Рішення № 84741212, 24.09.2019, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

справа №813/1436/16

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

24 вересня 2019 року

м. Львів

Львівський окружний адміністративний суд у складі:

Головуючого cудді Сакалоша В.М.,

секретаря судового засідання Курпіти П.І.;

за участю: представника позивача ОСОБА_1,

представника відповідача Чубак Н.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом ОСОБА_3 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання нечинним і скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

У квітні 2016 року ОСОБА_3 (далі - ОСОБА_3, позивач) звернулася до суду з адміністративним позовом до Галицької об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління державної фіскальної служби у Львівській області (далі - Галицька ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, відповідач) у якому просила: визнати нечинним та скасувати податкове повідомлення-рішення Галицької ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області від 08.04.2016 №0005141303.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 19.08.2016 позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 08 квітня 2016 року №0005141303 на суму 15 658 (п'ятнадцять тисяч шістсот п'ятдесят вісім) грн. 48 коп.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2017 скасовано постанову Львівського окружного адміністративного суду від 19.08.2016 та прийнято нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог ОСОБА_3 відмовлено.

За наслідками розгляду касаційної скарги ОСОБА_3 Верховний Суд 25.03.2019 року прийняв постанову, якою постановив: касаційну скаргу задовольнити частково; постанови Львівського окружного адміністративного суду від 19.08.2016 та Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2017 скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Матеріали справи № 813/1436/16 надійшли на адресу суду за вх. №19096 31.05.2019.

31.05.2019 за результатами автоматизованого розподілу для розгляду справи №813/1436/16 визначено головуючого суддю Сакалоша В.М.

Ухвалою судді від 04.06.2019 року прийнято справу до загального позовного провадження та призначено до розгляду.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Галицькою ОДПІ проведена документальна позапланова невиїзна перевірка щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2013 по 31.12.2014. За результатами перевірки складено акт від 15.03.2016 №390/17-02/НОМЕР_1 на підставі якого винесене податкове повідомлення-рішення №0005141303 від 08.04.2016.

Позивач суму нараховану відповідно до податкового повідомлення-рішення вважає безпідставною, оскільки, відповідачем невірно трактується положення ст.164 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Відповідно до чинного законодавства, основною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формі. Сума анульованої пені по кредиту, не може вважатись додатковим благом в розумінні ПК України, оскільки така фактично отримана не була.

01.07.2019 позивач надала суду пояснення по суті спору (вх. №22696). Зазначає, що недекларування фізичною особою додаткового блага у вигляді анульованої (прощеної) кредитором суми процентів за користування кредитом та пені не є правопорушенням, оскільки проценти та пеня в розумінні ПК України не можуть вважатися доходом. З врахуванням правового статусу складових прощених боргових зобов'язань (пеня, проценти) за відсутності дотримання кредиторами належного повідомлення боржника про прощення (анулювання) боргу, в тому числі по основній заборгованості перед ПАТ «Універсал Банк» в національній валюті з включенням сум прощених (анульованих) боргів до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку за підсумками звітного періоду, у який борг було прощено дають підстави для визнання неправомірним нарахування податковим органом грошового зобов'язання по податку на доходи фізичної особи ОСОБА_3

Відповідач 05.07.2019 надав відзив на позовну заяву (вх. №23689). Проти задоволення позовних вимог заперечує. З посиланнями на норми ПК України, стверджує, що сума боргу платника податків, анульованого кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності є додатковим благом такого платника податку, яке включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу. Зазначає, що при списанні заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов'язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом, що в цілому відповідає економічній сутності доходу. Враховуючи, що позивачем не було подано декларацію про майновий стан і доходи за 2014 та 2015 роки з відображенням суми отриманого додаткового блага (прощеного боргу) та не сплачено з нього податок на доходи фізичних осіб, то висновки акта перевірки ґрунтуються на нормах чинного податкового законодавства та підтверджують правомірність оскаржуваного повідомлення рішення.

Ухвалою суду від 23.07.2019 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.

Протокольною ухвалою судді від 08.08.2019 задоволено клопотання відповідача та допущено заміну відповідача з Галицької ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області на її правонаступника - Головне управління ДФС у Львівській області (ГУ ДФС у Львівській області, відповідач).

14.08.2019 позивач надала відповідь на відзив (вх. №29305). Зазначає, що боржник самостійно сплачує податок з доходів від прощення (анулювання) боргу лише за умови дотримання кредитором умов щодо належного повідомлення боржника (в тому числі шляхом укладання відповідного договору про прощення (анулювання) боргу та щодо включення суми такого боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку за підсумками звітного періоду у якому такий борг було прощено. В іншому випадку кредитор виступає в ролі податкового агента щодо доходів, визначених п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України.

У наданих додаткових поясненнях від 23.09.2019 (вх. №34141) позивач на спростування заперечень відповідача додатково зазначила, що банком при прощенні (анулюванні) боргу не визначені суми прощених процентів та пені, а отже у позивача за даних обставин відсутні підстави самостійно нараховувати податок з таких доходів та відображати їх у річній декларації за 2013 рік.

Протокольною ухвалою від 24.09.2019 суддя задовольнив клопотання про заміну відповідача та допустив заміну відповідача з Головного управління ДФС у Львівській області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області, відповідач).

У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав в повному обсязі, просив адміністративний позов задовольнити повністю.

Представник відповідача у судовому засіданні проти позову заперечила, просила у задоволенні позовних вимог відмовити, надала суду пояснення аналогічні викладеним у відзиві.

Заслухавши доводи сторін, всебічно та повно дослідивши матеріали справи, суд встановив наступні обставини та відповідні їм правовідносини.

Відповідно до листів ПАТ КБ «Надра» №1-9-6051 від 30.05.2016 та №1-7-7489 від 06.07.2016 гр. ОСОБА_3 списано кредитну заборгованість за договором №300/МБ ЦВ від 25.02.2008 року на підставі додаткової угоди №1 від 30.01.2013 року в січні 2013 року в сумі 16874,52 грн.

Відповідно до змісту додаткової угоди сторони дійшли домовленості про припинення дії кредитної договору №300/МБ шляхом прощення частини боргу за нарахованими простроченими відсотками, відміни стягнення штрафних санкцій (штрафу, пені, індекса інфляції) при умові виконання позичальником протягом поточного дня обов'язку щодо погашення іншої частини заборгованості за тілом кредиту та за нарахованими/простроченими комісіями (за наявності) в розмірі 31312,94 грн.

Відповідно до квитанції №59816532 від 30.01.2013 ОСОБА_3 виконано зобов'язання за вищезазначеною угодою.

Згідно з листами ПАТ «Універсал Банк» від 01.04.2016 №27083 та від 24.05.2016 №1771ГО гр. ОСОБА_3 списано кредитну заборгованість на підставі акту про припинення зобов'язань від 03.06.2014 прощено кредитну заборгованість в сумі 9844,65 дол. США.

Згідно зазначеного акту, з моменту його підписання наявна загальна сума заборгованості у розмірі 9844, 65 дол. США вважається погашеною повністю шляхом прощення кредитором такої заборгованості позичальнику, а останній вважається таким, що виконав свої зобов'язання за основним договором в повному обсязі.

Галицькою ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб ОСОБА_3 за період з 01.01.2013 по 31.12.2014.

За результатами перевірки складено акт від 15.03.2016 №390/17-02/НОМЕР_1, яким зафіксовані порушення норм ПК України, а саме:

- абз «д» пп.164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р.№2755-VІ із змінами і доповненнями, в результаті чого занижено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб за 2013-2014 роки та не сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 22199,78 грн.;

- п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 п. 179.1 ст. 179 Податкового кодексу України від 02.1.2010 року №2755-VІ із змінами і доповненнями в частині неподання декларацій про майновий стан і доходи за 2013-2014 роки.

На підставі складеного за результатами перевірки акта, Галицькою ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області 08.04.2016 винесено податкове повідомлення-рішення №0005141303, відповідно до якого ОСОБА_3 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 32979,86 грн. ( в т.ч. 22199,78 грн. за податковим зобов'язанням та 10780,08 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями).

Не погоджуючись з зазначеним податковим повідомленням-рішенням ОСОБА_3 звернулася до суду з вимогою про визнання такого рішення протиправним та його скасування.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються ПК України.

Вирішуючи спір у даній адміністративній справі суд керувався, зокрема, наступними нормами ПК України.

Відповідно до п.п. 4.1.1 п.4.1 ст. 4 ПК України податкове законодавство ґрунтується на принципі загальності оподаткування, згідно якого кожна особа зобов'язана сплачувати встановлені цим Кодексом, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є на підставі положень цього Кодексу.

Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом його походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, встановлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України .

Так, відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Тобто, лише за умови дотримання цих умов боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації, в іншому випадку кредитор виступає в ролі податкового агента щодо доходів, визначених підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.

Аналіз наведеної законодавчої норми дає підстави для висновку про те, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама собою ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку-боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається до його оподатковуваного доходу. Разом з тим, проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходом, який призводить до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самосійним рішенням, була усунута шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII, який набрав чинності з 01.01.2015.

Це уточнення не змінило регулювання, воно конкретизувало дійсний зміст наведеної норми.

Отже, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) нараховані проценти, штрафи тощо. До аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 22.05.2019 по справі №821/3224/15-а.

А тому, визначення природи боргу (основна частина, відсотки, штрафні санкції), прощеного банком, є однією із визначальних обставин, які підлягають з`ясуванню для встановлення дійсного податкового обов`язку платника в межах розглядуваних правовідносин.

З матеріалів справи та змісту додаткової угоди вбачається, що виконавши її умови, шляхом сплати суми заборгованості за тілом кредиту у розмірі 31312,94 грн. банком було прощено (анульовано) ОСОБА_3 відсотки у розмірі 3629,75 грн. та пеню у розмірі 13244,77 грн. Згідно листа від 30.05.2016 №1-9-6051, банк повідомив ГУ ДФС у Львівській області про те, що сума анульованого боргу складається з нарахованих відсотків за користування позикою та пені. Отже, з аналізу вищевикладеного, суд приходить до висновку про те, що складовими прощеного (анульованого) боргу ПАТ КБ «Надра» є суми пені та відсотків, відтак у ОСОБА_3 не виникає податкових зобов'язань стосовно цих сум.

Щодо грошових зобов'язань між позивачем та ПАТ «Універсал Банк», то згідно акту припинення таких зобов'язань, що наявний у матеріалах справи, позивачу банком прощено (анульовано) борг в сумі 9844,65 доларів США без виділу частин заборгованості (основної частини, відсотків, пені, тощо) та визначення цих сум у гривневому еквіваленті. З листа ПАТ «Універсал Банк» від 01.04.2016 №27083 надісланого ОСОБА_3 вбачається також відсутність застережень щодо включення прощеної заборгованості до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку. А отже, у позивача були відсутні підстави розцінювати спрощену заборгованість, як додаткове благо та включати її до річної податкової декларації. Крім того, суд бере до уваги той факт, що Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи №71-VІІІ від 28.12.2014, який набрав чинності з 01.01.2015 та прямо поширюється на спірні правовідносини, встановлює умову належного повідомлення боржника про суму прощення в національній валюті.

Закріплений у ч. 1 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) принцип змагальності сторін передбачає, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до ч. 2 ст. 73 КАС України, предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Згідно з ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

У розумінні ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Надаючи оцінку оскаржуваному рішенню в контексті вимог ч. 2 ст. 2 КАС України, суд зазначає, що податковим органом при прийнятті рішення про стягнення податку з доходів фізичних осіб з нарахованими штрафними санкціями з використанням бази до оподаткування загальних прощених сум кредитних заборгованостей, не було враховано правової природи цих сум та не визначено в складі прощеного боргу суми підвищених відсотків у гривневом еквіваленті.

Відповідно до ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно ст.90 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Отже, на підставі викладеного, дослідивши усі наявні у матеріалах справи докази суд дійшов висновку, що заявлені позивачем вимоги є доведеними, обґрунтованими та такими, що підлягають до задоволення у повному обсязі.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись ст.ст. 72, 73, 114, 115, 117, 241, 248, 256, 294, 295, пп. 15.5 п.15 розділу VII «Перехідні положення» КАС України, суддя -

В И Р І Ш И В :

Адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове-повідомлення рішення Галицької об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області від 08 квітня 2016 року №0005141303.

Стягнути з бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (79003, м. Львів, вул. Стрийська, 35; ЄДРПОУ 43143039) на користь ОСОБА_3 (АДРЕСА_1; РНКОПП НОМЕР_1) сплачений відповідно до квитанції №ПН688 від 21 квітня 2016 року судовий збір у розмірі 551 (п'ятсот п'ятдесят одна) грн. 21 коп.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги, рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до суду апеляційної інстанції через Львівський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

В судовому засіданні проголошено вступну та резолютивну частини рішення.

Повний текст рішення складено та підписано 04.10.2019.

Суддя В.М. Сакалош