Постанова № 8200352, 14.01.2010, Окружний адміністративний суд Автономної Республіки Крим

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

АВТОНОМНОЇ РЕСПУБЛІКИ КРИМ

вул. Київська, 150, м. Сімферополь, Автономна Республіка Крим, Україна, 95493

ПОСТАНОВА

Іменем України

14.01.10Справа №2а-5791/09/7/0170 Окружний адміністративний суд Автономної Республіки Крим у складі

головуючого судді Маргарітова М.В. , при секретарі Силантьєвої О.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу

за позовом Приватного підприємства "Космос-Насіння-Імекс"

до Первомайської міжрайонної державної податкової інспекції АР Крим

про скасування податкового повідомлення - рішення, скасування рішень

за участю:

від позивача – представник за довіреністю Горшунов І.А., представник за довіреністю Міннєханова Р.Ш.,

відповідач – не з’явився.

Обставини справи: позивач звернувся до Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим з адміністративним позовом до Первомайської міжрайонної державної податкової інспекції АР Крим та просить скасувати податкове повідомлення – рішення відповідача про нарахування податкового зобов’язання №0000082301/3 від 17.04.09р. на суму 170394,00грн., скасувати рішення про внесення змін до рішення Державної податкової адміністрації в АР Крим від 28.01.09р. №212/10/25-023 (№803/7/25-023) вих. №270/10/25-023 від 03.02.09р. про зменшення значення рядок 26 декларації з ПДВ за червень 2008р. на суму 128410,00грн., скасувати рішення Державної податкової адміністрації України про результати розгляду повторної скарги №3247/6/25-0115 від 09.04.09р.

Позивач уточнював позовні вимоги та відповідно до письмового клопотання (т.1 а.с.217), узагальнив їх та просить скасувати податкове повідомлення – рішення відповідача про нарахування податкового зобов’язання №0000082301/3 від 17.04.09р. на суму 170394,00грн., скасувати рішення про внесення змін в рішення Державної податкової адміністрації в АР Крим від 28.01.09р. №212/10/25-023 (№803/7/25-023) вих. №270/10/25-023 від 03.02.09р. про зменшення значення ряд. 26 декларації з ПДВ за червень 2008р. на суму 118686,00грн., просить скасувати податкове повідомлення – рішення відповідача №0000102301/3 від 07.05.09р. про зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на суму 118686,00грн., а також зобов’язати відповідача виконати дії встановлені п.п. 7.7.5 п. 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» в частині подання висновку до органу Державного казначейства на відшкодування 119634,00грн. податку на додану вартість з бюджету.

Також позивач, відповідно до письмового клопотання просить стягнути на його користь з відповідача суму сплачених витрат на проведення судової бухгалтерської експертизи в розмірі 8000грн. (т.2 а.с.30).

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані рішення відповідача є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки прийняті ним з порушенням норм діючого законодавства та на підставі зроблених у ході проведеної перевірки висновків, які не ґрунтуються на законі та суперечать даним бухгалтерського та податкового обліку.

Відповідач проти позову заперечує, просить у задоволенні позову відмовити. Правова позиція відповідача викладена у письмових запереченнях на адміністративний позов (т.1 а.с.192-195, 205-210).

Відповідач у судове засідання не з’явився, надіслав клопотання про відкладення розгляду справи в зв’язку з неможливістю прибуття представника у судове засідання, що обумовлено погодними умовами.

По справі було призначено судову економічну експертизу, висновки якої залучені до матеріалів справи (т. 2, а.с.2-22).

У судове засідання був викликаний експерт ТОВ «Кримське експертне бюро» Жиліна А.Г., яка надала пояснення щодо експертного висновку.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши пояснення представників позивача, дослідивши надані докази, суд

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство «Космос-насіння-імекс» є юридичною особою, зареєстрованою 25.06.07р. Первомайською районною державною адміністрацією Автономної Республіки Крим (свідоцтво про державну реєстрацію №454559 від 25.06.2007р.) (т.1 а.с.9) та є платником податків і зборів відповідно до чинного законодавства України.

Первомайською міжрайонною державною податковою інспекцією в АР Крим була проведена планова виїзна документальна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 26.06.07р. по 30.06.08р.

За наслідком перевірки податковим органом був складений акт №606/23-1/34227474 від 09.09.2008р. (далі - акт перевірки №606/23-1/34227474) (т.1 а.с.12-57).

На підставі Акту перевірки №606/23-1/34227474 відповідачем було прийняте податкове повідомлення-рішення №0000192301/0 від 19.09.2008р. (т.1 а.с.58) про донарахування позивачу податку на додану вартість у розмірі 321801,21 грн. та застосування штрафних санкцій у розмірі 160761,44 грн., всього на 482562,65 грн.

Не погодившись з прийнятим відповідачем податковим повідомленням – рішенням №0000192301/0 позивач звертався зі скаргами про перегляд податкового повідомлення-рішення.

За наслідками розгляду скарг, відповідачем було прийняте податкове повідомлення-рішення №0000082301/3 від 17.04.2009р. на суму 113596,00 грн. податку на додану вартість і 56798,00 грн. штрафних санкцій (т.1 а.с.105).

Також відповідачем була проведена позапланова виїзна документальна перевірка позивача з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок платника в банку за серпень 2008 року, яка виникла за рахунок від’ємного значення з ПДВ, що декларувався в період з 30.06.07р. по 31.08.08р. За наслідками позапланової документальної перевірки був складений акт №750/2301/34227474 від 12.11.2008р. (далі акт перевірки №750/2301/34227474) (т.1 а.с.141-149), на підставі якого відповідачем було прийнято податкове повідомлення – рішення від 18 листопада 2008 року №0000252301/0 (т.1 а.с.150) про зменшення суми бюджетного відшкодування на 119588 грн.

Не погодившись з прийнятим податковим повідомленням – рішенням №0000252301/0 позивач оскаржив їх в порядку апеляційного узгодження, за результатом розгляду скарг позивача відповідачем було прийняте податкове повідомлення – рішення №0000102301/3 від 07.05.09р. (т.1. а.с.221), яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування на 118686,00грн.грн.

Позовні вимоги підлягають частковому задоволенню з наступних підстав.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з частиною 1 статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень.

Частиною 1 ст.9 КАС України встановлено, що суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ч.3 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до акту перевірки №606/23-1/34227474, відповідачем було встановлено заниження позивачем податкових зобов'язань з ПДВ на загальну суму 236974,55 грн., зокрема 234594,49 грн. в результаті необґрунтованого застосування нульової ставки при здійсненні експортних операцій, 1554,80 грн. в результаті заниження обороту оподаткування на вартість палива, реалізованого фізичній особі, і 825,26 грн. - в результаті заниження обороту оподаткування на суму комісійної винагороди за виконання експортних контрактів, а також встановлено завищення податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 87206,72 грн. в результаті необґрунтованого віднесення до податкового кредиту сум ПДВ по витратах, не пов'язаних з господарською діяльністю платника.

Таким чином, відповідно акту перевірки, загальна сума заниження ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету повинна складати 324181,27 грн. (236974,55 + 87206,72).

У податковому повідомленні-рішенні №0000192301/0 від 19.09.2008р. відповідачем вказана сума нарахованого зобов’язання у розмірі 321801,21 грн. (234594,49 + 87206,72), оскільки донарахування ПДВ в сумах 1554,80 грн. і 825,26 грн. платником були сплачені самостійно.

В рамках процедури апеляційного оскарження, рішенням ГНА в АРК про результати розгляду повторної скарги від 28.01.2009р. №212/10/25-023 первинне податкове повідомлення-рішення №0000192301/0 від 19.09.2008р. було частково скасовано на суму 312168,65 грн. (в т.ч. 208205,21 грн. основного платежу і 103963,44 грн. штрафних санкцій).

На підставі цього рішення відповідачем було прийняте податкове повідомлення – рішення №000082301/2 від 06.02.09р. на суму 113596,00грн. основного платежу та 56798,00грн. штрафних санкцій.

За наслідком оскарження податкового повідомлення – рішення №000082301/2 від 06.02.09р. було прийняте рішення №3247/6/25-0115 від 09.04.09р. (т.1. а.с.97-104), на підставі якого скарга залишена без задоволення, а відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення №0000082301/3 від 17.04.2009р. на загальну суму 170394 грн., в т.ч. 113596 грн. основного платежу та 56798 грн. штрафних санкцій.

З акту перевірки вбачається (т.1 а.с. 34-42), що відповідачем зроблений висновок про необґрунтоване застосування позивачем нульової ставки ПДВ при здійсненні експортних операцій.

При цьому, відповідно до акту перевірки відповідач прийшов до висновку, що відповідно до положень п.п. 6.2.1. п. 6.2. ст. 6 Закону України «Про податок на додану вартість» право на застосування нульової ставки має експортер, що є власником товару, а по деяких ГТД експортувалися товари по договорах доручення, в яких ЧП «Космос-насіння-Імекс» виступає повіреною особою, а не власником товарів, що експортуються.

Цей висновок зроблений відповідачем також на підставі того, що представлені до перевірки експортні вантажні митні декларації (далі ВМД), не мають належного оформлення, оскільки містять недостовірні відомості. Так у графі 8 ВМД вказані назви вантажоодержувачів-нерезидентів, інформація про яких відсутня в Управлінні податкової міліції ДПА в АР Крим, а в графі 31 ВМД вказані недостовірні відомості про виробників товарів, що експортуються.

Таким чином, недостовірне заповнення граф 2 і 9 експортних ВМД, по яких товари вивозилися в рамках договорів доручення, позбавляє повіреного - ЧП «Космос-насіння-Імекс» права на застосування нульової ставки з ПДВ.

З матеріалів справи вбачається, що між позивачем та нерезидентами України було укладено ряд контрактів на поставку насіння еспарцету: №001 від 16.07.2007р. з компанією Rezaiyeh Seed та №002 від 01.08.07р. з компанією Nourmohammadi Commercial.

До вказаних контрактів були укладені додаткові угоди від 18.07.2007р. та від 01.08.07р. відповідно, відповідно до яких «Довіритель» компанія нерезидент поручає «Повіреному» ПП «Космос-насіння-імекс» заключити від імені довірителя та за його рахунок договори купівлі - продажу насіння еспарцету, з третьою особою,

Також між позивачем та компанією Continental Semences S.p.A. було укладено контракти №003 та №004 від 08.10.07р. та 14.02.08р. відповідно, на поставку еспарцету фуражного.

Матеріали справи свідчать про те, що товар за вказаними контрактами був експортований позивачем нерезидентам з застосуванням 0% ставки податку на додану вартість, при цьому відповідач вважає, що ставка податку має бути застосована у розмірі 20%, в зв’язку з чим дійшов висновку про заниження позивачем ПДВ на суму 234594,49грн.

Відповідно до положень абз. 3 п. 4.7 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість», у разі, коли платник (далі повірений) здійснює діяльність з придбання товарів за дорученням і за рахунок іншої особи (далі - довіритель), датою збільшення податкового кредиту такого повіреного є дата перерахування коштів на користь продавця таких товарів, а датою збільшення податкових зобов'язань є дата передачі таких товарів (результатів робіт, послуг) довірителю.

Відповідно до положень пп. 3.1.3 п.3.1. ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість», вивезення товарів і супутніх послуг в митному режимі експорту або реекспорту є об'єктом оподаткування ПДВ.

Згідно до положень п. 6.2 ст. 6 Закону «Про податок на додану вартість» встановлено, що при експорті товарів і супутніх такому експорту послуг ставка податку складає 0 % до бази оподаткування.

Суд зазначає, що при цьому пунктом 6.2 ст. 6 Закону «Про податок на додану вартість» не передбачено обмеження права на застосування нульової ставки тільки власником товару, що експортується, як це вказано в акті перевірки.

Відповідно до ст. 194 Митного кодексу України, експорт - митний режим, відповідно до якого товари вивозяться за межі митної території України для вільного обігу без зобов'язання про їх повернення на цю територію та без встановлення умов їх використання за межами митної території України.

Поняття експортер встановлені, зокрема Законом України «Про захист національного товаровиробника від субсидованого імпорту», Інструкцією про порядок оформлення і використання дозвільних документів у галузі державного експортного контролю затвердженою Наказом N 355 від 29.11.2004р. Державної служби експортного контролю України.

Відповідно до п. 5 ст. 1 Закону України «Про захист національного товаровиробника від субсидованого імпорту», експортер - суб'єкт господарсько-правових відносин, що вивозить з країни експорту товар (товари).

Відповідно до п. 1.2. Інструкції про порядок оформлення і використання дозвільних документів у галузі державного експортного контролю затвердженої Наказом N355 від 29.11.2004р. Державної служби експортного контролю України, експортер - сторона у міжнародній передачі товарів, яка здійснює їх продаж у відповідності із зовнішньоекономічним договором (контрактом), передачу на інших законних підставах або тимчасове вивезення за межі території відповідної держави.

З аналізу вказаних норм суд приходить до висновку, що поняття експортер діюче законодавство не пов’язує з обов’язковою наявністю права власності на товар.

При цьому, норми Закону України «Про податок на додану вартість» також не встановлюють обов’язкової наявності у особи, що експортує товар, права власності на цей товар при застосуванні нульової ставки ПДВ відповідно до положень п. 6.2 ст. 6 цього Закону.

За таких підстав, суд приходить до висновку про те, що позивачем правильно застосована ставка податку у розмірі нуль відсотків при експорті товарі нерезидентам за договорами доручення.

Доводи відповідача щодо неправильного оформлення вантажної декларації через зазначення недостовірної інформації не можуть бути підставою для обчислення ставки ПДВ за ставкою 20 відсотків за таких підстав.

Відповідно до положень пп. 6.2.1 п.6.2. ст.6 Закону України «Про податок на додану вартість», товари вважаються експортованими платником у випадку, якщо їх експорт засвідчений належно оформленою митною вантажною декларацією (далі ВДМ).

Відповідно до п. 2 Постанови Кабінету Міністрів України від 09.06.1997, № 574 «Про затвердження Положення про вантажну митну декларацію», вантажна митна декларація (далі - ВМД) - письмова заява встановленої форми, що подається митному органу і містить відомості про товари та транспортні засоби, які переміщуються через митний кордон України, митний режим, у який вони заявляються, а також іншу інформацію, необхідну для здійснення митного контролю, митного оформлення, митної статистики, нарахування податків, зборів та інших платежів.

Згідно з п.1 Постанови Кабінету Міністрів України "Про вдосконалення механізму відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за операціями з експорту продукції" від 01.03.2002 р. N 243 встановлено, що для підтвердження факту вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України (експорт) платник податку на додану вартість, який здійснив операцію з вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України, подає разом з іншими передбаченими законодавством документами оригінал п'ятого основного аркуша (примірника декларанта) вантажної митної декларації, що є її складовою частиною, оформленого митним органом під час здійснення митного оформлення експорту товарів, на якому зазначеним митним органом за зверненням платника податку вчиняється напис про фактичне вивезення експортованих товарів за межі митної території України, який засвідчується підписом відповідальної посадової особи і гербовою печаткою митного органу. При цьому до оригіналів п'ятих основних аркушів (примірників декларанта) вантажних митних декларацій прирівнюються оригінали аркушів з позначенням "3/8".

Таким чином, з вказаного вище суд приходить до висновку, що оцінка належності або невідповідності встановленій формі вантажної митної декларації не є компетенцією податкового органу, а надається митними органами.

Як вбачається з матеріалів справи ВМД були подані до митного органу та прийняті ним, про що свідчать відмітки зроблені митним органом про перетин митного кордону, а товар був переміщений через митну територію України.

В матеріалах справи відсутні рішення митного органу, які свідчили б про неправильне оформлення позивачем ВМД.

При цьому факт експорту товару сторонами не заперечується.

За таких підстав суд, приходить до висновку, що для застосування платником податку нульової ставки податку має значення сам факт наявності експортної операції, яка, як свідчать матеріали справи, відбулася, отже висновки відповідача в цій частині не відповідають фактичним обставинам справи.

Слід зазначити, що у даній ситуації, у випадку встановлення неправильного оформлення позивачем ВМД, відповідно до положень пп. 6.2.1 п.6.2. ст.6 Закону України «Про податок на додану вартість», цей факт буде свідчити про відсутність проведення позивачем експортної операції, також матеріали справи не містять доказів реалізації товару резидентам, що в свою чергу свідчить про відсутність підстав для нарахування ПДВ взагалі.

Враховуючи викладене суд приходить до висновку про неправомірність висновків відповідача про заниження позивачем податкового зобов’язання на суму 234594,49грн.

Відповідно до акту перевірки (т.1 а.с.44-46) відповідачем зроблені виводи про завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 87206,72 грн. в результаті необґрунтованого віднесення до податкового кредиту сум ПДВ по витратах, не пов'язаних з господарською діяльністю платника.

Вказані виводи зроблені відповідачем на підставі того, що, витрати Повіреного по виконанню договору доручення не є витратами платника ПДВ і не пов'язані з його господарською діяльністю.

Як вказувалося вище, ПП «Космос-насіння-Імекс» були укладені контракти з нерезидентами: №001 від 16.07.2007р. з Rezaiyeh Seed (Іран) про постачання товару - насіння еспарцету «Піщаний 1251» урожаю 2007 р. на загальну суму 55800 Euro, а також №002 від 01.08.2007р. з Nourmohammadi Commercial (Іран) про постачання товару - насіння еспарцету «Піщаний 1251» урожаю 2007р. на суму 104925 Euro.

          Також, як вказувалося раніше, до вказаних Контрактів були укладені такі додаткові угоди.

          До контракту № 001 від 16.07.2007р. - додаткова угода від 18.07.2007р. (т.1 а.с. 118-119). Сторонами контракту визначені ПП «Космос-насіння-Імекс» - повірений, і компанія «Rezaiyeh Seed» - довіритель.

З аналізу положень додаткової угоди вбачається, що предмет контракту викладений в наступній редакції: «довіритель доручає, а повірений зобов'язується придбати від імені і за рахунок довірителя 80 метричних тонн насіння еспарцету «Піщаний 1251» урожаю 2007р. у постачальника — ДП ДГ «Зорі над Бугом», ПП «Космос-насіння-Імекс» зобов'язується купити і поставити насіння еспарцету «Піщаний 1251» урожаю 2007р. в кількості 140 метричних тонн на умовах 100% передоплати». Згідно п. 4.6 новій редакції контракту, повірений має право здійснювати наступні видатки на виконання даного йому доручення від імені і за рахунок довірителя: закупівля товару у продавця; очищення, зберігання, вантаження, необхідне транспортування товару в межах України; отримання будь-яких дозвільних документів, передбачених чинним законодавством України;проведення сертифікації товару, передбаченої чинним законодавством України; митне оформлення товару, послуги митного брокера; будь-які інші витрати, пов'язані з виконання доручення.

До контракту №002 від 01.08.2007р. була укладена додаткова угода від 06.08.2007р. (т.1 а.с.124-125). Сторонами контракту визначені ПП «Космос-насіння-Імекс» — повірений та компанія «Nourmohammadi Commercial» — довіритель. Відповідно додаткової угоди предмет контракту викладений в наступній редакції: «довіритель доручає, а повірений зобов'язується купити від імені і за рахунок довірителя 220 метричних тонн насіння еспарцету «Піщаний 1251» урожаю 2007р. у постачальника - ДП ДГ «Зорі над Бугом», ПП «Космос-насіння-Імекс» зобов'язується купити і поставити насіння еспарцету «Піщаний 1251» урожаю 2007р. в кількості 140 метричних тонн на умовах 100 % передоплати».

Відповідно до пункту 4.6 (новій редакції контракту) обумовлено право повіреного здійснювати від імені і за рахунок довірителя таки ж самі витрати, які зазначені у контракті з Компанією «Rezaiyeh Seed».

Як випливає з тексту вказаних додаткових угод, частина зобов'язань позивача має форму виконання договору доручення, тобто купити від імені і за рахунок довірителя у постачальника ДП ДГ «Зірки над Бугом» 80 тонн насіння еспарцету «Піщаний 1251» урожаю 2007 р. для Компанії «Rezaiyeh Seed» і 220 тонн такого ж насіння для Компанії «Nourmohammadi Commercial», а частину зобов'язань носить форму виконання договору постачання, тобто купити і поставити по 140 тонн насіння еспарцету «Піщаний 1251» урожаю 2007р. для кожної Компанії.

Правові основи зобов'язань по договорах доручення і договорах купівлі-продажу (постачання) визначені розділом «Окремі види зобов'язань» Цивільного кодексу України (в редакції, що діє з 01.01.2004р.)

З аналізу норм ЦК України вбачається, що договір доручення, договір купівлі-продажу є видами господарських договорів, тобто операцій, що здійснюються в господарській діяльності.

Згідно до положень п. 1.32 ст. 1 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств», господарська діяльність — це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі, коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною і істотною.

Відповідно до п. 1.12 вказаних контрактів (в редакції з урахуванням додаткових угод) передбачено, що повірений отримує від довірителя винагороду у вигляді різниці між ціною доручення і фактичними витратами на придбання і постачання, плюс винагорода у розмірі 3% від суми операції.

Доходом від постачання товару, придбаного не від імені і за рахунок довірителя, є виручка за 140 тонн насіння для кожної Компанії. Таким чином, господарські операції з виконання контрактів № 001 від 16.07.2007р. і № 002 від 01.08.2007р. (у редакції додаткових угод до них) відносяться до господарської діяльності позивача.

Відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4. ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», податковий кредит звітного періоду складається з сум податку, нарахованих (сплачених) платником протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів і послуг з метою їх подальшого використання в операціях оподаткувань в рамках господарської діяльності платника.

Таким чином, суд приходить до висновку про те, що висновки відповідача про завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 87206,72 грн. в результаті необґрунтованого віднесення до податкового кредиту сум ПДВ по витратах, не пов'язаних з господарською діяльністю, викладені в акті перевірки №606/23-1/34227474, є необґрунтованими.

За таких підстав, нарахування позивачеві податкового зобов'язання з ПДВ в сумі 170394 грн. (у т.ч. 113596 грн. основного платежу і 56798 грн. штрафних санкцій) податковим повідомленням-рішенням № 0000082301/3 від 17.04.2009 є протиправним, в зв’язку з чим рішення відповідача підлягає скасуванню.

Відповідно до рішення ДПА в АРК №270/10/25-023 від 03.02.2009р. (т.1 а.с.81) про внесення змін до решені ДПА в АРК від 28.01.2009р. №212/10/25-023 (№803/7/25 -023), рішення №212/10/25-023 (№803/7/25 - 023) було доповнено текстом наступного змісту на сторінці №21 абзац перший: «…Исходя из данных таблицы, за занижение налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 113596,00грн. следует исчислить штрафные санкции в размере 56798,00грн. (113596,00грн. х 50%) и уменьшить значение строки №26 декларации по НДС за июнь 2008 года на 128410,00 грн. (128556,00грн. – 146,00грн.)»

Відповідно даного рішення, на сторінці №22 після абзацу: «- отменяет в указаных частях решение Первомайской МГНИ от 21.11.08 №3388/10/25-0, принятое по результатам рассмотрения первичной жалобы заявителя, а повторную жалобу – частично удовлетворяет;» добавлений абзац: «- уменьшает значение строки 26 декларации по НДС за июнь 2009года на 128410,00грн.».

На сторінці 20-21 рішення ДПА в АРК від 28.01.2009р. (т.2 а.с.62-63) про результати розгляду повторної апеляційної скарги позивача приведений розрахунок показників рядків декларацій з ПДВ за період з червня 2007р. по червень 2008р. (за даними платника і за даними перевірки Первомайської МДПІ). Як вказано в цьому розрахунку, значення стор. 26 останній декларації періоду (за червень 2008р.) за даними платника складає 128556 грн., а за даними перевірки відповідача — 146 грн. При цьому висновки з цієї розбіжності в рішенні ДПА від 28.01.2009 р. не зроблені.

Як зазначалося вище, рішенням №270/10/25-023 від 03.02.2009р. ДПА в АРК доповнила текст свого рішення від 28.01.2009р. про результати розгляду повторної апеляційної скарги текстом наступного змісту: «...уменьшить значение строки 26 декларации по НДС за июнь 2008 года на 128410,00 грн. (128556,00грн. — 146,00грн.)».

Порядок складання декларації з ПДВ регламентується Порядком заповнення і подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України №166 від 30.05.1997р. (у редакції наказу № 213 від 15.06.2005).

Відповідно до положень п. 5.11 вказаного порядку встановлено, якщо за результатами поточного звітного (податкового) періоду платником податку визначено від'ємне значення різниці між сумою податкових зобов'язань і сумою податкового кредиту, сума визначеного від'ємного значення враховується у зменшення суми податкового боргу за попередні звітні (податкові) періоди з податку на додану вартість, у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону (відображається у рядку 22.1 податкової декларації), а решта зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (відображається у рядку 22.2 податкової декларації поточного звітного (податкового) періоду та переноситься до рядка 23.1 податкової декларації наступного звітного (податкового) періоду).

Алгоритм заповнення рядків декларації міститься в самій декларації з ПДВ, форма якої затверджена вказаним наказом ДПА України.

Згідно до форми декларації, її рядок 26 називається «Залишок негативного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду». Значення ряд. 26 обчислюється як різниця показника ряд. 24 і показника ряд. 25 Декларації. Якщо показник ряд. 25 «Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню», рівний 0, то значення ряд. 26 буде рівне показнику ряд. 24. Значення ряд. 26 декларацій за звітний період переноситься в ряд. 23.2 декларацій за наступний звітний період.

В рамках проведеної по справі судової експертизи, експертом, з урахуванням встановлення під час експертизи факту не підтвердження первинними бухгалтерськими документами позивача нарахування йому податковим органом податкового зобов’язання з ПДВ на загальну суму 170394,грн., самостійно були обчислені показники рядків декларацій з ПДВ ЧП «Космос-насіння-Імекс» за період з липня 2007р. по червень 2008р. (додаток 3 до висновку) (т.2, а.с.11,21). При розрахунку експертом були враховані обґрунтовані донарахування податкових зобов'язань з ПДВ в сумі 859 грн. за грудень 2007 р., в сумі 825грн. за квітень 2008р. і в сумі 696 грн. за червень 2008р. В результаті розрахунку за даними експертизи показник ряд. 26 Декларації з ПДВ за червень 2008р. був визначений в сумі 126872 грн. проти 128556 грн. за даними декларації платника.

Таким чином, за наслідками документальної перевірки відповідача показник ряд. 26 декларацій з ПДВ за червень 2008р. (останній звітний місяць періоду перевірки) слід було зменшити на 1684 грн. (128556 — 126872 = 1684), а не на 128410 грн., як це зроблено рішенням ДПА в АРК № 270/10/25-023 від 03.02.2009р.

З даного питання експерт прийшов до висновку, що висновки про зменшення значення рядка 26 декларацій з ПДВ за червень 2008 р. на суму 128410 грн., викладені в рішенні ДПА в АРК від 03.02.2009р. про внесення змін до рішення ДПА в АРК від 28.01.2009р., документами бухгалтерського і податкового обліку ЧП «Космос-насіння-Імекс» підтверджується частково — в сумі 1684 грн., та не підтверджуються в сумі 126726грн.

Оцінюючи висновок експерта, суд вважає його повним та обґрунтованим, в зв’язку з чим приймає його у якості доказу по справі з цього питання.

Крім того слід відзначити, що з абзацу другого рішення ДПА в АРК №270/10/25-023 від 03.02.2009р. вбачається, що ним внесено зміни до сторінки №22 рішення ДПА в АРК від 28.01.2009р. №212/10/25-023, де після абзацу: «- отменяет в указанных частях решение Первомайской МГНИ от 21.11.08 №3388/10/25-0, принятое по результатам рассмотрения первичной жалобы заявителя, а повторную жалобу – частично удовлетворяет;» добавлений абзац: «- уменьшает значение строки 26 декларации по НДС за июнь 2009 года на 128410,00грн.».

Вказаний факт свідчить про неправильне зазначення відповідачем в рішенні періоду, тобто періоду який ще не настав, а саме: червень 2009р.

За таких підстав, суд приходить до висновку про те, що вказане рішення прийняте відповідачем необґрунтовано в зв’язку з чим підлягає частковому скасуванню у сумі 126726,00грн.

Відповідачем, за наслідками позапланової виїзної перевірки позивача з питання достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування ПДВ за серпень 2008р. був складений акт №750/23-1/34227474 від 12.11.2008р. (т.1 а.с.141-149).

В даному акті зроблений висновок про завищення платником суми бюджетного відшкодування за серпень 2008р. на суму 119588 грн. в результаті неправильного визначення частини негативного значення попереднього податкового періоду, фактично сплаченою одержувачем товарів в попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів. На підставі вказаного висновку акту перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000252301/0 від 18.11.2008р. (т.1, а.с.150) про зменшення суми бюджетного відшкодування за серпень 2008р. на 119588грн.

          За наслідками апеляційного оскарження вказаного повідомлення-рішення, після отримання рішення ДПА в АРК від 19.02.2009р. про результати розгляду повторної апеляційної скарги платника, відповідачем було прийняте нове податкове повідомлення - рішення №0000102301/2 від 25.02.2009р. про зменшення суми бюджетного відшкодування за серпень 2008р. на 118686грн. (т.1, а.с.171), відповідно до прийнятого відповідачем податкового повідомлення – рішення №0000102301/3 від 07.05.2009р. позивачу зменшено бюджетне відшкодування за серпень 2008р. на 118686,00грн.

          Залишок негативного значення попереднього податкового періоду (липня 2008р.), відображений в ряд. 24 декларації з ПДВ за серпень 2008р., складав 119634 грн. З акту перевірки вбачається, що сума ПДВ, фактично сплачена в попередньому податковому періоді (липні 2008р.) постачальникам товарів (послуг), складала 46 грн. (а.с.147), тому, відповідно до змісту акту перевірки, бюджетному відшкодуванню підлягає саме ця сума, а не 119634 грн., як було заявлено платником.

Податкове зобов’язання – загальна сума податку, одержана (нарахована) платником податку в звітному періоді (п.1.6 ст.1 Закону України «Про податок на додану вартість»).

Відповідно до пункту 1.7 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит – сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов’язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Відповідно до пункту 1.8 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» бюджетне відшкодування – сума, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв’язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету та строки розрахунків з бюджетом регламентується пунктом 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість».

Згідно з п.п.7.7.1 п.7.7 ст.7 вказаного Закону, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв’язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

          Згідно до положень п.п. 7.7.2 п.7.7. ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг); залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Таким чином, згідно з Законом України «Про податок на додану вартість» сума бюджетного відшкодування формується як від’ємне значення різниці між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом за відповідний податковий період. У наступному податковому періоді ця сума підлягає бюджетному відшкодуванню платнику податку за умови сплати податку на додану вартість разом з ціною товару постачальникам товарів (послуг).

З акту перевірки вбачається, що відповідач пов’язує формування суми бюджетного відшкодування виходячи з сум податкового кредиту попереднього податкового періоду, а саме за липень 2008р. З цього відповідач робить висновок, що позивач має право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість лише у тій сумі, яку його постачальники фактично (грошовими коштами) сплатили в звітному періоді до бюджету.

Тому, на думку відповідача у позивача відсутнє право на бюджетне відшкодування у сумі, вказаної у податковій декларації.

Виходячи з вказаних норм, суд приходить до висновку, що єдиною умовою бюджетного відшкодування визначеного від’ємного значення є фактична сплата ПДВ отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальником таких товарів (послуг), а бюджетному відшкодуванню підлягає не сума податкового кредиту попереднього звітного періоду, а сума від’ємного значення, яка утворилася у попередніх податкових періодах.

Такого ж висновку дійшов Вищій адміністративний суд України в ухвалі від 01.07.08р. по справі №к-1718/07 за наслідком розгляду касаційної скарги Красноперекопської ОДПІ в АР Крим на ухвалу Севастопольського апеляційного господарського суду від 20.12.06р. та постанову Господарського суду АР Крим від 26.10.06р. по справі за позовом Красноперекопського відкритого акціонерного товариства «Бром» до Красноперекопської об’єднаної державної податкової інспекції в АР Крим про визнання нечинним податкового повідомлення – рішення.

Як вбачається з експертного висновку (т.2. а.с. 14-15), який суд вважає повним та обґрунтованим, експерт зазначив, що згідно наданої для експертизи декларації з ПДВ за серпень 2008р. (з додатками), до бюджетного відшкодування на розрахунковий рахунок підприємства (ряд. 25.1 декларацій) був заявлений ПДВ в сумі 119634 грн. На підставі наданих для експертизи банківських документів і реєстрів отриманих податкових накладних ЧП «Космос-насіння-Імекс» експертом самостійно були визначені суми ПДВ, фактично сплачені підприємством постачальникам товарів (послуг) за період з липня 2007 р. по липень 2008 р. (додаток 4 до висновку). Дослідженням встановлено, що при залишку негативного значення попереднього звітного періоду в сумі 119634 грн. (ряд. 24 Декларації за серпень 2008р.) постачальникам товарів (послуг) в попередніх податкових періодах було фактично сплачено 133878,44 грн.

В результаті чого експерт зазначив, що висновок про зменшення суми бюджетного відшкодування ПДВ на суму 118686 грн., викладений в Акті перевірки № 00750/23-001/34227474 від 12.11.2008р., не підтверджується первинними документами бухгалтерського і податкового обліку ЧП «Космос-насіння-Імекс».

Також експертом зазначено, що з урахуванням результатів дослідження з 2-го питання висновку і на підставі Порядку заповнення Декларації з ПДВ, експертом самостійно були обчислені показники рядків Декларацій ЧП «Космос-насіння-Імекс» за липень і серпень 2008 р. (додаток 3 до висновку). В результаті розрахунку за даними експертизи, по декларації за серпень 2008 р. платник мав право на бюджетне відшкодування в сумі 127674 грн., але в декларації було заявлено до відшкодування тільки 119634 грн. Первинними документами бухгалтерського і податкового обліку ЧП «Космос-насіння-Імекс» підтверджується право платника на відшкодування з державного бюджету ПДВ в сумі 119634 грн. по Декларації за серпень 2008 р.

Відповідачем не надано доказів того, що позивачем, суми на які відповідач зменшив розмір бюджетного відшкодування, раніше були заявлені до відшкодування з Державного бюджету.

Таким чином, матеріали справи свідчать про правомірність включення позивачем до бюджетного відшкодування сум за серпень 2008р. у розмірі 119634грн.

Вказане свідчить про те, що відповідач необґрунтовано зробив висновки про порушення формування позивачем сум бюджетного відшкодування.

За таких обставин, приймаючи до уваги те, що матеріали справи свідчать про наявність у позивача сум підтвердженого відповідачем бюджетного відшкодування з ПДВ, які були не менш сум його зобов’язань з ПДВ у зазначений звітний період, суд вважає, що позивач правомірно включив вказані суми до бюджетного відшкодування, в зв’язку з чим податкове повідомлення – рішення №0000102301/3 від 07.05.09р. є таким, що прийняте необґрунтовано та підлягає скасуванню.

Слід зазначити, що викладені вище факти у повному обсязі підтверджуються висновком експерта №80/09 від 09.11.09р. (т. 2, а.с.2-22) та наданими у судовому засіданні поясненнями експерта.

Відповідно до положень п.п. 7.7.5. п. 7.7. ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації, податковий орган проводить документальну невиїзну перевірку (камеральну) заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право протягом такого ж строку провести позапланову виїзну перевірку (документальну) платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування.

Податковий орган зобов'язаний у п'ятиденний термін після закінчення перевірки надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

За таких підстав, враховуючи те, що матеріалами справи встановлене необґрунтоване зменшення відповідачем сум бюджетного відшкодування позивачу ПДВ, суд приходить до висновку про те, що за наслідком скасування судом податкового повідомлення – рішення №0000102301/3 від 07.05.09р. відповідач зобов’язаний виконати приписи положень абзацу 2 п.п. 7.7.5. п. 7.7. ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в зв’язку з чим позовні вимоги в частині зобов’язання відповідача надати відповідний висновок до органу Державного казначейства, із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню.

Суд вважає, що права позивача можуть бути захищені саме таким способом, оскільки невиконання органом ДПІ вимог закону щодо надіслання висновку порушує права та інтереси тільки позивача, а ні Державного казначейства або інших осіб.

Частиною 1 статті 94 КАС України встановлено, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати з Державного бюджету України (або відповідного місцевого бюджету, якщо іншою стороною був орган місцевого самоврядування, його посадова чи службова особа).

З матеріалів справи вбачається, що позивачем при подачі позовної заяви сплачений судовий збір у сумі 3,40 грн., а також понесені витрати на проведення експертизи у сумі 8000,00грн, що підтверджується актом виконаних робіт (том 2, а.с.31), калькуляцією витрат на проведення судової економічної експертизи (т.2 а.с.43) та платіжним дорученням №285 від 22.10.09р. Таким чином, на користь позивача з Державного бюджету України підлягає стягненню сума у розмірі 3,40грн. та 8000,00грн.

В судовому засіданні оголошено вступну та резолютивну частину постанови. Постанова складена у повному обсязі 18.01.2010р.

Керуючись ст.ст. 160-163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

1. Позов задовольнити частково.

2. Скасувати податкове повідомлення-рішення Первомайської міжрайонної державної податкової інспекції АР Крим №0000082301/3 від 17.04.2009р., яким приватному підприємству «Космос – Насіння - Імекс» нараховане податкове зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 170394,00 грн.

3. Скасувати частково рішення Державної податкової адміністрації в АР Крим про внесення змін до рішення Державної податкової адміністрації в АР Крим від 28.01.2009р. №212/10/25-023 (№803/7/25-023)» исх.№270/10/25-023 від 03.02.2009р. про зменшення значення рядку 26 декларації з ПДВ за червень 2008 року на суму 126726,00грн.

4. Скасувати податкове повідомлення-рішення Первомайської міжрайонної державної податкової інспекції АР Крим №0000102301/3 від 07.05.2009р., яким приватному підприємству «Космос – Насіння - Імекс» зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 118686,00 грн.

5. Зобов'язати Первомайську міжрайонну державну податкову інспекцію АР Крим виконати дії передбачені п.п. 7.7.5 п.7.7 ст.7 Закону України №168/97-ВР від 13.04.1997р. «Про податок на додану вартість» (із змінами і доповненнями) в частині надання висновку в орган Державного казначейства на відшкодування 119634,00 грн. податку на додану вартість з бюджету.

6. Стягнути з Державного бюджету України на користь приватного підприємства «Космос – Насіння - Імекс» (96300, вул. Леніна, 140, смт. Первомайське, ЄДРПОУ 34227474) судовий збір у розмірі 3,40грн. та витрати на проведення судової експертизи у сумі 8000,00грн.

7. В іншій частині позову відмовити.

Постанова набирає законної сили через 10 днів з дня складання постанови у повному обсязі у разі неподання заяви про апеляційне оскарження (апеляційної скарги).

Якщо після подачі заяви про апеляційне оскарження апеляційна скарга не подана, постанова набуває законної сили через 20 днів після подання заяви про апеляційне оскарження.

Протягом 10 днів з дня складання постанови у повному обсязі до Севастопольського апеляційного адміністративного суду через Окружний адміністративний суд Автономної Республіки Крим може бути подана заява про апеляційне оскарження, після подачі якої протягом 20 днів може бути подана апеляційна скарга.

Апеляційна скарга може бути подана без попереднього подання заяви про апеляційне оскарження, якщо скарга подається в строк, встановлений для подання заяви про апеляційне оскарження.

Якщо постанову було проголошено у відсутності особи, яка бере участь у справі, то строк подання заяви про апеляційне оскарження обчислюється з дня отримання нею копії постанови.

Суддя                                         Маргарітов М.В.