Рішення № 81637044, 10.05.2019, Запорізький окружний адміністративний суд

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

РІШЕННЯ

10 травня 2019 року (14 год. 30 хв.)Справа № 280/283/19 м.ЗапоріжжяЗапорізький окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді Калашник Ю.В., секретар судового засідання Стовбур А.Ю., розглянув за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю науково-виробниче товариство «Плаверс, ЛТД КО» (69039, м. Запоріжжя, вул. Академіка, буд. 34, код ЄДРПОУ 22157340) до Головного управління ДФС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя пр. Соборний, буд. 166, код ЄДРПОУ 39396146) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю науково-виробниче товариство «Плаверс, ЛТД КО» (далі - позивач або ТОВ НВТ «Плаверс, ЛТД КО») звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач або ГУ ДФС у Запорізькій області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 01.10.2018 № №0029611306, 0029631306, 0029621306.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що прийняті контролюючим органом від 01.10.2018 за №0029611306, №0029631306 є протиправними, оскільки вони ґрунтуються на помилкових та безпідставних висновках акту перевірки про заниження розміру орендної плати в договорах оренди землі укладених між ТОВ НВТ «Плаверс, ЛТД КО» та громадянами-власниками земельних ділянок. Так, позивачем у 2015р.-2016р. нараховувалася та сплачувалася орендна плата в розмірі, передбаченому договорами оренди, з якої утримувався ПДФО та ВЗ. Проте, відповідач вважаючи, що орендна плата (сума доходів), яка виплачувалась власникам земельних ділянок є заниженою, розрахував орендну плату самостійно, в розмірі 3% від нормативно-грошової оцінки земельних ділянок. Однак, позивач зауважує, що контролюючий орган, як суб`єкт владних повноважень, не є стороною договору оренди, та не має компетенції втручатись у відношення сторін такого договору щодо регулювання розміру орендної плати за землі приватної власності. Контролюючим органом під час проведення перевірки не було встановлено, що до зазначених вище договорів оренди землі вносилися зміни в частині збільшення розміру орендної плати до 3% від вартості землі, також не було встановлено, що орендна плата виплачувалась у розмірі 3% від нормативно-грошової оцінки земельних ділянок. Отже, за оренду землі приватної власності розмір орендної плати встановлюється за згодою сторін у договорі оренди. Виходячи з системного аналізу цивільного та земельного законодавства мінімальний розмір орендного платежу за оренду землі приватної власності не встановлений, а тому при виплаті доходу фізичній особі-власнику земельної ділянки (орендодавцю) ПДФО та ВЗ розраховується виходячи з розміру фактично виплаченої орендної плати, встановленої договором оренди землі. Таким чином, донарахування грошового зобов`язання з ПДФО та ВЗ, штрафних санкцій та пені зроблені контролюючим органом, згідно з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями є протиправними та підлягають скасуванню. Також, ТОВ НВТ «Плаверс, ЛТД КО» не погоджується із порядком нарахування та розміром нарахованої пені та вважає такий розрахунок протиправним, оскільки під час розрахунку розміру пені контролюючим органом були застосовані норми Податкового кодексу України в редакції чинній на дату вчинення порушення. Однак, згідно з пункту 129.4 статті 129 ПК України (в редакції чинній на дату вчинення порушення) пеня, визначена підпунктом 129.1.2 пункту 129.1 цієї статті, нараховується із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день заниження. Таким чином, контролюючий орган застосував редакцію не існуючої норми статті 129 ПК України, що безумовно призвело взагалі до порушення правил визначення та нарахування пені. Крім того, 01.10.2018р. №0029621306 слід зазначити.

Також позивач зазначає, що підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 01.10.2018 №0029621306 слугував висновок про встановлений факт подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (форма № 1 ДФ) у перевіряємий період з недостовірними даними. Однак, особа, яка вказана у формі №1ДФ у 1 кварталі 2016 року, рнокпп НОМЕР_1 - є тією самою особою, якій був виплачений дохід в сумі 11238,72 грн., а тому це не призвело до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань цього платника податку та/або до зміни платника податку. Беручи до уваги вищезазначене, висновки податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства є протиправними, у зв`язку із чим, у відповідача були відсутні підстави для прийняття оскаржуваних рішень.

Ухвалою суду від 23.01.2019 відкрито загальне позовне провадження та призначено підготовче засідання на 21.02.2019.

21.02.2019 до суду від представника відповідача надійшов відзив на позов (вх. № 7187), в якому зазначає, що під час проведення перевірки податковим органом встановлені порушення позивачем Податкового кодексу України. З посиланням на ст. 1 Указу Президента України від 02 лютого 2002 року № 92/2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» зазначає, що об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб за операціями з надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю) визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж 3 % визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю). Так, в порушення вимог пп.164.2.5 п. 164.2 ст.164, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп. 170.1.1 п.170.1 ст.170 Податкового кодексу України, встановлено заниження податку з доходів фізичних осіб з нарахованої орендної плати за земельні паї на загальну суму 151 817,51 грн. та відповідно в порушення вимог пп.164.2.5 п. 164.2 ст.164, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп. 170.1.1 п.170.1. ст.170 Податкового кодексу України, встановлено заниження військового збору з нарахованої орендної плати за земельні паї на загальну суму 13 664,68грн. Крім того, ТОВ «НВТ «Плаверс, ЛТД КО», порушено вимоги п.п.14.1.180 ст.14, п.51.1 ст.51, п.176.2 «б» ст.176 Податкового кодексу України щодо своєчасності та повноти нарахування, утримання та сплати (перерахування) до бюджету податку з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок, п.1.2, п. 3.2, п. 3.3, п. 3.4, п.3.5 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015р №4 «Про затвердження форми податкового розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку» (форма №1ДФ) зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 №111/26556. за І кв. 2016 року не вірно відображено рнокпп НОМЕР_1 на суму нарахованого доходу 11238,72 грн. код помилки «98» - «податковий номер фізичної особи або реєстрацію за серією та номером паспорту фізичної особи закрито». У зв`язку із встановленим порушенням на позивача накладено штраф, згідно п.119.2 ст. 119 Податкового кодексу України. Таким чином, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, прийнявши оскаржувані податкові повідомлення-рішення, вважає, що діяв відповідно до вимог чинного законодавства та у межах наданих органам ДФС прав, а тому просить у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.

21.02.2019 у підготовчому засіданні оголошено перерву до 18.03.2019.

Ухвалою суду від 18.03.2019 продовжено строк підготовчого провадження на 30 днів до 23.04.2019 та відкладено розгляд справи до 01.04.2019.

Протокольною ухвалою суду від 01.04.2019 закрито підготовче провадження та призначений судовий розгляд справи по суті на 01.04.2019.

01.04.2019 у судовому засіданні оголошено перерву до 22.04.2019.

22.04.2019 у судовому засіданні оголошено перерву до 02.05.2019.

02.05.2019 до суду від представника позивача надійшло клопотання про розгляд справи у порядку письмового провадження. Представник відповідача проти задоволення клопотання не заперечує, про що свідчить відповідна відмітка на клопотанні.

Згідно з частиною четвертою статті 229 КАС України, при розгляді справи в порядку письмового провадження фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Згідно з ч. 4 с. 243 КАС України, судове рішення, постановлене у письмовому провадженні, повинно бути складено у повному обсязі не пізніше закінчення встановлених цим Кодексом строків розгляду відповідної справи, заяви або клопотання.

Відповідно до ч. 2 ст. 193 КАС України, суд розглядає справу по суті протягом тридцяти днів з дня початку розгляду справи по суті.

Суд, оцінивши наявні у справі докази у їх сукупності, встановив наявність достатніх підстав для прийняття законного та обґрунтованого рішення у справі.

Розглянувши матеріали справи, судом встановлені наступні обставини.

У період з 24.07.2018 по 13.08.2018, на підставі наказу від 12.07.2018 № 2303, направлень від 24.07.2018 № № 1646, 1647, 1648, відповідно до пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.75.1 ст.75, п. 77.1 п. 77.4 ст. 77 Податкового кодексу України, фахівцями відповідача проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ НВТ «Плаверс, ЛТД КО» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.06.2015 по 30.06.2018, з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску за період з 01.01.2013 по 30.06.2018, за результатами якої складено акт перевірки від 20.08.2018 №495/08-01-14-01/22157340 (т.1 а.с.22-97).

Не погоджуючись з висновками викладеними в акті №495/08-01-14-01/22157340 від 20.08.2018, в частині 3.2.2.2. «Визначення бази оподаткування, повнота нарахування, утримання та своєчасність сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб»; в частині 3.2.4.2. «Визначення бази оподаткування, повнота нарахування, утримання та своєчасність сплати (перерахування) до бюджету військового збору»; в частині «3.2.2.1. «Відображення у податковій звітності сум доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку», позивачем подані заперечення до акту від 27.08.2018 №1-27/08-2018 (вх. ГУ ДФС у Запорізькій області від 27.08.2018 за №33264/10) (т.1 а.с.100-113).

На підставі наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 05.09.2018 №3049 (т.1 а.с.122), направлення № 2079 від 07.09.2018, згідно з пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п.75.1 ст.75, пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, фахівцями відповідача проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ НВТ «Плаверс, ЛТД КО» за період з 01.06.2015 по 30.06.2018, з питань, які викладені у запереченнях від 27.08.2018 (вх. № 33264/10 від 27.08.2018) до акту перевірки від 20.08.2018 №495/08-01-14-01/22157340, за наслідками якої складено акт від 24.09.2018 №558/08-01-14-01/22157340 (т.1 а.с.123-139).

Висновками до акту перевірки встановлено порушення ТОВ НВТ «Плаверс, ЛТД КО», вимог зокрема:

порушення п.п.14.1.180 п.14.1. ст.14, п.51.1 ст.51, п.176.2 «б» ст.176 Податкового кодексу України щодо своєчасності та повноти нарахування, утримання та сплати (перерахування) до бюджету податку з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок, п.1.2, п.3.2, п.3.3, п.3.4, п.3.5 Порядку та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4 «Про затвердження форми податкового розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку» (форма №1ДФ), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 №111/26556.

п.п.164.2.5 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.п. 170.1.1 п.170.1 ст.170 Податкового кодексу України, що призвело до заниження нарахованої орендної плати за перевіряємий період на суму 910978,95 грн. (2015р. - 423149,47 грн.; 2016р. - 487829,48 грн.), що в свою чергу призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб з нарахованої орендної плати за земельні паї на загальну суму 151281,грн., у т.ч.: 2015р. - 63472,42 грн.; 2016р. - 87809,31 грн.;

порушення п.п.164.2.5 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.п. 170.1.1 п.170.1 ст.170 Податкового кодексу України, що призвело до заниження нарахованої орендної плати за перевіряємий період на суму 910978,95 грн. (2015р. - 423149,47 грн.; 2016р. - 487829,48 грн.), що в свою чергу призвело до заниження військового збору з нарахованої орендної плати за земельні паї на загальну суму 13664,68 грн., у т.ч.: 2015р. - 6347,24 грн.; 2016р. - 7317,44 грн.

На підставі Акту від 24.09.2018 №558/08-01-14-01/22157340 та вказаних порушень відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 01.10.2018:

№0029611306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 308 566,81 грн., у т.ч. за податковими зобов`язаннями 151281,73 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 59772,77 грн. та сума пені 97512,31 грн. (т.1 а.с.140);

№0029631306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі військового збору на загальну суму 28043,97 грн., у т.ч.: за податковими зобов`язаннями 13664,68 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями: 5245,53 грн. та сума пені 9133,76 грн. (т.1 а.с.141);

№0029621306, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510,00 грн. (т.1 а.с.142).

Не погоджуючись із вказаними рішеннями, ТОВ НВТ «Плаверс, ЛТД КО» звернулося до Державної фіскальної служби України зі скаргами від 11.10.2018 за №1-11/10-18, №3-11/10-18 та №6-11/10-18 (вхідні ДФС № 57016/ 6, №57014 /6, №57015/6 від 17.10.2018) ( т.1 а.с.143 зворотній бік - 146, 147-153, 154-163).

Листом ДФС України від 02.11.2018 за №35774/6/99-99-11-02-01-15 повідомлено ТОВ НВТ «Плаверс, ЛТД КО» про прийняття рішення про продовження строку розгляду скарг та одночасно повідомлено про розгляд матеріалів скарг 20.11.2018 (т.1 а.с.166).

20.11.2018 у ДФС України відбувся розгляд скарг. Так, незважаючи на те, що розмір орендної плати встановлений договором на рівні 1,5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки контролюючим органом збільшено розмір орендної плати до 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки та з цієї суми вирахуваний податок з доходів фізичних осіб та військовий збір.

Разом з цим, під час розгляду матеріалів скарги представниками комісії ДФС запропоновано надати на розгляд комісії копію договору оренди землі приватної власності, укладеного між ТОВ НВТ «Плаверс, ЛТД КО» та фізичною особою-власником земельної ділянки, в якому розмір орендної плати встановлений на рівні 1,5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки.

На виконання вимоги комісії ДФС України позивачем надано копію договору оренди землі №25 від 10.11.2007, укладеного між ТОВ НВТ «Плаверс, ЛТД КО» та ОСОБА_1 , зареєстрований у Гуляйпільському районному відділі ЗРФ ДП «Центр ДЗК при Державному комітеті України по земельним ресурсам» від 20.06.2008 за №040826900163.

Рішенням ДФС України про результати розгляду скарг від 07.12.2018 №39639/6/99-99-11-05-01-15, залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 01.10.2018 №0029611306, №0029631306, 0029621306, а скарги ТОВ НВТ «Плаверс, ЛТД КО» без задоволення (т.1 а.с.174-176).

Вважаючи прийняті відповідачем рішення протиправними, позивач звернувся до суду із позовом про їх скасування.

Ураховуючи викладене, всебічно і повно з`ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, суд вважає позовні вимоги такими, що підлягають задоволенню з наступних підстав.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 01.10.2018 №0029611306 та №0029631306 суд зазначає наступне.

Під час проведення перевірки податковим органом досліджені договори оренди земельних ділянок сільськогосподарського призначення, які укладені між ТОВ НВТ «Плаверс, ЛТД КО» та фізичними особами-власниками землі у 2007-2008 роках, в кількості 152 штук, в яких встановлено, що у 2015-2016 роках орендна плата нараховувалась та сплачувалась в розмірі 1,5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки.

Так, у 2015 році за умовами договорів (118 договір) орендна плата складала 1,5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, яка міститься в матеріалах справи. У 2016 році за умовами договорів (113 договорів) орендна плата складала 1,5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, яка також міститься в матеріалах справи.

В акті перевірки податковим органом зазначено, що нарахування та сплата орендної плати в розмірі 1,5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки призвело до порушення з боку позивача податкового законодавства. На думку контролюючого органу мінімальний розмір орендного платежу за оренду землі приватної власності не може бути менше ніж 3% від вартості земельної ділянки.

З розрахунку донарахування податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) та військового збору (далі - ВЗ) вбачається, що контролюючий орган для обчислення суми донарахованого ПДФО та ВЗ використав нормативну грошову оцінку земельної ділянки та ставку 3%, а з отриманої суми самостійно обчислив розмір ПДФО та ВЗ.

Приймаючи рішення про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору контролюючий орган, посилаючись на акт перевірки, зазначив, що відповідно до підпункту 170.1.1 пункту 170.1 статті 170 ПК України, податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.

При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

З метою встановлення мінімального розміру орендного платежу на рівні 3% від вартості землі контролюючий орган посилається на норми Податкового кодексу України, Указ Президента України від 02.02.2002 №92/2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» із змінами, внесеними Указом Президента від 19.08.2008р. №725/2008, Наказ державного комітету України по земельних ресурсах від 17.01.2000 №5, яким затверджена форма Типового договору оренди земельної частки (паю).

З таким висновком контролюючого органу суд не погоджується, виходячи з наступного.

ТОВ НВТ «Плаверс, ЛТД КО» у 2007р.-2008р. орендувало за договорами оренди у фізичних осіб-власників земельних ділянок (землі приватної власності) земельні ділянки сільськогосподарського призначення (рілля), для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, які розташовані на території Мирненської сільської ради Гуляйпільського району Запорізької області, за що фізичним особам-власникам земельних ділянок, як орендодавцям нараховувалась та виплачувалась орендна плата.

Розмір орендної плати узгоджений відповідними договорами оренди.

Згідно укладених ТОВ НВТ «Плаверс, ЛТД КО» договорів оренди землі орендна плата складала 1,5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки та у фіксованому розмірі складала 4725,20 грн.

Станом на 2015 рік діяло 152 договори оренди землі із 107 фізичними особами на загальну площу 1485,1314 га., що дорівнює 134 паям.

З них договори оренди з орендною платою із розрахунку:

1,5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки - 118 договорів; 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки - 32 договорів; у фіксованому розмірі 4725,00 грн. - 2 договори;

Станом на 2016 рік діяло 152 договори оренди землі із 107 фізичними особами на загальну площу 1485,1314 га., що дорівнює 134 паям.

З них договори оренди з орендною платою із розрахунку:

1,5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки - 113 договорів; 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки - 39 договорів.

У липні 2015 року була нарахована та сплачена орендна плата в розмірі 681524,17 грн. ТОВ НВТ «Плаверс, ЛТД КО», як податковим агентом під час виплати орендної плати з фактично виплаченого доходу у 2015 році було утримано та перераховано до Державного бюджету ПДФО у розмірі 106160,00 грн., та ВЗ у розмірі 10222,86 грн., що підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 68511 «Розрахунки з орендодавцями» (додається) та встановлено в акті перевірки.

У жовтні 2016 року була нарахована та сплачена орендна плата в розмірі 846231,64 грн. ТОВ НВТ «Плаверс, ЛТД КО», як податковим агентом під час виплати орендної плати з фактично виплаченого доходу у 2016 році було утримано та перераховано до Державного бюджету ПДФО у розмірі 152321,55 грн. та ВЗ у розмірі 12693,74 грн., що підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 68511 «Розрахунки з орендодавцями» (додається) та встановлено в акті перевірки.

Відповідно до підпункту 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 ПК України, базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, тобто будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.

Згідно з підпунктом 164.2.5 пункту 164.2 статті 164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 цього Кодексу.

Підпунктами 168.1.1 та 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України визначено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.

Особливості оподаткування доходів від надання нерухомості в оренду регламентується пунктом 170.1 статті 170 ПК України, відповідно до підпункту 170.1.1 якого податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

Згідно з пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого відповідно до підпункту 164.2.5 пункту 164.2 статті 164 ПК України, тобто, дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування) у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 ПК України. Ставка військового збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування.

Щодо мінімального розміру орендного платежу суд зазначає, що вищезазначена частина підпункту 170.1.1 пункту 170.1 статті 170 ПК України є бланкетною, диспозицією даної норми не встановлено мінімальну суму орендного платежу, а передбачено існування інших норм в нормативно-правових актах, що стосуються законодавства з питань оренди землі, в яких такий розмір установлений.

Відповідно до статті 163 ПК України, об`єктом обкладення податком на доходи фізичних осіб є, зокрема, загальний річний оподатковуваний дохід, тобто будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Аналіз змісту наведених норм свідчить про те, що для того, аби утримати з доходу (орендної плати) ПДФО та ВЗ обов`язковою умовою є нарахування (виплата, надання) такого доходу.

Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права висловлена Верховним судом у складі колегії судів КАС у справі №821/1316/17 (постанова від 27.07.2018, провадження №К/9901/45974/18).

Беручи до уваги вищезазначене, суд приходить до висновку, що ТОВ НВТ «Плаверс, ЛТД КО» у 2015р.-2016р. нараховувалася та сплачувалася орендна плата в розмірі, передбаченому договорами оренди, з якої утримувався ПДФО та ВЗ.

Щодо розрахунку відповідачем орендної плати самостійно, в розмірі 3 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, суд зазначає наступне.

Податковий орган, як суб`єкт владних повноважень, не є стороною договору оренди, та не має компетенції втручатись у відношення сторін такого договору щодо регулювання розміру орендної плати за землі приватної власності.

Контролюючим органом під час проведення перевірки не було встановлено, що до зазначених вище договорів оренди землі вносилися зміни в частині збільшення розміру орендної плати до 3% від вартості землі, також не було встановлено, що орендна плата виплачувалась у розмірі 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки.

Законодавчими актами з питань оренди землі приватної власності є зокрема: Цивільний кодекс України, Земельний кодекс України, Закон України «Про оренду землі» від 06.10.1998 №161-XIV, Закон України «Про оцінку земель» від 11.12.2003 №1378-IV.

За змістом частини 1 статті 626 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Згідно частини 1 статті 627 ЦК України відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Частиною 1 статті 628 ЦК України встановлено, що зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов`язковими відповідно до актів цивільного законодавства.

Договір є обов`язковим для виконання сторонами (стаття 629 ЦК України).

Згідно з частинами 1, 2 статті 792 ЦК України, за договором найму (оренди) земельної ділянки наймодавець зобов`язується передати наймачеві земельну ділянку на встановлений договором строк у володіння та користування за плату. Відносини щодо найму (оренди) земельної ділянки регулюються законом.

Статтею 2 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 №161-XIV (далі - Закон №161-XIV) встановлено, що відносини, пов`язані з орендою землі, регулюються Земельним кодексом України, Цивільним кодексом України, цим Законом, законами України, іншими нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також договором оренди землі.

Згідно статті 13 Закону №161-XIV (в редакції чинній на момент укладення договорів оренди), договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.

Як визначено у статті 21 Закону №161-XIV (в редакції чинній на момент нарахування та виплати орендної плати 2015р.-2016р.), орендна плата за землю це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі. Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України.

Орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін (стаття 23 Закону №161-XIV).

Отже, як вбачається із зазначених вище норм за оренду землі приватної власності розмір орендної плати встановлюється за згодою сторін у договорі оренди.

Виходячи з системного аналізу цивільного та земельного законодавства мінімальний розмір орендного платежу за оренду землі приватної власності не встановлений, а тому при виплаті доходу фізичній особі-власнику земельної ділянки (орендодавцю) ПДФО та ВЗ розраховується виходячи з розміру фактично виплаченої орендної плати, встановленої договором оренди землі.

Щодо посилання контролюючого органу на статтю 1 Указу Президента України від 02.02.2002 №92/2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» із змінами, внесеними Указом Президента від 19.08.2008 №725/2008, з метою визначення мінімального розміру орендного платежу на рівні не менше 3% від вартості земельної ділянки.

По-перше, як вбачається із статті 1 цього Указу про обов`язкове застосування нормативної грошової оцінки земельної ділянки для визначення такої вартості (вартості земельної ділянки) в даному Указі не зазначається.

По-друге, Указ Президента України від 02.02.2002 №92/2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» із змінами, внесеними Указом Президента від 19.08.2008 №725/2008 - є підзаконним нормативно-правовим актом, в той час коли норми Закону України «Про оренду землі», Цивільного кодексу України, Земельного кодексу України - мають вищу юридичну силу по відношенню до Указів Президента України.

По-третє, Указ Президента України від 02.02.2002 №92/2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» із змінами, внесеними Указом Президента від 19.08.2008 №725/2008 - набрав чинності 01 вересня 2008 року.

Поза увагою контролюючого органу залишилось те, що договори оренди землі, в яких орендна плата була визначена на рівні 1,5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки були укладені - до 01 вересня 2008 року. В тексті Указу відсутнє посилання, що його дія поширюється на договори, укладені до набрання ним чинності, а тому, враховуючи, що відносини між сторонами договору є цивільно-правовими, змінити розмір орендної плати в таких договорах можливо лише за згодою сторін.

До того ж, у Листі Державного комітету України по земельних ресурсах №1417-2-Ко 1291/6647 від 20.10.2003 «Щодо дії договору оренди земельної частки (паю) при отриманні державного акта на право власності на землю, питань розміру орендної плати за землю» зазначено, що статтею 1 Указу Президента України №92/2002 (92/2002) від 02.02.2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» щодо встановлення мінімального розміру орендної плати не менш ніж 1,5% визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, носить рекомендаційний характер.

Верховним судом України висловлені чіткі позиції щодо рекомендаційного характеру Указу Президента України «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян-власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» №92/2002 від 02.02.2002 року та внесеними до нього змінами, згідно Указу Президента України «Про невідкладні заходи щодо захисту власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» №725/2008 від 19.08.2008, що підтверджується Постановою ВСУ від 25.06.2011 по справі №6-17цс11, Постановою ВСУ від 06.04.2016 по справі №3-130гс10, Постановою ВС від 18.01.2018 по справі №519/161/16ц (провадження 61-275св18).

Щодо посилання контролюючого органу на Наказ державного комітету України по земельних ресурсах від 17.01.2000 №5, яким затверджена форма Типового договору оренди земельної частки (паю), як на підставу для визначення мінімального розміру орендного платежу на рівні не менше 3% від вартості земельної ділянки.

Як вбачається із назви наказом була затверджена форма Типового договору оренди земельної частки (паю). Предметом Типового договору оренди земельної частки (паю) є земельна частка (паї), розмір якої визначений в умовних кадастрових гектарах, яка розміщена в межах земельної ділянки, виділеної в натурі єдиним масивом.

Об`єктом дослідження податкової перевірки були договори оренди земельних ділянок, а не договори оренди земельних часток (паїв). Типова форма договору оренди землі затверджується Кабінетом Міністрів України (стаття 14 Закону №161-XIV). Постановою Кабінету Міністрів України від 03.03.2004 №220 затверджено Типовий договір оренди землі. Змістом Типового договору оренди землі не визначено та не встановлено мінімальних розмірів орендної плати за землю приватної власності.

Щодо посилання контролюючого органу на приписи підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), як на підставу для визначення розміру орендного платежу за землю приватної власності на рівні 3% від вартості землі, суд зазначає наступне.

Статтею 1 ПК України врегульована сфера дії Податкового кодексу України. Пунктом 1.1 цієї статті Кодексу врегульовані відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

До переліку загальнодержавних податків в силу приписів підпункту 14.1.136, підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України належить орендна плата за земельні ділянки лише державної та комунальної власності.

Так, суд зазначає, що під час проведення перевірки об`єктом дослідження була орендна плата за земельні ділянки приватної власності.

Враховуючи те, що орендна плата за земельні ділянки приватної власності не є податком, її розмір не регулюється нормами Податкового кодексу України посилання контролюючого органу на приписи підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), як на підставу для визначення розміру орендного платежу за землю приватної власності на рівні 3% від вартості землі є необґрунтованим.

Неправомірним є посилання відповідача на постанову Кабінету Міністрів України «Про Методику нормативної грошової оцінки земель населених пунктів» від 23.03.1995 №213, якою була затверджена нормативна грошова оцінка земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів.

Суд звертає увагу, що відповідно до пункту 1 цієї Методики нормативна грошова оцінка земельних ділянок здійснюється з метою визначення розміру земельного податку, державного мита при міні, спадкуванні та даруванні земельних ділянок згідно із законом, орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, втрат сільськогосподарського і лісогосподарського виробництва, а також під час розроблення показників та механізмів економічного стимулювання раціонального використання та охорони земель.

Неправомірним є також посилання відповідача на приписи статей 18, 23 Закону України «Про оцінку земель» від 11.12.2003 №1378-IV.

Відповідно до статті 5 цього Закону, нормативна грошова оцінка земельних ділянок використовується для визначення розміру земельного податку, державного мита при міні, спадкуванні (крім випадків спадкування спадкоємцями першої та другої черги за законом (як випадків спадкування ними за законом, так і випадків спадкування ними за заповітом) і за правом представлення, а також випадків спадкування власності, вартість якої оподатковується за нульовою ставкою) та даруванні земельних ділянок згідно із законом, орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, втрат сільськогосподарського і лісогосподарського виробництва, вартості земельних ділянок площею понад 50 гектарів для розміщення відкритих спортивних і фізкультурно-оздоровчих споруд, а також при розробці показників та механізмів економічного стимулювання раціонального використання та охорони земель.

Отже, як вбачається із зазначених вище правових норм нормативна грошова оцінка земельної ділянки окрім іншого використовується для визначення розміру орендної плати за земельні ділянки лише державної та комунальної власності.

ТОВ НВТ «Плаверс, ЛТД КО» належним чином здійснювало індексацію нормативної грошової оцінки земельної ділянки під час проведення розрахунку орендної плати.

Розрахунок нормативної грошової оцінки земельної ділянки за 2015 рік:

39404,51 грн. х 1,756 х 3,997 = 276569,70 грн., де:

39404,51 грн. - нормативна грошова оцінка земельної ділянки (паю) на території Мирненської сільської ради, в цінах 1995 року;

1,756 - коефіцієнт, що застосовується з 2012 року, згідно листа Державного агентства земельних ресурсів України від 13.02.2012 №1979/22/4-12 для осучаснення нормативної грошової оцінки 1995 року;

3,997 - коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки на підставі повідомлення Держземагентства для 2015 року (надається в січні кожного року згідно інформації Державної служби статистики України щодо індексу споживчих цін за минулий рік з урахуванням кумулятивного значення, починаючи з 1995 року).

Розрахунок нормативної грошової оцінки земельної ділянки за 2016 рік:

39404,51 грн. х 1,756 х 4,796 = 331855,95 грн., де:

39404,51 грн. - нормативна грошова оцінка земельної ділянки (паю) на території Мирненської сільської ради, в цінах 1995 року;

1,756 - коефіцієнт, що застосовується з 2012 року, згідно листа Державного агентства земельних ресурсів України від 13.02.2012р. №1979/22/4-12 для осучаснення нормативної грошової оцінки 1995 року;

4,796 - коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки на підставі повідомлення Держземагентства для 2016 року (надається в січні кожного року згідно інформації Державної служби статистики України щодо індексу споживчих цін за минулий рік з урахуванням кумулятивного значення, починаючи з 1995 року).

Таким чином, нормативна грошова оцінка земельної ділянки у 2015 році та у 2016 році, яка використовувалася для обчислення орендної плати склала 276569,70 грн. та 331855,95 грн., відповідно.

За таких умов, суд приходить до висновку, що під час обчислення розміру орендної плати за землі приватної власності у контролюючого органу були відсутні підстави для визначення її розміру на рівні більшому, ніж передбачено договором.

Враховуючи, що мінімальний розмір орендного платежу за оренду землі приватної власності законодавством з питань оренди землі не встановлений, суд вважає, що ПДФО та ВЗ необхідно розраховувати виходячи з розміру фактично виплаченої орендної плати, визначеної в договорі оренди.

Виходячи з того, що контролюючий орган самостійно здійснив донарахування доходу (орендної плати) до 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, який фактично не нараховувався та не сплачувався орендарем (позивачем) таке рішення не ґрунтується на умовах закону та укладених з фізичними особами договорах оренди.

За таких обставин, суд зазначає, що за відсутності об`єкта оподаткування (доходу) немає передбачених Податковим кодексом України підстав для утримання ПДФО та ВЗ у розмірі, що перевищує розмір фактично утриманого податку та збору.

Таким чином, донарахування грошового зобов`язання з ПДФО та ВЗ, штрафних санкцій та пені здійснені контролюючим органом, згідно з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями є протиправними та підлягають скасуванню.

Щодо розрахунку штрафних (фінансових) санкцій, здійснених контролюючим органом у податкових повідомлень-рішень від 01.10.2018 №0029611306 та №0029631306, суд зазначає наступне.

За даними розрахунку податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій до акту перевірки від 24.09.2018 №558/08-01-14-01/22157340 складеного контролюючим органом до оскаржуваних податкових повідомлень-рішень нараховані штрафні санкції згідно пп.127.1 ст.127 ПК України у розмірі 25% (вперше) та 50% (вдруге) суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

За податковим повідомленням-рішенням від 01.10.2018 №0029611306 контролюючим органом нараховано штраф у розмірі 25% за 2015 рік (як перше порушення), та штраф у розмірі 50% за 2016 рік (як друге порушення), у розмірі 59772,77 грн. (т.1 а.с.140 зворотній бік).

За податковим повідомленням-рішенням від 01.10.2018 №0029631306 контролюючим органом нараховано штраф у розмірі 25% за 2015 рік (як перше порушення), та штраф у розмірі 50% за 2016 рік (як друге порушення), у розмірі 5245,53 грн. (т.1 а.с.141 зворотній бік).

Суд не погоджується із вказаним розрахунком штрафних (фінансових) санкцій та застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у збільшеному розмірі 50% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету, з огляду на наступне.

Згідно пункту 127.1 статті 127 ПК України передбачено, що ненарахування і неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1096 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

При цьому, згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пункту 62.1 статті 62 ПК України, податковий контроль здійснюється, зокрема, шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Згідно з підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54 ПК України, контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт.

Таким чином, факт порушення податкового законодавства може бути встановлений не інакше як на підставі перевірки платника податків, за результатами якої складається акт.

Підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (50%) застосовуються не за сам факт виявлення будь-яких порушень під час проведення однієї перевірки, а за повторне вчинення діянь за обставин, передбачених, зокрема, підпунктом 54.3.5 пункту 54.4 статті 54 ПК України.

Отже, повторне порушення платником податків вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів матиме місце у разі вчинення таким платником протиправних дій у попередніх звітних (оподатковуваних) періодах протягом 1095 днів, що передують звітному (податковому) періоду, який підлягає перевірці, має стосуватись тих самих правовідносин, але виявлене за результатами наступної перевірки платника податків, адже, з огляду на системний аналіз наведених положень Податкового кодексу України повторність порушення не може бути встановлена в межах однієї перевірки платника податків.

Згідно зі статтею 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення, за дії (бездіяльність), які у своїй сукупності складають єдине продовжуване правопорушення, можливо притягнути до відповідальності лише один раз.

Вказана правова позиція узгоджується з позицією Вищого адміністративного суду України, що була викладена в ухвалі від 03.02.2015 по справі №826/12402/14 (К/800/59780/ 14) та у постанові Верховного суду України від 16.04.2013 року по справі №21-89а13.

Враховуючи, що з боку контролюючого органу, факти повторного протягом 1095 днів неутримання та не перерахування до бюджету податку за платежем податок на доходи фізичних осіб або військового збору актом перевірки встановлені та зафіксовані не були, і як наслідок, податкові повідомлення - рішення, якими були б збільшені суми грошового зобов`язання двічі, тричі, протягом 1095 днів, що передували прийняттю оскаржуваного податкового повідомлення - рішення також не приймалися, то застосування одночасно до ТОВ НВТ «Плаверс, ЛТД КО» штрафів більшого розміру ніж 25% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету є протиправним.

Щодо нарахованої пені, у податкових повідомленнях-рішеннях від 01.10.2018 №0029611306 та №0029631306, суд зазначає наступне.

За даними розрахунку податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій до акту перевірки від 24.09.2018 №558/08-01-14-01/22157340 складеного контролюючим органом до оскаржуваних податкових повідомлень-рішень нараховано пені згідно пп.129.1.2 п.129.1 ст.129 ПК України у розмірі 106646,07 гривень.

За податковим повідомленням-рішенням від 01.10.2018 №0029611306 позивачу нараховано пені у розмірі 97512,31 грн.

За податковим повідомленням-рішенням від 01.10.2018 №0029631306 нараховано пені у розмірі 9133,76 грн.

Суд не погоджується із порядком нарахування та розміром нарахованої пені, з огляду на наступне.

Так, судом встановлено, що під час розрахунку розміру пені податковим органом були застосовані норми Податкового кодексу України в редакції чинній на дату вчинення порушення.

Так, згідно пункту 129.4 статті 129 ПК України (в редакції чинній на дату вчинення порушення) пеня, визначена підпунктом 129.1.2 пункту 129.1 цієї статті, нараховується із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день заниження.

Однак, контролюючим органом не враховано, що порушення строку сплати є триваючим порушенням, фінансова відповідальність до платника податків у вигляді пені має бути застосована у розмірі та з дотриманням порядку нарахування пені, чинного на дату сплати боргу (припинення порушення), а не на дату вчинення такого порушення.

Згідно пункту 129.4 статті 129 ПК України (в редакції чинній на дату розрахунку пені 01.10.2018) на суми грошового зобов`язання, визначеного підпунктами 129.1.1 та 129.1.2 пункту 129.1 цієї статті (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), та в інших випадках визначення пені відповідно до вимог цього Кодексу, коли її розмір не встановлений, нараховується пеня за кожний календарний день прострочення сплати грошового зобов`язання, включаючи день погашення, з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.

Таким чином, податковий орган застосував редакцію не існуючої норми статті 129 ПК України, що призвело до порушення правил визначення та нарахування пені.

До того ж, розрахунок пені повинен містити окрім суми боргу, яка не своєчасно сплачена та на яку нараховується пеня, відсоткової ставки НБУ ще і період її нарахування (день початку та день закінчення нарахування пені).

Як вбачається із розрахунку штрафних санкцій контролюючим органом зазначено лише кількість днів прострочення (1159 дн. та 700 дн.), без зазначення дня початку та дня закінчення нарахування пені.

Однак, контролюючим органом застосована ставка НБУ у розмірі 30%, яка діяла у період з 04.03.2015 по 27.08.2015, та у розмірі 22%, яка діяла у період з 25.09.2015 по 21.04.2016. Ставка НБУ на дату складання оскаржуваних ППР по теперішний час становить 18%.

Зазначені обставини свідчать, що контролюючим органом, всупереч вимог статті 129 ПК України, не застосовувалась ставка НБУ, діюча на кожен день прострочення, а застосовувалась найбільша ставка НБУ, що діяла у 2015 та 2016 роках (30% та 22%).

Крім того, суд зазначає, що нарахування пені повинно здійснюватися на суму сплаченого та/або погашеного грошового зобов`язання за кожний календарний день прострочення у його сплаті. Тобто, провести обчислення пені за порушення строків сплати грошового зобов`язання можливо лише коли відбувається його сплата, саме сплата такого боргу є кінцевим, визначальним та важливим моментом, з яким законодавець пов`язує можливість такого нарахування.

Як зазначено представником позивача сплата грошового зобов`язання не відбулася, а тому відсутня кінцева дата нарахування пені.

Беручи до уваги вищезазначене, суд вважає, що висновок, зроблений відповідачем в акті перевірки про порушення позивачем п.п.164.2.5 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.п. 170.1.1 п.170.1 ст.170 Податкового кодексу України, що призвело до заниження нарахованої орендної плати за перевіряємий період, та як наслідок заниження податку з доходів фізичних осіб та військового збору, є необґрунтованим та недоведеним, у зв`язку з чим податкові повідомлення-рішення від 01.10.2018 №0029611306 та №0029631306, прийняті відповідачем на підставі встановлених актом порушень, є протиправними та підлягають скасуванню,

Щодо податкового повідомлення-рішення від 01.10.2018 №0029621306, суд зазначає наступне.

Підставою для прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення слугував висновок контролюючого органу про встановлений факт подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (форма № 1 ДФ) у перевіряємий період з недостовірними даними.

Так, проведеною перевіркою встановлено, що звіт №1 ДФ Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку надіслано позивачем до контролюючого органу з помилками, а саме: в податковому розрахунку за 1 кв. 2016р. невірно відображено рнокпп НОМЕР_1 на суму нарахованого доходу 11238,72 грн. (код помилки - 98 «податковий номер фізичної особи або реєстрацію за серією та номером паспорту фізичної особи закрито»).

ТОВ НВТ «Плаверс, ЛТД КО» сплатило ФОП ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ) в березні 2016 року вартість поставлених запасних частин, в розмірі 11238,72 грн., за рахунками: №5 від 09.03.2016 на суму - 5697,40 грн.; №47 від 15.03.2016 на суму - 2284,78 грн.; №72 від 24.03.2016 на суму - 719,88 грн.; №78 від 30.03.2016 на суму - 2536,66 грн.

У рахунках наданих ФОП ОСОБА_1 до сплати було зазначено - рнокпп НОМЕР_1 .

Крім того, рахунки були скріплені печаткою, яка належить ФОП ОСОБА_1 та яка також містила - рнокпп НОМЕР_1 .

На підставі цих рахунків ТОВ НВТ «Плаверс, ЛТД КО» було сформовано платіжні доручення та перераховані грошові кошти на ім`я ФОП ОСОБА_1

Сума виплаченого доходу була відображена у формі №1ДФ за 1 квартал 2016 року (ФОП ОСОБА_1 , рнокпп НОМЕР_1 ).

Однак, як пояснено представником позивача ОСОБА_1 відмовилася від ідентифікаційного номеру (рнокпп НОМЕР_1 ) через релігійні переконання.

Беручи до уваги вищезазначене, суд приходить до висновку, що особа, яка вказана у формі №1ДФ у 1 кварталі 2016 року, рнокпп НОМЕР_1 - є тією самою особою, якій був виплачений дохід в сумі 11238,72 грн., а тому це не призвело до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань цього платника податку та/або до зміни платника податку.

Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України, платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених Податковим кодексом України.

Згідно з пунктом 46.1 статті 46 ПК України податкова декларація, розрахунок - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.

Підпунктом 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 ПК України зазначено, що податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі в разі сплати квартальних або піврічних авансових внесків) - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя).

Підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України, встановлено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Пунктом 171.2 статті 171 ПК України, встановлено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.

Згідно пункту 176.2 статті 176 ПК України, особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.

Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Таким чином, податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб є, зокрема, юридична особа, яка виплачує фізичній особі кошти, які податковим законодавством віднесено до оподатковуваного доходу такої фізичної особи, до якого, зокрема, включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо та інші доходи, до яких віднесено суми страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), у тому числі, за договорами добровільного медичного страхування. При цьому на податкового агента покладено обов`язок щодо своєчасного та повного нараховування, утримання та сплати (перераховування) до бюджету податку з доходу, що виплачується на користь платника податку та подання у строки, встановлені Податковим кодексом України для податкового кварталу, податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку.

Пунктом 119.2 статті 119 ПК України передбачено, що неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.

Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 1020 гривень.

Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються у випадках, коли недостовірні відомості або помилки у податковій звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги) виникли у зв`язку з виконанням податковим агентом вимог пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу та були виправлені відповідно до вимог статті 50 цього Кодексу.

Порядок заповнення і подання до органу Державної фіскальної служби України Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку відповідно до вимог статті 51 глави 2, підпункту 70.16.1 пункту 70.16 статті 70 глави 6 розділу II, підпункту 170.4.2 пункту 170.4 статті 170 та підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 розділу IV, підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України врегульовано Порядком заповнення і подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року №4 (далі - Порядок №4).

Згідно з пунктом 1.2 Порядку №4, податковий розрахунок - документ, який свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку. На підставі відомостей щодо сум утриманого та/або сплаченого податку, які зазначаються у податковому розрахунку, нарахування податкового зобов`язання не проводиться.

Згідно з пунктом 2.1 Порядку №4, податковий розрахунок подається окремо за кожний квартал (податковий період) протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного кварталу. Окремий податковий розрахунок за календарний рік не подається.

Якщо останній день строку подання податкового розрахунку припадає на вихідний або святковий день, останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, що настає за вихідним або святковим днем.

Згідно пункту 3.1 Порядку №4 у графі 2 «Податковий номер або серія та номер паспорта» відображається реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта фізичної особи (для фізичної особи, яка має відмітку в паспорті про право здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта), про яку надається інформація в податковому розрахунку.

Пунктом 4.1 та 4.3 Порядку №4 встановлено, що коригування поданого і прийнятого податкових розрахунків проводяться на підставі самостійно виявлених податковим агентом помилок, а також на підставі повідомлень про помилки, виявлені контролюючим органом.

Уточнюючий податковий розрахунок подається у разі необхідності проведення коригувань податкового розрахунку після закінчення строку його подання. Уточнюючий податковий розрахунок може подаватися як за звітний період, так і за попередні періоди.

Згідно 4.4 Порядку №4 порядок заповнення звітного нового та уточнюючого податкових розрахунків є однаковим. Звітний новий та уточнюючий податкові розрахунки подаються на підставі інформації з попередньо поданого податкового розрахунку і містять інформацію лише за рядками й реквізитами, які уточуються. Для заповнення також використовується інформація з повідомлень про виявлені помилки, які відправляються контролюючими органами до податкового агента.

Коригування показників розділу І: для заміни одного помилкового рядка іншим потрібно виключити помилкову інформацію відповідно до абзацу другого цього пункту та ввести правильну інформацію відповідно до абзацу третього цього пункту, тобто повністю заповнити два рядки, один з яких виключає попередньо внесену інформацію, а другий вносить правильну інформацію. У такому разі в першому рядку в графі 9 указується «1» - рядок на виключення, а в другому - «0» - рядок на введення.

Отже, з аналізу зазначених нормативно-правових актів слідує, що накладення штрафу за подання з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, суми утриманого з них податку можливе у разі, коли такі помилки або недостовірні відомості призвели до заниження податкових зобов`язань з такого податку.

З матеріалів справи вбачається, що ТОВ НВТ «Плаверс, ЛТД Ко» своєчасно подано податкову звітність про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податку, суми утриманих з них податків за перевіряємий період за формою 1ДФ.

Відповідна звітність була прийнята контролюючим органом без зауважень, про що свідчить відповідна квитанція (т.1 а.с.187).

Відповідно до пункту 177.8 статті 177 ПК України, під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності.

Відповідно до пункту 177.5 статті 175 ПК України, фізична особа-підприємець повинен самостійно відображати доходи за результатами календарного року та відповідно самостійно сплачувати податок на доходи з фізичних осіб.

Отже, висновок контролюючого органу про наявність підстав для застосування до ТОВ НВТ «Плаверс, ЛТД КО» штрафних санкцій, передбачених пунктом 119.2 статті 119 ПК України є не обґрунтованим, а податкове повідомлення-рішення від 01.10.2018 №0029621306 таким, що підлягає скасуванню.

Ураховуючи вищевикладене, суд вважає, що висновки про порушення позивачем податкового законодавства, зроблені відповідачем в Акті перевірки, є необґрунтованими та недоведеними, у зв`язку з чим спірні рішення контролюючого органу, прийняті відповідачем на підставі встановлених Актом порушень, є протиправними та підлягають скасуванню.

У відповідності до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною другою статті 2 КАС України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23.07.2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" Суд визначив, що "…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.".

Суд, відповідно до статті 90 КАС України, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Отже, виходячи з заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та матеріалів справи, суд дійшов висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які спростовували б доводи позивача, а відтак, не довів правомірності своїх рішень, а тому заявлені позивачем вимоги є такими, що підлягають задоволенню.

Суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі (ч.1 ст.143 КАС України).

Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Оскільки суб`єктом владних повноважень у справі було Головне управління ДФС у Запорізькій області, то з бюджетних асигнувань цього органу повинні бути присуджені позивачу судові витрати, документально підтверджені у сумі 5056,82 грн.

Керуючись ст.ст.9, 139, 243-246 КАС України, суд,

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю науково-виробниче товариство «Плаверс, ЛТД КО» (69039, м. Запоріжжя, вул. Академіка, буд. 34, код ЄДРПОУ 22157340) до Головного управління ДФС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя пр. Соборний, буд. 166, код ЄДРПОУ 39396146) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 01.10.2018 № №0029611306, 0029631306, 0029621306, які прийняті Головним управлінням ДФС у Запорізькій області.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю науково-виробниче товариство «Плаверс, ЛТД КО» рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Запорізькій області судовий збір у розмірі 5056,82 грн.

Рішення набирає законної сили відповідно до статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржено до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими статтями 293-297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Рішення у повному обсязі складено та підписано 10.05.2019.

Суддя Ю.В. Калашник