Рішення № 81532370, 17.04.2019, Полтавський окружний адміністративний суд

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 квітня 2019 року м. ПолтаваСправа № 440/968/19

Полтавський окружний адміністративний суд у складі:

судді - Супруна Є.Б.,

за участю:

секретаря судового засідання - Лисака С.В.,

представника позивача - адвоката Смольського Ю.С.,

представника відповідача за довіреністю - Біленко Н.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження справу №440/968/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат" до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,

В С Т А Н О В И В:

19 березня 2019 року позивач Товариство з обмеженою відповідальністю "Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат" (надалі - ТОВ "Єристівський ГЗК") звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України (надалі - ДФС, відповідач) про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації №597/6/99-99-15-02-02-15іпк від 19.02.2019.

В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначає, що надана відповідачем індивідуальна податкова консультація суперечить нормам пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, нормам розділу VІ "Акцизний податок" Податкового кодексу України, що відповідно до статті 53 Податкового кодексу України є підставою для її оскарження в судовому порядку. Пояснив, що підприємством дотримуються усі умови, встановлені пунктом 15 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, що надає платнику право на зменшення податку на прибуток на суму сплаченого в ціні товару (важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно УКТ ЗЕД, який використано для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно УКТ ЗЕД) акцизного податку. До того ж відповідач не надав відповіді на всі ініційовані платником у зверненні за індивідуальною письмовою податковою консультацією питання.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 25.03.2019 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі, справу призначено до розгляду за правилами загального позовного провадження.

10.04.2019 до суду надійшов відзив на позов, у якому ДФС зазначає про обґрунтованість наданої податкової консультації. Вказує, що лише платник акцизного податку, який сплатив податок, зможе на зазначені суми сплаченого податку зменшити податок на прибуток, що підлягає сплаті до державного бюджету у відповідному податковому (звітному) періоді. У разі якщо у платника акцизного податку з реалізації пального не виникає об'єкта оподаткування з операцій реалізації пального, то і не може бути зменшено податок на прибуток на несплачені до бюджету суми акцизного податку. Отже, пункт 15 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України може поширюватися лише на платників акцизного податку з реалізації пального (наприклад, на постачальників пального), які зареєстровані платниками акцизного податку відповідно до Порядку електронного адміністрування реалізації пального, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №113 від 24.02.2016, та сплачують акцизний податок. Додав, що Податковий кодекс України в якості підстав для скасування податкової консультації чітко визначає суперечність такої консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору, чого товариством доведено не було. При цьому, статтею 53 Податкового кодексу України не передбачено підстав для визнання судом податкової консультації недійсною, яка, на думку платника податку, не містить чіткої (повної) відповіді на поставлене питання. Податкова консультація за своїм змістом не є рішенням суб'єкта владних повноважень, а також не має сили нормативно-правового акту та не створює і не припиняє прав чи обов'язків особи, а є лише допомогою контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону. Жодних управлінських висновків оскаржувана податкова консультація не містить, вчинити будь-які обов'язкові дії позивачу вона не приписує, та, відповідно, не порушує права, свободи та інтереси осіб у сфері публічно-правових відносин (а.с. 35-36).

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 10.04.2019 закрито підготовче провадження та призначено справу до розгляду по суті на 17.04.2019.

15.04.2019 до суду надійшла відповідь позивача на відзив, у якій позивач наполягає на протиправності спірної податкової консультації та вказуває на наявність передбачених Податковим кодексом України підстав для її скасування (а.с. 50-54).

У судовому засіданні представники сторін підтримали позиції викладені у позові та відзиві, кожен наполягаючи на своєму.

Суд, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, з'ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення, оцінивши докази у сукупності, які мають юридичне значення для вирішення спору по суті, встановив наступні обставини.

З відкритих джерел (https://usr.minjust.gov.ua/ua/freesearch) суд встановив, що ТОВ "Єристівський ГЗК" (ідентифікаційний код 35713283) зареєстроване в якості юридичної особи 14.07.2008 (номер запису в Єдиному державному реєстрі 1 584 102 0000 000802), перебуває на обліку як платник податків в Офісі великих платників податків Державної фіскальної служби з 15.07.2008 за №1348, крім іншого є платником акцизного податку з реалізації пального з 04.08.2016 (а.с. 40). За даними органів статистики основним видом економічної діяльності юридичної особи є добування залізних руд (Код КВЕД 07.10).

29.01.2019 за вх. №233/01-19 до ДФС надійшло звернення ТОВ "Єристівський ГЗК" за індивідуальною письмовою податковою консультацією (в порядку статті 52 Податкового кодексу України).

У вказаному зверненні позивач, з метою практичного застосування пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України при складанні декларації з податку на прибуток та сплаті вказаного податку, прохав надати письмову індивідуальну податкову консультацію з таких питань: "Чи має ТОВ "Єристівський ГЗК", що є платником податку на прибуток на загальних підставах та є споживачем палива і сплачує акцизний податок у складі ціни та безпосередньо до Державного бюджету України при розмитненні, право на застосування відповідної норми ПКУ щодо зменшення податку на прибуток на суму сплаченого акцизного податку на важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД, за умови їх використання для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД" (а.с. 8-10).

19.02.2019 ДФС надало заявнику індивідуальну податкову консультацію №597/6/99-99-15-02-02-15/іпк, за змістом якої тільки платник акцизного податку, який у поточному звітному періоді здійснив сплату акцизного податку до бюджету, зможе на зазначені суми сплаченого податку зменшити податок на прибуток, що підлягає сплаті до державного бюджету за відповідний податковий (звітний) період. Отже, пункт 15 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Кодексу може поширюватися на платників акцизного податку з реалізації пального, які зареєстровані платниками акцизного податку відповідно до Порядку електронного адміністрування реалізації пального, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №113 від 24.02.2016, та сплачують акцизний податок (а.с. 11-13).

Позивач стверджує, що вказана податкова консультація суперечить пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, нормам розділу VІ "Акцизний податок" Податкового кодексу України, не містить вичерпних відповідей на усі поставлені ініціатором звернення питання, у зв'язку з чим звернувся до суду з даним позовом, в якому вимагає її скасування.

Надаючи правову оцінку вимогам позивача та запереченням відповідача, суд виходить з такого.

Як повідомив представник позивача, ТОВ "Єристівський ГЗК" у своїй діяльності використовує транспортні засоби, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД - моторні транспортні засоби для перевезення вантажів: - автомобілі-самоскиди, призначені для використання на бездоріжжі: - з двигуном внутрішнього згорання із запалюванням від стиснення (дизелем або напівдизелем) або з двигуном внутрішнього згорання з іскровим запалюванням; - вантажопідйомністю понад 75 т - автосамоскиди САТ, на підтвердження чого надав відповідну довідку головного бухгалтера комбінату (а.с. 24).

У процесі здійснення господарської діяльності під час експлуатації вказаних транспортних засобів підприємство використовує важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00 згідно з УКТ ЗЕД - Нафта або нафтопродукти, одержані з бітумінозних порід (мінералів), крім сирих; продукти, в іншому місці не зазначені, з вмістом 70 мас. % або більше нафти чи нафтопродуктів, одержаних з бітумінозних порід (мінералів), при чому ці нафтопродукти є основними складовими частинами продуктів; відпрацьовані нафтопродукти: - нафта та нафтопродукти, одержані з бітумінозних порід (мінералів), крім сирих; продукти, в іншому місці не зазначені, з вмістом 70 мас.% або більше нафти чи нафтопродуктів, одержаних з бітумінозних порід (мінералів), при чому ці нафтопродукти є основними складовими частинами продуктів, за виключенням тих, що містять біодизель та відпрацьовані нафтопродукти: і інші: важкі дистиляти: газойлі: для інших цілей: - із вмістом сірки не більш як 0,001 мас. %.

Вказані обставини відповідачем у відзиві та його представником у судовому засіданні не оспорюються.

Тож даний спір полягає виключно у правильності застосування пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Позивач, наполягаючи на невідповідності спірної податкової консультації положенням пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, посилається на те, що він у розумінні вимог Податкового кодексу України є платником податку на прибуток на загальних підставах, є споживачем палива та сплачує акцизний податок у складі ціни на спожите паливо, а відтак має право зменшити податок на прибуток, що підлягає сплаті до державного бюджету за відповідний податковий (звітний) період на суму акцизного податку, сплаченого в ціні товару за такий відповідний податковий (звітний) період. Однак, контролюючий орган обмежив позивача у такому праві, зазначивши у податковій консультації, що у разі якщо у платника акцизного податку з реалізації пального не виникає об'єкта оподаткування з операцій реалізації пального, то і не може бути зменшено податок на прибуток на несплачені до бюджету суми акцизного податку.

Спростовуючи твердження позивача, відповідач пояснює обґрунтованість наданої податкової консультації саме тим, що позивач у розумінні вимог Податкового кодексу України та Порядку електронного адміністрування реалізації пального, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24.02.2016 №113 "Деякі питання електронного адміністрування реалізації пального" не є платником акцизного податку з реалізації пального, який зареєстрований платником акцизного податку відповідно до зазначеного Порядку та сплачує акцизний податок. При цьому, на підкріплення своєї позиції посилається на лист Міністерства фінансів України від 10.05.2018 №11320-10-10/12920, за змістом якого пункт 15 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України поширюється саме на суб'єктів господарювання, які є платниками акцизного податку з реалізації пального, тобто на тих, які здійснюють операції, визначені абзацом 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.

Визнаючи протиправною та скасовуючи спірну податкову консультацію, суд виходить з наступного.

Відповідно до підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

За приписами пункту 231.3 статті 231 Податкового кодексу України акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.

Слід зазначити, що акцизна накладна складається на кількість реалізованого підакцизного товару, така акцизна накладна надається покупцю, якому реалізовано підакцизний товар, а сума акцизного податку в ціні підакцизного товару по операції з реалізації такого товару вказується окремим рядком в рахунку-фактурі постачальника і підлягає сплаті покупцем в ціні товару. Сплачуючи вартість підакцизного товару, покупець такого товару сплачує в ціні товару акцизний податок, на кількість товару, вказану в зареєстрованій акцизній накладній.

Відповідно ж до пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України податок на прибуток, що підлягає сплаті до державного бюджету платниками податку за поточний податковий (звітний) період, зменшується на суму сплаченого за такий поточний податковий (звітний) період акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД, якщо вони були використані для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД.

Якщо платник податку на прибуток у звітному періоді не отримав прибутку або сума податку на прибуток менша за суму акцизного податку, залишок суми такого податку, не врахований у зменшення податку на прибуток за поточний податковий (звітний) період, не зменшує податок на прибуток у наступних податкових (звітних) періодах.

Таким чином, сплативши постачальнику вартість підакцизного товару, в ціну якого включено суму акцизного податку, та отримавши від постачальника зареєстровану акцизну накладну платник податку на прибуток, який є кінцевим споживачем такого підакцизного товару, виконує першу з умов набуття права застосування норми пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Використавши отримане паливо для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД, платник податку на прибуток виконує другу умову набуття права застосування норми пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Інших передумов для застосування вказаної норми Податковий кодекс України не передбачає, а пункт 15 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України жодним чином не обмежує право використання цього пункту виключно суб'єктами господарювання, які є платниками акцизного податку з реалізації пального, оскільки акцизний податок є непрямим податком, а відтак його фактичними платниками є споживачі палива, які сплачують податок у складі ціни на паливо.

За викладених обставин, суд спростовує висновок відповідача у спірній індивідуальній податковій консультації з приводу того, що пункт 15 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України може поширюватися виключно на платників акцизного податку з реалізації пального (наприклад, постачальників пального), які зареєстровані платниками акцизного податку відповідно до Порядку електронного адміністрування реалізації пального, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24.02.2016 №113, та сплачують акцизний податок, оскільки у податковій консультації відсутні будь-які обґрунтовані роз'яснення з приводу практичної можливості платників акцизного податку з реалізації пального (наприклад, постачальників пального) виконати вимогу зазначеної норми в частині другої з умов для зменшення податку на прибуток на суму сплаченого акцизного податку, а саме - щодо використання важких дистилятів (газойлю), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД, для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД.

Такі висновки знайшли своє відображення у постанові Другого апеляційного адміністративного суду від 03.04.2019 по справі № 440/3629/18.

Крім вищезазначеного, як на підставу для скасування спірної податкової консультації, позивач посилається на обставини ненадання контролюючим органом відповіді на всі поставлені платником податків питання. При цьому вказує, що без уваги залишено запитання щодо можливості ТОВ "Єристівський ГЗК" застосовувати пільгу, передбачену пунктом 15 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, під час придбання дизельного палива у нерезидентів за відсутності зареєстрованої акцизної накладної.

З цього приводу, суд вважає за необхідне звернути увагу на ту обставину, що вищенаведеного питання у тексті звернення за індивідульною податковою консультацією, позивачем поставлено не було.

У судовому засіданні представник позивача пояснив, що в тексті звернення за індивідуальною податковою консультацією міститься формулювання "при розмитненні", яке свідчить про те, що ініціатор звернення мав на увазі вищезазначене питання, яке контролюючий орган залишив без відповіді.

Дослідивши текст звернення позивача за індивідуальною податковою консультацією від 29.01.2019 № 233/01-19, суд вважає, що спірне питання сформульовано некоректно, неточно та допускає множинне трактування.

За визначенням пункту 14.1.172 статті 14 Податкового кодексу України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

Статтею 52 Податкового кодексу України передбачено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі.

Індивідуальні податкові консультації надаються: в усній формі - контролюючими органами та державними податковими інспекціями; у письмовій формі - контролюючими органами в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональними територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Аналіз зазначених правових норм свідчить на користь висновку про те, що індивідуальна податкова консультація надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надана така консультація.

При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз'яснення конкретному платнику податків по конкретній нормі закону.

Разом з тим, обов'язковими складовими письмової податкової консультації з об'єктивної сторони є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Тож наявність чи відсутність цих складових має перевірятися судом з метою формулювання висновку про приналежність консультації до податкової.

У зв'язку з цим, суд вважає за необхідне вказати, що неточність формулювання питання не надає контролюючому органу права його ігнорувати.

За викладених обставин суд критично розцінює факт залишення ДФС без уваги словосполучення "при розмитненні", застосоване позивачем під час формулювання свого питання до контролюючого органу у зверненні за індивідуальною податковою консультацією від 29.01.2019 № 233/01-19.

На переконання суду у спірних правовідносинах відповідач мав або зазначити про те, що питання незрозуміле або неточно сформульоване, або ж надати відповідь на нього.

Заперечення відповідача з цього приводу ґрунтуються виключно на твердженнях про те, що податкова консультація за своїм змістом не є рішенням суб'єкта владних повноважень, а також, не має сили нормативно-правового акту та не створює і не припиняє прав чи обов'язків особи, а є лише допомогою контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону, жодних управлінських висновків оскаржувана податкова консультація не містить, вчинити будь-які обов'язкові дії позивачу вона не приписує, та, відповідно, не порушує його права, свободи та інтереси осіб у сфері публічно-правових відносин.

У зв'язку з цим суд зазначає, що виходячи з приписів пункту 53.2 статті 53 Податкового кодексу України податкова консультація може бути оскаржена саме з підстав суперечливості нормам або змісту відповідного податку. Відсутність висновків по суті поставлених запитань також може бути підставою для незгоди зі змістом відповідної письмової податкової консультації.

Такі висновки суду узгоджуються з правовою позицією, викладеною у постанові Верховного Суду від 17.04.2018 у справі № 826/2032/16.

Враховуючи все вищевикладене, суд встановив, що спірна індивідуальна податкова консультація суперечить нормам пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, а також не містить відповідей по суті на усі поставлені запитання у зв'язку з чим наявні достатні правові підстави для її скасування.

Відтак позов належить задовольнити у повному обсязі.

Згідно з частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись статтями 241-245 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат" (вул. Будівельників, 15, м. Горішні Плавні, Полтавська область, 39800, код ЄДРПОУ 35713283) до Державної фіскальної служби України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 39292197) про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації задовольнити.

Визнати протиправною та скасувати податкову консультацію від 19.02.2019 № 597/6/99-99-15-02-02-15іпк, надану Державною фіскальною службою України на звернення Товариства з обмеженою відповідальністю "Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат" від 29.01.2019 № 233/01-19.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат" (вул. Будівельників, 15, м. Горішні Плавні, Полтавська область, 39800, код ЄДРПОУ 35713283) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 1921 (одна тисяча дев'ятсот двадцять одна) гривень 00 коп за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 39292197).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржене шляхом подання апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Другого апеляційного адміністративного суду з урахуванням особливостей подання апеляційних скарг, встановлених пунктом 15.5 частини 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст судового рішення складений 02.05.2019.

Суддя Є.Б. Супрун