спілка Донбасу», яка володіє 99,417% статутного фонду ПАТ «ДМКД», та, одночасно, володіє 96,1515% статутного фонду ПАТ «Алчевський металургійний комбінат». Тобто, в розумінні вимог підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України, Корпорація «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат» є пов`язаними по відношенню до ПАТ «ДМКД» особами.

99. За результатами проведеного аналізу, та з урахуванням результатів акту перевірки від № 579/15-0/05393043, перевіркою встановлено формування ПАТ «ДМКД» витрат за податковим обліком по р. 05.1 Декларації з податку на прибуток підприємства за період з 01.04.2011 по 31.12.2012 у вигляді перевищення виробничої собівартості реалізованої пов`язаним особам (Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат») продукції над доходами від такого продажу на загальну суму 1 895 517 937 грн.

100. Актом документальної позапланової невиїзної перевірки з питання достовірності визначення від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток за податковою декларацією за І півріччя 2012 року, складеним СДПІ по роботі з ВПП у м. Дніпропетровську ДПС від 20.12.12 № 579/15-0/05393043, зафіксоване порушення ПАТ «ДМКД» підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 150 ПК України, у зв`язку з встановленням фактів реалізації продукції власного виробництва пов`язаній особі за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І півріччя 2012 року на 80 769 477 грн. На підставі висновків перевірки з урахуванням результатів розгляду заперечень на акт перевірки СДПІ ВПП було винесено податкове повідомлення-рішення № 0000018812 від 09.01.2013 про зменшення суми від`ємного значення податку на прибуток на 80769477 грн.

101. ПАТ «ДМКД» звернулось з позовом до Дніпропетровського окружного адміністративного суду про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення СДПІ №0000018812 від 09.01.2013.

102. Листом від 18.03.2014 № 6889/10/22.1 СДПІ у м. Дніпропетровську направлено запит, щодо надання письмових пояснень коригування собівартості продукції, реалізованої пов`язаним особам. Підприємством надано відповідь (лист від 01.04.2014 № 01/570 (вх. 6568/10 від 02.04.2014)), в якій зазначено, що результати попередньої перевірки акт від 20.12.2012 № 579/15-0/05393043 по операціях перевищення виробничої собівартості над доходами від продажу, знаходяться на розгляді у Вищому адміністративному суді.

103. З урахуванням акту перевірки від 10.06.2013 № 417/15.3-05393043 перевіркою встановлено порушення ПАТ „ДМКД” абзацу другого підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Розділу III ПК України - підприємством завищено суму витрат за податковим обліком по рядку 05.1 Декларації з податку на прибуток підприємства „Собівартість придбаних та реалізованих товарів (робіт, послуг) за період з 01.04.2011 по 31.12.2012 по операціях з пов`язаними особами на суму 1 895 517 937 грн, у тому числі за період з 01.04.2011 по 31.12.2011 на суму 944 790 290 грн, за 2012 рік на суму 950 727 647 грн.

висновок експерта

104. У справі проведено судову бухгалтерську експертизу, складено висновок експерта від 10.08.2015 № 452/36 (т.33 а.с.88-111).

105. Згідно пункту першого висновку експерта за результатами судово-економічної експертизи документально не підтверджуються висновки акту № 196/28-01-46-01-05393043 від 11.04.2014 в частині встановленого завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток за 2013 рік на суму 1 423 122 793 грн.

106. На друге питання, як за даними бухгалтерського та податкового обліків ПАТ «ДМК ім. Дзержинського» в сумовому вираженні співвідносяться поняття «витрати, понесені у зв`язку з продажем товарів...» (пункт 153.2.6 ПК України) та собівартість реалізованої готової продукції по рахунку бухгалтерського обліку 901, експертний висновок не надає відповідь у зв`язку із непроведенням співставлення понять «витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування», що введено ПК України та «собівартість реалізованої продукції (товарів, послуг)», що визначається відповідно до П(С)БО № 16 «Витрати».

107. На третє питання, чи відповідає будь-яким затвердженим методикам та інструкціям, перерахунок виробничої собівартості з метою відображення в податковому обліку здійснений по акту № 196/28-01-46-01-05393043 від 11.04.2014, експерти надали відповідь, що висновки акту від 10.06.2013 № 417/15.3-05393043 щодо встановленої суми перевищення, що враховуються при визначенні пов`язаними особами не ґрунтуються на даних податкового обліку ПАТ «ДМКД» щодо визначення собівартості придбаних (реалізованих) товарів (робіт, послуг), не враховують коригування собівартості з метою оподаткування, проведені відповідно до Методики заповнення рядка 05.1 Декларації з податку на прибуток, затвердженої на підприємстві.

108. На четверте питання, як за даними бухгалтерського та податкового обліків ПАТ «ДМК ім. Дзержинського» в сумовому вираженні співвідносяться поняття «витрати, понесені у зв`язку з продажем товарів...» (п. 153.2.6 ПК України) та «доходи отримані від такого продажу...», експерти не надали висновок, оскільки для проведення експертизи не надана будь-яка методика щодо коригування собівартості продукції з метою оподаткування по окремим товарним позиціям або окремо по операціям з пов`язаними особами.

справа № 804/6137/13-а

109. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 01.02.2015 (касаційне провадження № К/800/59337/13) касаційну скаргу ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат ім.Ф.Е.Дзержинського» на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.06.2013 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.11.2013 у справі № 804/6137/13-а залишено без задоволення, постанову у суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції – залишено без змін (т.34 а.с.155, ЄДРСР № 42821990).

110. Суд касаційної інстанції, погоджуючись з висновками судів попередніх інстанцій, які відмовили в задоволенні позову, зазначив:

- ПАТ «ДМКД» звернулось у квітні 2013 року до суду з адміністративним позовом про скасування податкового повідомлення-рішення № 0000018812 від 09.01.2013 про зменшення ПАТ «ДМКД» від`ємного значення об`єкта оподаткування на прибуток по декларації за 1 півріччя 2012 року в розмірі 80 769 477 грн;

- відповідачем проведено позапланову невиїзну документальну перевірку позивача з питання достовірності визначення від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток за податковою декларацією за 1 півріччя 2012 року, за результатами якої складено акт № 579/15-0/05393043 від 20.12.2012, яким встановлено порушення позивачем норм підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України, призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на прибуток за 1 півріччя 2012 року в сумі 80 769 477 грн;

- 09.01.2013 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000018812, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток за податковою декларацією за 1 півріччя 2012 року на суму 80 769 477 грн;

- перевіркою позивача встановлено, що одним із засновників ПАТ «ДМКД», згідно установчих документів, є Корпорація «Індустріальна Спілка Донбасу», яка володіє 99,42% статутного фонду, тобто в розумінні підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України позивач та названа корпорація є пов`язаними особами;

- при здійснені платником податку операцій з продажу/обміну товарів, виконання робіт, надання послуг з пов`язаними з таким платником особами, або за операціями з давальницькою сировиною всі витрати, понесені у зв`язку з такими операціями, не повинні перевищувати отримані від таких операцій доходи, тобто ці операції згідно законодавства не призводять до виникнення збитків у податковому обліку;

- в бухгалтерському обліку позивача операції з вітчизняними покупцями по відвантаженню готової продукції на митній території України відображені наступним чином: Д-т рахунків 36 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» - К-т рахунків 70 класу 7 «Доходи», Д-т рахунків 70 класу 7 «Доходи» - К-т рахунку 641 «Розрахунки з податків (податок на додану вартість)»;

- судами попередніх інстанцій вірно зазначено, що при здійснені платником податку операцій з продажу/обміну товарів, виконання робіт, надання послуг з пов`язаними з таким платником особами, або за операціями з давальницькою сировиною всі витрати, понесені у зв`язку з такими операціями, не повинні перевищувати отримані від таких операцій доходи, тобто ці операції згідно законодавства не призводять до виникнення збитків у податковому обліку;

- судами попередніх інстанцій встановлено, що визначення фінансового результату здійснено виходячи з різниці між вартістю реалізації та сумою витрат, що врахована ПАТ «ДМКД» у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів за податковим обліком (відображених у податковій звітності за II квартал), а саме: з даних журналів «Головна книга» за II квартал 2012 року здійснено співставлення рахунків 70101 «Дохід від реалізації по договорах комісії (квадратна заготовка) експорт», 70111 «Дохід від реалізації (квадратна заготовка)», 70112 «Дохід від реалізації (трубна заготовка)», 70113 «Дохід від реалізації (сортовий прокат)», 70114 «Дохід від реалізації (інша металопродукція)», 70135 «Дохід від реалізації (інша промислова продукція)», 70141 «Дохід від реалізації (інша продукція по договорах консигнації)», 70142 «Дохід від реалізації газети «Знамя Дзержинки» та рахунків 90101 «Дохід від реалізації по договорах комісії (квадратна заготовка) експорт», 90111 «Собівартість реалізованої продукції (квадратна заготовка)», 90112 «Собівартість реалізованої продукції (трубна заготовка)», 90113 «Собівартість реалізованої продукції (сортовий прокат)», 90114 «Собівартість реалізованої продукції (інша металопродукція)», 90135 «Собівартість реалізованої продукції (інша промислова продукція)», 90141 «Собівартість реалізованої продукції (інша продукція по договорах консигнації)», 90142 «Собівартість реалізованої продукції (газета «Знамя Дзержинки») та 90150 «Нерозподілена поставка загальновиробничих витрат при невиконанні нормативної потужності»;

- нематеріальна складова вартості залишку готової продукції, що обраховувалась шляхом застосування механізму перерахунку, визначеного пунктом 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР, який діяв на момент виникнення спірних правовідносин, визначалась у відповідних звітних періодах, що передують 01.04.2011 (відповідно до положень пункту 1 Підрозділу 4 Розділу XX, Розділу III ПК України положення Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені до 01.04.2011, якщо інше не встановлено цим Кодексом);

- таким чином, судами вірно зазначено, що розрахунок матеріальної складової здійснено за алгоритмом, який був наданий в ході проведення планової перевірки та застосовувався на підприємстві;

- розрахунок матеріальної складової в обороті фактичних витрат на виробництво, який був наведений в додатку № 2.16 (І квартал 2011 року) до акту перевірки від 23.09.2011 року № 1471/08-02/2-05393043 «Про результати виїзної планової перевірки ПАТ «ДМКД» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2010 по 31.03.2011, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 по 31.03.2011 складав 77,26%. Тому, в II кварталі 2012 року, період, що був охоплений поточною перевіркою, використано відсоток матеріальної складової в обороті фактичних витрат на виробництво в розмірі 77,26%, та відповідно, доля матеріальної складової в обороті фактичних витрат на виробництво реалізованої продукції за вказаний період складає 62 402 498 грн, а саме (80 769 477 грн - 77,26%);

- колегія суддів касаційної інстанції погоджується з судами про обґрунтованість висновків відповідача про порушення ПАТ «ДМКД» абзацу другого підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Розділу III ПК України, отже, доводи касаційної скарги стосовно дотримання підприємством вказаної норми спростовуються викладеним вище;

- нормами ПК України не передбачено обмежень щодо використання матеріалів актів перевірок, якщо винесені податкові повідомлення-рішення на їх підставі знаходяться у судовому оскарженні;

- таким чином, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про правомірність винесеного податкового повідомлення-рішення від 09.01.2013 № 0000018812.

V. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ СПІРНИХ ПРАВОВІДНОСИН

111. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані нормами ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

112. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

113. Розділом III ПК України врегульовані питання, пов`язані з обчисленням та сплатою податку на прибуток підприємств.

114. Відповідно до підпункт 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України до пов`язаних осіб відносяться юридичні та/або фізичні особи, взаємовідносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють і які відповідають будь-якій з наведених нижче ознак: юридична особа, що здійснює контроль за господарською діяльністю платника податку або контролюється таким платником податку чи перебуває під спільним контролем з таким платником податку.

115. Під контролем господарської діяльності платника податку слід розуміти:

а) володіння безпосередньо або через пов`язаних фізичних та/або юридичних осіб часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податку в розмірі не менш як 20 відсотків статутного фонду платника податку:

б) вплив безпосередньо або через пов`язаних фізичних та/або юридичних осіб на господарську діяльність суб`єкта господарювання в результаті: надання права, яке забезпечує вирішальний влив на формування складу, результати голосування та рішення органів управління платника податку; обіймання посад членів наглядової (спостережної) ради, правління, інших наглядових чи виконавчих органів платника податку особами, які вже обіймають одну чи декілька із зазначених посад в іншому суб`єкті господарювання; обіймання посади керівника, заступника керівника спостережної ради, правління, іншого наглядового чи виконавчого органу платника податку особою, яка вже обіймає одну чи декілька із зазначених посад в інших суб`єктах господарювання; надання права на укладення договорів і контрактів, які дають можливість визначати умови господарської діяльності, давати обов`язкові до виконання вказівки або здійснювати делеговані повноваження і функції органу управління платника податку.

116. Відповідно до абзацу другого підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України, витрати, понесені у зв`язку з продажем (обміном) товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов`язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу (обміну).

117. Перелік витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, визначений пунктом 138.1 статті 138 ПК України, та складається, у тому числі, з витрат операційної діяльності та інших витрат.

118. Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України визначено склад витрат операційної діяльності та інших витрат, що включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку; витрати банківських установ.

119. Відповідно до пункту 138.8 статті 138 ПК України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

120. Витрати, які впливають на собівартість реалізованих товарів, наданих послуг, виконаних робіт, включаються до складу витрат при розрахунку об`єкта оподаткування одночасно з визнанням доходів від реалізації таких товарів (робіт, послуг) (пункт 138.4 статті 138 ПК України).

121. Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

122. Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати (П(С)БУ16), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318.

123. Згідно із пунктом 4 П(С)БУ 16 об`єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6 П(С)БУ 16).

124. Пунктом 7 П(С)БУ 16 визначено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

VІ. ОЦІНКА СУДУ

125. Судом встановлено, сторонами не заперечено, що перевірками платника податків встановлено, що пов`язаними по відношенню до ПАТ «ДМКД» особами є Корпорація «Індустріальна Спілка Донбасу» (код ЄДРПОУ 24068988) та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат» (код ЄДРПОУ 35917889), які були основними покупцями готової продукції ПАТ «ДМКД» в періоді, охопленому спірною перевіркою.

126. ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» враховано витрати, пов`язані з реалізацією продукції пов`язаним особам - Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат», що підтверджено податковою звітністю.

127. В бухгалтерському обліку позивача операції з вітчизняними покупцями по відвантаженню готової продукції на митній території України відображені наступним чином: Д-т рахунків 36 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» - К-т рахунків 70 класу 7 «Доходи», Д-т рахунків 70 класу 7 «Доходи» - К-т рахунку 641 «Розрахунки з податків (податок на додану вартість)».

128. В ході проведення перевірки встановлено, що ПАТ «ДМКД» впродовж перевіряємого періоду реалізовує продукцію власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, в результаті чого відбувається зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості продукції) та збільшення активів на суму грошових коштів отриманих від продажу продукції власного виробництва. Проведення такої діяльності призводить до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу.

129. Згідно зведених відомостей щодо реалізації готової продукції ПАТ «Дніпровського металургійного комбінату», регістрів бухгалтерського обліку та даних фінансової звітності, встановлено здійснення ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» реалізацію продукції власного виробництва з отриманням збитків за період з 01.04.2011 по 31.12.2012 у вигляді перевищення виробничої собівартості реалізованої пов`язаним особам продукції над доходами від такого продажу на загальну суму 1 895 517 937 грн.

130. Судом встановлено, що визначення фінансового результату здійснено виходячи з різниці між вартістю реалізації та сумою витрат, що врахована ПАТ «ДМКД» у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів за податковим обліком (відображених у податковій звітності), а саме: з даних журналів «Головна книга» за II квартал 2012 року здійснено співставлення рахунків 70101 «Дохід від реалізації по договорах комісії (квадратна заготовка) експорт», 70111 «Дохід від реалізації (квадратна заготовка)», 70112 «Дохід від реалізації (трубна заготовка)», 70113 «Дохід від реалізації (сортовий прокат)», 70114 «Дохід від реалізації (інша металопродукція)», 70135 «Дохід від реалізації (інша промислова продукція)», 70141 «Дохід від реалізації (інша продукція по договорах консигнації)», 70142 «Дохід від реалізації газети «Знамя Дзержинки» та рахунків 90101 «Дохід від реалізації по договорах комісії (квадратна заготовка) експорт», 90111 «Собівартість реалізованої продукції (квадратна заготовка)», 90112 «Собівартість реалізованої продукції (трубна заготовка)», 90113 «Собівартість реалізованої продукції (сортовий прокат)», 90114 «Собівартість реалізованої продукції (інша металопродукція)», 90135 «Собівартість реалізованої продукції (інша промислова продукція)», 90141 «Собівартість реалізованої продукції (інша продукція по договорах консигнації)», 90142 «Собівартість реалізованої продукції (газета «Знамя Дзержинки») та 90150 «Нерозподілена поставка загальновиробничих витрат при невиконанні нормативної потужності».

131. У складі доходу від реалізації (Кт рахунків 70 класу «Доходи») ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» враховано вартість перевиставлених замовникам витрат із транспортування продукції.

132. Проведений відповідачем розрахунок, обчислений як різниця між узагальненими показниками доходів від реалізації та витрат на виробництво готової продукції, який враховує встановлений порядок ведення обліку на ПАТ «ДМК», відповідає підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України, враховує показники рядка 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарі (робіт, послуг))» та рядка 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» декларації з податку на прибуток, у тому числі обсяги операцій по бухгалтерським рахункам 70 та 90.

133. Нерозподілені загальновиробничі витрати платника податків обліковано по бухгалтерському рахунку 90150 «Витрати від невиконання нормативної потужності». Розподіл загальновиробничих витрат здійснюється на ПАТ «ДМК» з урахуванням планового обсягу випуску товарної продукції.

134. Контролюючим органом здійснено правильний висновок, що для цілей податкового обліку нерозподілені загальновиробничі витрати, які враховані у складі собівартості реалізованої продукції, є такими, що безпосередньо пов`язані із виробництвом продукції, обсяг таких витрат враховано у складі даних по рядку 05.1 Декларацій з податку на прибуток.

135. Таким чином, в ході перевірки при обчисленні фінансового результату від операцій реалізації готової продукції пов`язаним особам у складі витрат враховано як безпосередньо виробничу собівартість готової продукції, так і загальновиробничі витрати, що закумульовані за обліком товариства по бухгалтерському рахунку 90150.

136. Придбання транспортних послуг у третіх осіб за обліком платника податків враховано до збутових витрат (д-т рахунку 93 «Витрати на збут»). З додатків 5, 6, 7, 8 акта № 417/15.3-05393043 від 10.06.2013 вбачається, що вартість транспортування, що відшкодовувалась покупцями, відображена за обліком позивача як складова частина доходів від реалізації (по рахунках 70).

137. Судом встановлено, що з метою приведення у співставність показників по рахунках 70 (що за обліком платника містить вартість послуг третіх осіб з транспортування) та 90 (не включає вартості перевезень), в ході перевірки загальний оборот реалізації по рахункам 70 зменшено на суми перевиставлених витрат на транспортування продукції.

138. Судом встановлено, сторонами не заперечено, що облік собівартості окремої одиниці реалізованої продукції, що знайшли відображення у складі загального показника собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) порядку 05.1 Декларації з податку на прибуток підприємства, ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» не ведеться.

139. Позивачем під час розгляду справи не надано документів, які б спростовували отримані за результатом проведення перевірки дані.

140. Позивачем також не надано до суду жодних доказів, які б надали змогу встановити формування витрат на виробництво товарів за вказаний період та підтвердили б обґрунтованості отриманих збитків за результатом реалізації продукції власного виробництва та/або формування собівартості реалізованої продукції.

141. З системного аналізу норм абзацу другого підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пунктів 138.4, 138.8 статті 138 ПК України, суд дійшов висновку, що при здійснені платником податку операцій з продажу/обміну товарів, виконання робіт, надання послуг з пов`язаними з таким платником особами, або за операціями з давальницькою сировиною всі витрати, понесені у зв`язку з такими операціями, не повинні перевищувати отримані від таких операцій доходи, тобто ці операції згідно законодавства не призводять до виникнення збитків у податковому обліку.

142. Отже, з метою оподаткування операцій з пов`язаними особами, податкове законодавство містить обмеження щодо врахування доходів і витрат і чітко встановлено, що витрати, пов`язані з продажем товарів не можуть перевищувати доходи, отримані від такого продажу.

143. Оскільки матеріалами справи підтверджується, що впродовж перевіряємого періоду платник податків реалізовував продукцію власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, та вказана реалізація призвела до збитків на загальну суму 1 895 517 937 грн, мало місце порушення позивачем підпункту 153.2.6 статті 153 ПК України в частині перевищення витрат над доходами.

144. Період перевірки згідно акта № 196/28-01-46-01-05393043 від 11.04.2014 охоплює період з 01.04.2011 по 31.12.2012, за результатами перевірки якого контролюючим органом встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на прибуток за 1 півріччя 2012 року в сумі 80 769 477 грн, прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000018812 від 09.01.2013, правомірність прийняття якого підтверджена судом касаційної інстанції у справі № 804/6137/13-а.

145. Таким чином, судом при розгляді цієї справи забезпечується принцип правової визначеності.

146. Надаючи оцінку доводам позивача про врахування висновків судово-економічної експертизи від 10.08.2015 № 452/36, суд зазначає, такий висновок експерта є доказом по справі, який не має наперед встановленої сили і підлягає оцінці разом з іншими доказами, висновки якого не мають переваги перед висновками акту перевірки та доводами податкового органу, а підлягають оцінці у сукупності з усіма доказами у справі.

147. Суд зазначає, що експертами у висновку зазначено про неможливість підтвердити висновки акта перевірки, оскільки не вирішено правове питання щодо застосування підпунктів 153.2.1, 153.2.6 пункту 153.2 статті 153, в тому числі статті 138 ПК України, які по різному регламентують порядок визначення доходів та витрат, ніж за правилами бухгалтерського обліку, отже експерт не вирішував питання права (що виходить за межі його повноважень), а тому під час експертизи взагалі не досліджувалось питання дотримання правил оподаткування операцій з пов`язаними особами, встановлені підпунктом 153.2.1 або підпунктом 153.2.6 ПК України. Отже, висновки експерта про документальне непідтвердження експертизою висновків акту перевірки, не можуть бути доказом неправомірності висновків акту перевірки.

148. Надаючи оцінку доводам позивача про фактичне непроведення перевірки, протиправне використання відомостей акту планової перевірки, суд вважає їх необґрунтованими, оскільки згідно із підпунктом 83.1.6 пункту 83.1 статті 83 ПК України для посадових осіб органів державної податкової служби під час проведення перевірок підставами для висновків, у тому числі, є інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на органи державної податкової служби.

149. Отже, матеріали планової перевірки платника податків правомірно використаний під час його позапланової перевірки, та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

150. Щодо посилань позивача на норми підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України про необхідність застосування принципу презумпції правомірності рішення платника податків, суд зазначає, що вказаний принцип передбачає правомірність рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

151. Однак, що позивач не навів норм ПК України або інших нормативно-правових актів, які регулюють спірні правовідносини та суперечать вимогам, що містяться в підпункті 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України щодо визначення у податковій звітності витрат за операціями з пов`язаними особами. Тобто, обставини, що мали місце при розгляді справи «Щокін проти України», у даному випадку відсутні.

152. Позивачем не наведено також обставин, які свідчать про наявність різного офіційного тлумачення норм підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України, що мало місце та враховано Європейським судом з прав людини при розгляді справи «Сєрков проти України».

153. Застосування судом норм права у цій справі відповідає правовим висновкам суду касаційної інстанції, висловленій в ухвалі від 11.02.2015 по справі № 804/6137/13-а, у постанові Верховного Суду у цій справі.

VІІ. ВИСНОВКИ СУДУ

154. З системного аналізу матеріалів справи суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення розглянутих позовних вимог, що є підставою для покладення витрат на сплату судового збору на позивача.

155. Керуючись статтями 241-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

вирішив:

1. У задоволенні адміністративного позову Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат» (код ЄДРПОУ 05393043; вул. Соборна, 18-Б, м. Кам`янське, Дніпропетровська область, 51925) до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (код ЄДРПОУ 39440996; вул. Дегтярівська, 11г, м. Київ, 04119) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити повністю.

2. Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

3. Повне рішення складено 27.12.2019.

Суддя І.О. Верба