Рішення № 81947202, 24.05.2019, Миколаївський окружний адміністративний суд

МИКОЛАЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Миколаїв.

24 травня 2019 р.справа № 400/698/19

Миколаївський окружний адміністративний суд, у складі судді Мороза А.О., за участю секретаря судового засідання Кафанової Г.Г.,

представника позивача: Стареєйшинського В.Є.,

представника відповідача: Косовської І.В.,

у відкритому судовому засіданні, у спрощеному позовному провадженні із повідомленням учасників справи, розглянув адміністративну справу

за позовомНаціонального університету кораблебудування імені адмірала Макарова, пр. Героїв України, 9, м. Миколаїв, 54025

до відповідачаГоловного управління ДФС у Миколаївській області, вул. Лягіна, 6, м. Миколаїв, 54001

провизнання нечинними і скасування податкових повідомлень-рішень від 18.02.19 р. № 000011425005, від 26.02.19 р. № 00013515005

В С Т А Н О В И В:

Національний університет кораблебудування імені адмірала Макарова (надалі - позивач або Університет) звернувся з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області (надалі - відповідач або ГУ ДФС), в якому просить суд визнати нечинними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 18 лютого 2019 р. № 000011425005 та від 26 лютого 2019 р. № 00013515005.

Свої вимоги позивач обґрунтував наступним чином. Університет є державним закладом вищої освіти, має статус неприбуткової установи, є платником податку на додану вартість (надалі - ПДВ). В силу приписів ст. 197 п. 197.1. пп. 197.1.2. Податкового кодексу України (надалі - ПК України), операції з постачання послуг із здобуття вищої освіти звільнені від оподаткування ПДВ. Оскільки Університет є платником ПДВ, за правилами ст. 198 п. 198.5. ПК України, він зобов`язаний нараховувати податкові зобов`язання з ПДВ та у встановлені ПК України терміни складати і подавати на реєстрацію податкові накладні, але оскільки операції Університету звільнені від оподаткування ПДВ, він складає зведені податкові накладні і за правилами ст. 1201 п. 1201.1. ПК України порушення строків реєстрації зведених податкових накладних, які не надається покупцю (отримувачу) і складені на постачання товарів/послуг, які звільненні від оподаткування ПДВ, не тягне за собою накладення штрафу. На підтвердженням таких висновків, позивач навів лист Міністерства фінансів України від 14 квітня 2017 р. № 11310-09-10/10306, адресований ДФС України, в якому висловлена аналогічна правова позиція. Відповідач при перевірці не врахував ці обставини та безпідставно наклав на Університет штраф за порушення граничних строків реєстрації зведеної податкової накладної, яка складена за наслідками операцій Університету, які звільнені від оподаткування ПДВ. Додатково позивач вказав на те, що акт перевірки не містить обов`язкових реквізитів у виді дати його складання, номера та вказівки на спосіб направлення платнику податків. Крім того, за правилами ст. 86 п. 86.8. ПК України, податкове повідомлення-рішення приймається протягом трьох днів після розгляду заперечень на акт перевірки і відповідач цей строк порушив.

Відповідач адміністративний позов не визнав, у своєму відзиві просив в його задоволенні відмовити. На переконання відповідача, ПК України передбачає відповідальність за порушення термінів реєстрації податкової накладної незалежно від причин. До того ж, звільняються від оподаткування ПДВ не всі операції закладів освіти, а тільки ті, які безпосередньо пов`язані із здобуттям освіти. Підтвердженням того, що зведені податкові накладі позивача фіксують постачання послуг, які не відносяться до процесу здобуття освіти, є те, що в них зазначені ставки податку - 7% і 20%. Послався відповідач і на правову позицію Верховного Суду, висловлену ним у постанові від 4 вересня 2018 р. у справі № 816/1488/17, відповідно до якої для звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкової накладної, необхідна одночасна наявність двох умов: 1) податкова накладна не надається отримувачу і 2) складена за наслідками постачання товарі/послуг, які звільненні від оподаткування, тоді як в даному спорі операції позивача не відповідають другому критерію (а. с. 42-44).

У відповіді на відзив позивач зазначив, що товари і послуги, з приводу яких складена податкова накладна щодо якої відповідач зробив висновок про порушення строків її реєстрації, це такі товари і послуги, які забезпечують виконання Університетом своєї безпосередньої статутної діяльності, а саме: послуги спецзв`язку, послуги з водо- і електропостачання, водовідведення та опалення, телекомунікаційні послуги і послуги з охорони, а також обслуговування основних фондів. В податковій накладній міститься відмітка, що вона не надається отримувачу. Відповідно, позивач робить висновок, що ним дотримано умови, передбачені ст. 1201 п. 1201.1. ПК України, для звільнення від відповідальності у виді штрафу за порушення термінів реєстрації накладної - його накладна не надається отримувачу і фіксує операції з постачання послуг, які звільняються від оподаткування (а. с. 50-51а).

Справа розглянута за правилами спрощенного позовного провадження із повідомленням учасників справи.

В судовому засіданні представники сторін підтримали свої вимоги і заперечення, викладені в заявах по суті справи.

Вирішуючи спір, суд враховує наступне.

29 січня 2019 р. відповідач провів камеральну перевірку Університету щодо своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - ЄРПН) за квітень і грудень 2018 р., результати якої оформлені Актом № 324/1429-50-05-06/02066753 (надалі - Акт перевірки) (а. с. 11-13).

В ході перевірки, ГУ ДФС встановила, що в порушення вимог ст. 201 п. 201.10. ПК України, позивач порушив терміни реєстрації двох податкових накладних:

- податкова накладна № 579 на суму ПДВ 426 001,06 грн. складена 30 квітня 2018 р., зареєстрована в ЄРПН 16 травня 2018 р., кількість днів затримки реєстрації складає 1 день;

- податкова накладна № 1848 на суму ПДВ 100,0 грн. складена 12 грудня 2018 р., зареєстрована в ЄРПН 10 січня 2019 р., кількість днів затримки реєстрації складає 10 днів.

Не погодившись із висновками Акту перевірки, позивач подав свої заперечення, які ГУ ДФС відхилила (а. с. 14-18).

Одним з аргументів позивача, є те, що в Акті перевірки відсутні дата та номер, а також вказівка на спосіб його направлення.

Такі твердження не відповідають дійсності, так як Акт перевірки на першій сторінці містить дату його складання - 29 січня 2019 р., номер - 324/1429-50-05-06/02066753, а на останній сторінці зазначено, що він направлений позивачу засобами електронного зв`язку.

За наслідками перевірки, 18 лютого 2019 р. ГУ ДФС прийняла податкове повідомлення-рішення № 000011425005, яким застосувала до позивача штраф за затримку реєстрації податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 426 101,06 грн. в розмірі 10%, що складає 42 610,11 грн. (а. с. 19-20).

У зв`язку з тим, що дане податкове повідомлення-рішення не містило підпису начальника ГУ ДФС та відбитку печатки, позивач своїм листом повернув його відповідачу (а. с. 21).

26 лютого 2018 р. ГУ ДФС повторно прийняла податкове повідомлення-рішення аналогічного змісту № 00013515005 (а. с. 22-23).

Як слідує з розрахунку штрафу, за порушення строку реєстрації податкової накладної № 579, розмір штрафу склав 42 600,11 грн., а за накладною № 1848 - 10,0 грн., а всього 42 610,11 грн.

Суд звертає увагу на те, що в позовній заяві та відповіді на відзив, позивач наводить свої доводи з приводу незаконності накладення штрафу за порушення термінів реєстрації виключно податкової накладної № 579, тоді як наведено вище, спірними рішеннями штраф в розмірі 10,0 грн. застосовано і за порушення реєстрації іншої податкової накладної № 1848, але жодних пояснень з цього приводу позивач не наводить і з текстів заяв по суті справи не вбачається, що позивач взагалі оскаржує останній штраф, хоча в прохальній частині позову просить визнати нечинними і скасувати спірні рішення цілком.

Однією з обставин, на якій ґрунтуються вимоги позивача, є прийняття податкового повідомлення-рішення № 00013515005 поза межами триденного строку, встановленого ст. 86 п. 86.8. ПК України.

Відповідно до цієї статті, податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Заперечення на Акт перевірки ГУ ДФС розглянула 13 лютого 2018 р., триденний строк спливає 16 лютого, який є суботою, відповідно, перший робочий день після розгляду заперечень це 18 лютого і саме в цей день ГУ ДФС прийняла рішення № 000011425005. Друге рішення № 00013515005, прийняте 26 лютого 2018 р., визначає позивачу ті ж самі штрафні санкції, що і перше і було прийнято тільки тому що рішення від 18 лютого 2018 р. не містило підпису та відбита печатки.

Таким чином, відповідач своєчасно, 18 лютого 2018 р., прийняв податкове повідомлення-рішення № 000011425005. Подальше прийняття аналогічного рішення 26 лютого, не змінює таких висновків. Крім того, слід зазначити, що ПК України не передбачає таких правових наслідків, як втрата контролюючим органом права на прийняття податкового повідомлення-рішення, у випадку спливу строку, визначеного ст. 86 ПК України. Такий висновок суду підтверджується приписами ст. 102 п. 102.1. ПК України, відповідно до якої платник податків вважається вільним від грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), якщо протягом 1095 днів контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, і це єдиний строк, із спливом якого ПК України пов`язує втрату контролюючим органом права на нарахування податкових зобов`язань.

Відповідно до наданого позивачем витягу, він є платником ПДВ (а. с. 26).

За приписами ст. 198 п. 198.5. ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість.

Відповідно до п. 11 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31 грудня 2015 р. № 1307, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 р. за № 137/28267 (надалі - Порядок заповнення податкової накладної), у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання/починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування.

Отже, наведені норми передбачають, що платник ПДВ, навіть у випадку придбання ним товарів (послуг), які звільненні від оподаткування ПДВ, повинен у строк, визначений ПК України, скласти і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну.

Строки реєстрації податкових накладних визначені ст. 201 п. 201.10. ПК України: реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Як встановив відповідач і з приводу цих обставин позивач не заперечує, останній порушив такі строки, а саме податкову накладну від 30 квітня 2018 р. № 579 зареєстрував в ЄРПН 16 травня 2018 р., а податкову накладну від 12 грудня 2018 р. № 1848 зареєстрував 10 січня 2019 р.

Загальним правилом порушення платником податків вищенаведених строків реєстрації податкової накладної в ЄРПН, є фінансова відповідальність у виді штрафу. Так, ст. 1201 п. 1201.1. ПК України передбачає, що порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника ПДВ, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.

Ця ж стаття передбачає і виключення з цього правила - її норми не розповсюджуються на випадки реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, тобто у випадку, коли платник ПДВ складає податкову накладну, яка не надається отримувачу і така накладна складена за наслідком операції, яка звільнена від оподаткування ПДВ, штраф за несвоєчасну реєстрацію такої накладної не застосовується.

Пункт 8 Порядку заповнення податкової накладної визначає, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини, при цьому код 09 означає, що податкова накладна складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування ПДВ.

Судом встановлено, що податкова накладна № 579 містить таку відмітку і код 09.

Таким чином, позивачем дотримані обидві умови, передбачені ст. 1201 п. 1201.1. ПК України для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної в ЄРПН: податкова накладна № 579 не підлягає наданню отримувачу послуг і складена на постачання послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ і саме за таким кодом податкова накладна № 579 прийнята на реєстрацію і обліковується в ЄРПН.

Що стосується заперечень ГУ ДФС про те, що від оподаткування ПДВ звільняються не всі господарські операції закладу освіти, а виключно такі, які безпосередньо стосуються надання освітніх послуг, тоді як Університет задекларував послуги спецзв`язку, послуги з водо- і електропостачання, водовідведення та опалення, телекомунікаційні послуги і послуги з охорони, а також обслуговування основних фонді, що не відноситься до освітнього процесу, то такі заперечення ґрунтуються на хибному тлумаченні норм ПК України.

Так, ст. 197 п. 197.1. пп. 197.1.2. ПК України встановлює, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг із здобуття вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти навчальними закладами, у тому числі навчання аспірантів і докторантів, навчальними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також послуг з виховання та навчання дітей у будинках культури, дитячих музичних, художніх, спортивних школах і клубах, школах мистецтв та послуг з проживання учнів або студентів у гуртожитках.

До таких послуг належать послуги з: а) виховання та навчання дітей, які постачаються дитячими музичними та художніми школами, школами мистецтв, будинками культури (гра на музичних інструментах, хореографія, образотворче мистецтво, гуртки (факультативи) іноземних мов, комп`ютерного навчання); б) утримання, виховання та навчання дітей у дошкільних навчальних закладах як у межах обсягу, установленого навчальними планами і програмами, так і понад зазначений обсяг; в) усіх видів освітньої діяльності, які постачаються загальноосвітніми навчальними закладами I-III ступенів; г) усіх видів освітньої діяльності, які постачаються професійно-технічними навчальними закладами; ґ) усіх видів освітньої діяльності, які постачаються вищими навчальними закладами, у тому числі для здобуття іншої вищої та післядипломної освіти; д) навчання слухачів підготовчих відділень вищих навчальних закладів; е) повторного вивчення відрахованими студентами (курсантами) окремих дисциплін і курсів з подальшим складенням іспитів; є) навчання аспірантів і докторантів; ж) приймання кандидатських іспитів; з) надання наукових консультацій для осіб, які підвищують кваліфікацію самостійно; и) довузівської підготовки; і) проведення лекцій з питань науки і техніки, культури та мистецтва, фізичної культури і спорту, правових знань, туризму і краєзнавства; ї) надання консультацій для учнів, вихованців, студентів, курсантів понад обсяги, встановлені навчальними планами і програмами, для аспірантів, докторантів; й) організації літніх мовних курсів, шкіл, семінарів; групових та індивідуальних занять фізичною культурою та спортом на стадіонах, у спортивних залах і плавальних басейнах, на тенісних кортах для дітей, учнів і студентів.

Таким чином, законодавець звільнив від оподаткування операції у виді послуг із здобуття вищої освіти, які надаються вищими навчальними закладами, яким є Університет, при цьому під таким послугами слід розуміти будь-яку освітню діяльність вищого навчального закладу.

За правилами ст. 198 п. 198.5. пп. "б" ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод).

За конструкцією цієї норми, податкова накладна складається в тому числі і на товари, які використовуються в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ.

Системний аналіз норм ст. 197 п. 197.1. і ст. 198 п. 198.5. пп. "б" ПК свідчить, що від оподаткування ПДВ звільнені певні операції, перелік яких в ст. 197 ПК України розмежований за галузями діяльності, а в ст. 198 ПК України йдеться вже не про операції, а про товари (послуги), які призначені для їх використання в таких операціях. При цьому, перше поняття "операція звільнена від оподаткування", є ширшим за своїм змістом за поняття "товар, який використовується в операціях звільнених від оподаткування" і включає останнє в себе, а тому наступним послідовним висновком є те, що так як в силу закону від оподаткування ПДВ звільнені операції з надання освітніх послуг, то і товари, які використовуються в такій, звільненій від оподаткування операції, також звільняються від оподаткування ПДВ.

Таким чином, позовні вимоги в частині скасування штрафу в розмірі 42 600,11 грн., є обґрунтованими і підлягають задоволенню.

Суд вважає за необхідне звернути увагу позивача на наступне.

Як вже зазначалось вище, податкове повідомлення-рішення від 18 лютого 2019 р. № 000011425005 не містило підпису та печатки ГУ ДФС, у зв`язку з чим було повернуто відповідачу, який 26 лютого 2018 р. прийняв податкове повідомлення-рішення № 00013515005, але обома цими рішеннями визначені одні й ті ж самі штрафні санкції, за порушення одних і тих самих вимог податкового законодавства. По суті, податкове повідомлення-рішення від 18 лютого 2019 р. № 000011425005 не є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні ПК України, так як не містило обов`язкових реквізитів, а тому суд вважає, що штрафні санкції визначені позивачу лише останнім рішенням і скасуванню підлягає саме воно.

Також варто уваги те, що позивач просить визнати рішення відповідача нечинними, але за приписами ст. 5 і 245 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України), індивідуальний акт суб`єкта владних повноважень, яким є податкове повідомлення-рішення, може бути визнано протиправним і скасовано, тоді як вимога про визнання нечинним може стосуватись лише нормативно-правового акту.

З огляду на викладене, податкове повідомлення-рішення від 26 лютого 2019 р. № 00013515005 підлягаю визнанню протиправним і скасуванню в частині застосування до позивача штрафу в розмірі 42 600,11 грн., тоді як штраф в розмірі 10,0 грн. скасуванню не підлягає, у зв`язку з недоведеністю позивачем його протиправності.

Відповідно до ст. 139 ч. 3 КАС України, при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Судовими витратами в даній справі є судовий збір, доказів понесення інших судових витрат учасники справи суду не подавали. Позивач сплатив судовий збір в сумі 1 921,0 грн., що підтверджується платіжним дорученням № 678 від 6 березня 2019 р. (а. с. 4) і на підставі наведених приписів КАС України він підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача в розмірі 1 920,55 грн.

Керуючись ст. ст. 2, 19, 139, 241-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

В И Р І Ш И В:

1. Позов Національного університету кораблебудування імені адмірала Макарова (пр. Героїв України, 9, м. Миколаїв, 54025, ЄДРПОУ 02066753) до Головного управління ДФС у Миколаївській області (вул. Лягіна, 6, м. Миколаїв, 54001, ЄДРПОУ 39394277) задовольнити частково.

2. Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 лютого 2019 р. № 00013515005 в частині застосування штрафу в розмірі 42 600,11 грн., а в частині застосування штрафу в розмірі 10,0 грн. податкове повідомлення-рішення від 26 лютого 2019 р. № 00013515005 залишити без змін.

3. У задоволенні позовної вимоги про визнання нечинним і скасування податкового повідомлення-рішення від 18 лютого 2019 р. № 000011425005, відмовити.

4. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Миколаївській області (вул. Лягіна, 6, м. Миколаїв, 54001, ЄДРПОУ 39394277) на користь Національного університету кораблебудування імені адмірала Макарова (пр. Героїв України, 9, м. Миколаїв, 54025, ЄДРПОУ 02066753) судові витрати у виді судового збору в розмірі 1 920,55 грн. (одна тисяча дев`ятсот двадцять гривень п`ятдесят п`ять копійок).

5. Рішення суду першої інстанції набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи в порядку, визначеному ст. 255 Кодексу адміністративного судочинства України. Апеляційна скарга може бути подана до П`ятого апеляційного адміністративного суду через Миколаївський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

Суддя А. О. Мороз