Ухвала суду № 8295445, 25.02.2010, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"25" лютого 2010 р.                               м. Київ                                        К-8000/09

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бившева Л.І., Голубєва Г.К., Маринчак Н.Є., Шипуліна Т.М.,

при секретарі судового засідання Альошиній Г.А.

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу державної податкової інспекції у м.Свердловську Луганської області (далі –ДПІ)

на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 14.07.2008

та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 15.01.2009

у справі № 2-а-2/08/1270

за позовом державного підприємства «Свердловантрацит»(далі –ДП «Свердловантрацит»)

до ДПІ,

за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача –державної податкової адміністрації в Луганській області,

про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень.

Судове засідання проведено за участю представників сторін:

позивача –Степаненко О.А., Портнової О.В.,

відповідача –Басакіна В.В.,

третьої особи –Басакіна В.В.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Позов (з урахуванням уточнень до нього) подано про:

визнання нечинними податкових повідомлень-рішень від 10.09.2007 №0000162342/3 та № 0000312342/3;

визнання факту завищення податкових зобов’язань позивача з податку на прибуток у сумі 3306925 грн. та з податку на додану вартість у сумі 249789грн., а також визнання факту бездіяльності посадових осіб контролюючого органу щодо невідображення в акті перевірки від 20.01.2007 №23-23-32355669 зазначених завищень податкових зобов’язань ДП«Свердловантрацит».

Постановою Луганського окружного адміністративного суду від 14.07.2008, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 15.01.2009, позов задоволено частково; оспорювані акти індивідуальної дії визнано нечинними.

У прийнятті названих судових рішень попередні інстанції виходили з того, що:

заміна риштаків і ланцюгів на скребковому конвеєрі внаслідок закінчення строку їх корисного використання, а також заміна кабелю для підключення електрообладнання (який не належить до основних фондів підприємства) є технічним обслуговуванням, витрати на здійснення якого включаються до валових витрат підприємства відповідно до підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»без будь-яких обмежень;

витрати на оплату вартості робіт з проведення експертизи проекту на установку та експлуатацію магістральних стрічкових конвеєрів є за своєю сутністю витратами, що пов’язані з підготовкою, організацією і веденням виробництва та охороною праці;

у складі валових витрат позивача підлягають врахуванню добровільно перераховані неприбутковим організаціям кошти у сумі, що не перевищує 5% оподатковуваного прибутку ДП «Свердловантрацит»за звітні роки, що передували такому перерахуванню, без зменшення цієї суми та 2%;

збільшення валових витрат позивача на вартість здійснених ремонтних робіт в межах ліміту, установленого пунктом 22.2 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а також за рахунок вартості списаних об’єктів щодо розвідки запасів корисних копалин є правомірним.

У касаційній скарзі до Вищого адміністративного суду України ДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові акти та прийняти нове рішення про відмову у позові, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального і процесуального права та невідповідність висновків судів дійсним обставинам справи. В обґрунтування касаційних вимог скаржник зазначає, що:

внаслідок помилкового висновку судів щодо дії Положення про технічне обслуговування устаткування гірничодобувних підприємств, затвердженого наказом Міністерства промислової політики України від 04.07.2003 № 281, за колом осіб попередніми інстанціями було безпідставно не застосовано приписи цього нормативного акта до спірних правовідносин;

судами було неправильно кваліфіковано заміну риштаків та ланцюгів скребкового конвеєру як технічне обслуговування, позаяк названі роботи є поточним ремонтом у розумінні пункту 3.22 розділу 3 Правил технічної експлуатації електроустановок споживачів, затверджених наказом Міністерства палива та енергетики України від 25.07.2006 № 258, а тому витрати на їх проведення не підлягають включенню до валових витрат підприємства в силу вимог підпункту 5.3.2 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»;

відповідно до Державного класифікатора України «Класифікація основних фондів ДК 013-97», затвердженого наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 19.08.1997 № 507, кабелі належать до групи основних фондів за кодами: 130206 - Трубопроводи і кабелі локальні та допоміжні споруди; 130208 - Лінії електроживлення локальні та допоміжні споруди, що обумовлює неправомірність віднесення підприємством витрат на заміну зношеного кабелю до валових витрат позивача;

витрати на експертизу проекту на установку та експлуатацію магістральних стрічкових конвеєрів є за своїм юридичним та економічним змістом витратами, що безпосередньо пов’язані з придбанням та будівництвом основних фондів, які підлягають амортизації;

суму добровільно перерахованих позивачем коштів неприбутковим організаціям, яка підлягає включенню до валових витрат підприємства, було обчислено податковим органом відповідно до Змін до форми декларації з податку на прибуток підприємства, затверджених наказом Державної податкової адміністрації України від 12.10.2005 № 448 (які діяли на момент проведення перевірки та прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень);

позивач самостійно прийняв рішення про збільшення балансової вартості основних фондів за рахунок витрат на ремонт основних фондів –хвістопроводу та будівлі Даби –замість їх віднесення до складу валових витрат, що виключає можливість збільшення податковим органом валових витрат підприємства на вартість проведених ремонтів у межах 10 % ліміту;

пунктом 9.6 статті 9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»передбачено можливість віднесення витрат на розвідку чи розробку запасів (родовищ), подальше проведення яких є недоцільним, до валових витрат підприємства поточного податкового періоду платника, що виключає правомірність списання позивачем об’єктів технологічного допоміжного стовбура проекту розкриття і підготовки горизонту у квітні 2006 року з огляду на дату одержання позивачем дозволу Міністерства палива та енергетики на таке списання від 11.11.2002 № 03/30-3013.

У запереченнях на касаційну скаргу ДП «Свердловантрацит»зазначає про правильність та обґрунтованість висновків попередніх інстанцій та просить залишити оскаржувані рішення без змін, а скаргу –без задоволення.

Заслухавши суддю-доповідача по справі, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, надання правової оцінки обставин справи, колегія суддів дійшла висновку про наявність правових підстав для часткового задоволення касаційної скарги з огляду на таке.

Судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що:

- в ході проведеної ДПІ виїзної планової перевірки ДП «Свердловантрацит»з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2005 по 30.09.2006, оформленої актом від 20.01.2007 № 23-23-32355669, було виявлено, зокрема, факт завищення позивачем валових витрат підприємства у перевірений період внаслідок, зокрема, включення до їх складу витрат на заміну комплектуючих основних засобів, а саме - риштаків і ланцюгів на скребкових конвеєрах, комбайнового ланцюга та кабелю для підключення електрообладнання, а також витрат на проведення експертизи проекту на установку та експлуатацію магістральних стрічкових конвеєрів по відокремленому підрозділу «Шахта «Харківська»;

- за наслідками цієї перевірки ДПІ позивачеві було визначено податкове зобов’язання з податку на прибуток у сумі 768407,10 грн. (у тому числі 587983,75 грн. за основним платежем та 180423,35 грн. штрафних санкцій) за податковим повідомленням-рішенням від 15.06.2007 № 0000162342/2 та у сумі 334271,87 грн. (у тому числі 10718,50 грн. з основним платежем та 323533,37грн. штрафних санкцій) за податковим повідомленням-рішенням від 15.06.2007 №0000312342/3;

- відповідачем також було занижено валові витрати внаслідок включення до валових витрат підприємства суми витрат, понесених у зв’язку з добровільним перерахуванням підприємством неприбутковим організаціям коштів у межах 5% від його оподатковуваного доходу за попередній звітний рік, зменшеної на 2% нижню межу, установлену підпунктом 5.2.2 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», тоді як такий порядок обчислення цих витрат було визнано недійсним згідно з постановою господарського суду міста Києва від 19.07.2006 у справі № 11/233-А, яка набрала законної сили;

- згоду на списання вартості об’єктів технологічного допоміжного стовбура проекту розкриття і підготовки горизонту було одержано позивачем у квітні 2006 року, що обумовлює віднесення відповідних витрат до валових витрат підприємства саме у квітні 2006 року;

- в акті перевірки не відновлені валові витрати позивача на поліпшення основних фондів –хвістопроводу та будівлі Даби –які позивачем було помилково віднесено до 3 групи основних фондів замість 1 групи, що призвело до виникнення залишку невикористаного позивачем ліміту на поліпшення таких основних фондів.

Причиною виникнення спору зі справи стало питання щодо правильності формування позивачем валових витрат у період, охоплений перевіркою.

Відповідно до підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Згідно ж з підпунктом 5.3.2 пункту 5.3 цієї ж статті Закону не включаються до складу валових витрат витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 і 9 та підпунктом 7.9.4 цього Закону.

За змістом підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 названого Закону амортизації підлягають витрати, зокрема, на проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів.

В силу ж вимог підпункту 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.

Отже, аналіз наведених законодавчих приписів дає підстави для висновку про те, що для цілей оподаткування поточний та капітальний ремонт, реконструкція, модернізація, технічне переозброєння та інші види поліпшення основних фондів класифікуються як поліпшення основних фондів. Тобто Закон не передбачає чіткого розмежування термінів «ремонт»та «технічне обслуговування»основних засобів для визначення порядку обліку валових витрат підприємства.

Наведене підтверджується і пунктами 30, 32 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561, за змістом яких витрати на капітальний ремонт об'єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду, а також витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.

Таким чином, для того, щоб дійти обґрунтованого висновку про правомірність (або протиправність) включення позивачем до складу валових витрат підприємства вартості робіт із заміни риштаків, ланцюгів на скребковому конвеєрі судам слід було дослідити, чи були позивачем при цьому дотримані вимоги підпункту 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», зокрема, абзацу першого щодо обмеження суми таких витрат.

Втім суди зазначені обставини залишили поза увагою, дійшовши помилкового висновку про відсутність будь-яких обмежень щодо віднесення до валових витрат підприємства витрат на технічне обслуговування його основних фондів.

Наведене стосується і обставин щодо включення до складу валових витрат позивача вартості заміни кабелю на підключення електрообладнання. Адже, як правильно зазначив скаржник, відповідно до Державного класифікатора України «Класифікація основних фондів ДК 013-97», затвердженого наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 19.08.1997 № 507, кабелі з огляду на групи за кодами 130206 та 13208 належать до основних фондів ДП «Свердловантрацит».

Відповідно до частин першої, другої статті 21 Закону України «Про охорону праці»виробничі будівлі, споруди, машини, механізми, устаткування, транспортні засоби, що вводяться в дію після будівництва (виготовлення) або реконструкції, капітального ремонту тощо, та технологічні процеси повинні відповідати вимогам нормативно-правових актів з охорони праці.

Проектування виробничих об'єктів, розроблення нових технологій, засобів виробництва, засобів колективного та індивідуального захисту працюючих повинні провадитися з урахуванням вимог щодо охорони праці. Не допускається будівництво, реконструкція, технічне переоснащення тощо виробничих об'єктів, інженерних інфраструктур об'єктів соціально-культурного призначення, виготовлення і впровадження нових для даного підприємства технологій і зазначених засобів без попередньої експертизи робочого проекту або робочої документації на їх відповідність нормативно-правовим актам з охорони праці. Фінансування цих робіт може провадитися лише після одержання позитивних результатів експертизи.

Таким чином, слід погодитися з наданою судовими інстанціями правовою оцінкою обставин справи щодо кваліфікації витрат на експертизу проекту на установку та експлуатацію магістральних стрічкових конвеєрів як витрат на охорону праці, які є валовими витратами у розумінні підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Відповідно до пункту 9.6 статті 9 названого Закону у разі коли діяльність, пов'язана з розвідкою (дорозвідкою) запасів (родовищ) корисних копалин, не привела до їх відкриття або платником податку було прийнято рішення щодо недоцільності проведення подальшої розвідки чи розробки таких запасів (родовищ) у зв'язку з їх економічною недоцільністю, дозволяється віднесення витрат з такої розвідки (дорозвідки) чи розробки до складу валових витрат виробництва (обігу) поточного податкового періоду такого платника податку. При цьому балансова вартість такої групи витрат, пов'язана з видобутком корисних копалин, прирівнюється до нуля.

Отже, як вбачається з наведеного законодавчого припису, витрати на розвідку чи розробку запасів (родовищ) корисних копалин підлягають включенню до валових витрат підприємства у тому податковому періоді, у якому було прийнято рішення про економічну недоцільність таких робіт або в якому було виявлено їх марність.

Однак судами не було з’ясовано, коли саме було прийнято позивачем відповідне рішення про необхідність списання вартості об’єктів технологічного допоміжного стовбура проекту розкриття і підготовки горизонту та який порядок прийняття та виконання цього рішення.

Така неповнота у встановленні фактичних даних зі спору виключає можливість перевірки судом касаційної інстанції висновку щодо правомірності списання позивачем об’єктів технологічного допоміжного стовбура проекту розкриття і підготовки горизонту саме у квітні 2006 року.

Підпунктом 22.2 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»установлено, що в 2005 році віднесення до валових витрат будь-яких витрат, передбачених абзацом першим підпункту 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 Закону, та пов'язаних з поліпшенням основних фондів 2 - 4 групи, що підлягають амортизації, у тому числі витрат на поліпшення орендованих основних фондів, здійснюється у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості 2 - 4 групи основних фондів станом на початок звітного періоду, а по об'єктах основних фондів 1 групи, до валових витрат включаються витрати, що не перевищують суму у розмірі 10 відсотків до балансової вартості об'єкта, що ремонтується, станом на початок звітного періоду.

На підставі цієї норми Закону судами зроблено висновок про наявність у позивача залишку невикористаного ліміту на поліпшення основних фондів з причин помилкового віднесення ДП «Свердловантрацит»до 3 групи основних фондів бункерів будівлі Даби та хвістопроводу (які насправді є 1 групою основних фондів) та, відповідно, права на збільшення валових витрат на суму такого залишку.

За змістом абзацу другого пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок.

Отже, у разі невірного обчислення позивачем валових витрат у декларації з податку на прибуток ДП «Свердловантрацит»мав право скоригувати відповідні показники шляхом подання уточнення до цієї декларації. Однак у матеріалах справи відсутні докази подання позивачем такого уточнення, відтак і незрозумілим є, чим саме керувалися суди у висновку про необхідність збільшення валових витрат позивача на вартість проведеного ремонту у межах ліміту.

Водночас не можна визнати слушним і твердження ДПІ про необхідність включення до валових витрат суми позивача суми коштів, добровільно перерахованих до неприбуткових організацій, зменшеною на суму, що дорівнює 2% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.

Адже відповідно до підпункту 5.2.2 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»до складу валових витрат включаються суми коштів або вартість товарів (робіт, послуг), добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій, визначених у пункті 7.11 статті 7 цього Закону, суми коштів, що перераховані юридичним особам, у тому числі неприбутковим організаціям - засновникам постійно діючого третейського суду у розмірі, що перевищує два відсотки, але не більше п'яти відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року, за винятком внесків, передбачених підпунктом 5.6.2 пункту 5.6 цієї статті, та внесків, передбачених підпунктом 5.2.17 цього пункту.

Додаток Р2 до рядка 04.8 декларації з податку на прибуток підприємства, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 12.10.2005 № 448 «Про затвердження Змін до форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку складання декларації з податку на прибуток підприємства, затверджених наказом ДПА України від 29.03.2003 № 143», яким було передбачено відповідне зменшення суми валових витрат платника, яка підлягає віднесенню до складу валових витрат за підпунктом 5.2.2 пункту 5.2 статті 5 названого Закону, визнано недійсним.

Відтак обчислення валових витрат платника за правилами цього Додатку не можна визнати правомірним.

Слід погодитися і з наданою судами правовою оцінкою про те, що позовні вимоги щодо встановлення факту завищення податкових зобов’язань не підлягають розглядові в адміністративному суді. Втім, суд першої інстанції, зазначивши у мотивувальній частині постанови про необхідність закриття провадження у справі щодо зазначених позовних вимог, не прийняв відповідне рішення у резолютивній частині цієї постанови. Не було виправлено таку прогалину і апеляційним судом.

Відповідно до частин другої, третьої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим –ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Незважаючи на правильність висновків судових інстанцій стосовно частини позовних вимог, відсутність розмежування сум податкових зобов’язань, нарахованих за окремими епізодами, унеможливлює часткове скасування оскаржуваних судових актів та прийняття Вищим адміністративним судом України нового рішення по суті спору.

Крім того, варто зазначити, що попередні судові інстанції розглядали та задовольняли вимоги про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень, які є індивідуальними актами. Водночас, такий спосіб захисту (вимога про визнання акта нечинним), як випливає з системного аналізу статей 105, 162, 171 Кодексу адміністративного судочинства України, може стосуватися лише випадків оскарження нормативно-правових актів. Відмінність між встановленою судом незаконністю (протиправністю) актів індивідуальних та нормативно-правових є істотною і полягає, зокрема в моменті втрати чинності такими актами. У разі визнання незаконним (протиправним) індивідуальний акт є таким, що не діє з моменту його прийняття, а нормативно-правовий, якщо інше не встановлено законом або не зазначено судом, втрачає чинність після набрання законної сили судовим рішенням.

Згідно з частиною другою статті 227 названого Кодексу підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм матеріального чи процесуального права, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції.

За таких обставин оскаржувані рішення попередніх судових інстанцій підлягають частковому скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Під час цього розгляду суду слід врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, встановити дійсні права і обов'язки сторін, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України                                                   

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у м.Свердловську Луганської області задовольнити частково.

2. Постанову Луганського окружного адміністративного суду від 14.07.2008 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 15.01.2009 у справі № 2-а-2/08/1270 скасувати.

Справу № 2-а-2/081270 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України за винятковими обставинами протягом 1 місяця з дня виявлення цих обставин.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:Л.І. Бившева Г.К. Голубєва Н.Є. Маринчак Т.М. Шипуліна