Ухвала суду № 8060464, 28.01.2010, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"28" січня 2010 р. м. КиївК-35729/06

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бившева Л.І., Маринчак Н.Є., Усенко Є.А., Шипуліна Т.М.

при секретарі Альошиній Г.А.

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу державної податкової інспекції в Нижньогірському районі Автономної Республіки Крим (далі ДПІ)

на постанову господарського суду Автономної Республіки Крим від 28.07.2006

та ухвалу Севастопольського апеляційного господарського суду від 27.10.2006

у справі № 2-31/10273-2006А

за позовом сімейного фермерського господарства «Гуляй-Поле»(далі СФГ «Гуляй-Поле»)

до ДПІ

про скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Позов подано про скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ від 15.03.2006 № 0000252301/0 та від 15.03.2006 № 0000161700/0 в частині донарахування податкового зобовязання з податку з доходів фізичних осіб у сумі 7375,62 грн., у тому числі 874,72 грн. основного платежу та 6500,90грн. штрафних санкцій, а також про визнання дій ДПІ щодо нарахування пені з податку з доходів фізичних осіб СФГ «Гуляй-Поле»неправомірними.

Постановою господарського суду Автономної Республіки Крим від 28.07.2006 позов задоволено частково; скасовано податкове повідомлення-рішення від 15.03.2006 № 0000252301/0 в частині визначення позивачеві штрафних санкцій з податку на додану вартість у сумі 17157 грн.; визнано протиправними дії ДПІ стосовно нарахування СФГ «Гуляй-Поле» 2279,24 грн. пені по податку з доходів фізичних осіб; в решті позову відмовлено. Названий судовий акт мотивовано тим, що:

вимоги щодо акумуляції коштів сільськогосподарськими товаровиробниками в порядку пункту 11.29 статті 11 Закону України «Про податок на додану вартість»не поширюються на бартерні операції;

позивач є податковим агентом у правовідносинах з оплати праці працівникам, які виконували роботу за трудовим контрактом, незалежно від наявності у таких працівників статусу платників єдиного податку;

відповідно до підпункту 16.1.1 пункту 16.1 статті 16 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»пеня нараховується лише щодо узгодженого податкового зобовязання, тоді як відповідна сума податку з доходів фізичних осіб, яку позивач нараховує та утримує як податковий агент, не є за своєю сутністю ані узгодженим зобовязанням, ані податковим боргом.

Постановою Севастопольського апеляційного господарського суду від 27.10.2006 рішення суду першої інстанції зі справи змінено; позов задоволено частково; податкове повідомлення-рішення від 15.03.2006 № 0000252301/0 скасоване в частині визначення СФГ «Гуляй-Поле»штрафних санкцій з податку на додану вартість у сумі 17157 грн.; податкове повідомлення-рішення від 15.03.2006 № 000016700/0 скасовано в частині визначення податкового зобовязання з податку з доходів фізичних осіб за основним платежем у сумі 874,72 грн. та 1749,44 грн. штрафних санкцій; в решті позову відмовлено. У прийнятті цієї постанови суд апеляційної інстанції виходив з того, що субєкти підприємницької діяльності ОСОБА_1. і ОСОБА_2. виконували роботи на користь позивача саме за договором підряду (а не як працівники СФГ «Гуляй-Поле»за трудовим контрактом), а тому утримання з виплаченого ним доходу податку з доходів фізичних осіб є неправомірним. Крім того, за висновком апеляційного суду, податковим органом було цілком законно нараховано пеню за несвоєчасну сплату позивачем податку з доходів фізичних осіб, позаяк подання податковим агентом до контролюючого органу податкового розрахунку сум цього податку і є узгодженням відповідного податкового зобовязання. Водночас суд апеляційної інстанції, зазначивши про обовязок позивача здійснювати акумуляцію та цільове використання сум податку на додану вартість незалежно від характеру розрахунків по операціям з купівлі-продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, дійшов висновку про помилковість кваліфікації відповідачем як податкового зобовязання штрафної санкції використаної СФГ «Гуляй-Поле»не за цільовим призначенням суми податку та на підставі цього визнав нарахування штрафної санкцій у сумі 17157 грн. за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням незаконним.

У касаційній скарзі до Вищого адміністративного суду України ДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові рішення в частині задоволення позову, посилаючись на неправильне застосування судовими інстанціями норм матеріального права та невідповідність висновків судів дійсним обставинам справи. В обґрунтування касаційних вимог скаржник зазначає, що кошти, які підлягають акумуляції, підпадають під визначення податкового зобовязання, а тому підлягають стягненню з нарахуванням штрафних санкцій в установленому законом порядку. До того ж, за посиланням скаржника, субєкти підприємницької діяльності ОСОБА_1. і ОСОБА_2. на момент нарахування та виплати ним доходу позивачем вже припинили діяльність як платники єдиного податку, а тому оподаткування одержаного ними доходу має здійснюватись в загальному порядку.

У запереченнях на касаційну скаргу позивач зазначає про помилковість викладених в акті перевірки висновків податкового органу та просить повністю задовольнити позовні вимоги.

У судове засідання представники сторін не зявились.

Заслухавши суддю-доповідача по справі, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, надання правової оцінки обставин справи, колегія суддів дійшла висновку про наявність правових підстав для часткового задоволення касаційної скарги з огляду на таке.

Судовими інстанціями у розгляді даної справи встановлено, що:

- ДПІ було проведено планову виїзну документальну перевірку на предмет дотримання вимог податкового і валютного законодавства СФГ «Гуляй-Поле»за період з 01.01.2003 по 31.12.2005;

- висновки перевірки було викладено в акті від 13.03.2006 № 156/23-01/24692638;

- в ході перевірки було виявлено:

невключення позивачем до складу податкових зобовязань податку на додану вартість у сумі 400 грн. з операції з реалізації металобрухту; зазначене правопорушення позивачем не заперечується та донарахування у звязку з цим податкового зобовязання у сумі 600 грн. ним не оспорюється;

неперерахування СФГ «Гуляй-Поле»на спеціальний рахунок суми ПДВ у розмірі 17157 грн. з бартерних операцій з продажу позивачем товару власного виробництва;

невиконання позивачем обовязку з нарахування та утримання податку з доходів з фізичних осіб у сумі 874,72 грн. під час оплати у натуральній формі робіт, виконаних субєктами підприємницької діяльності ОСОБА_1. і ОСОБА_2. за трудовим договором;

виплата позивачем орендодавцям орендної плати у негрошовій формі без застосування коефіцієнта в порядку пункту 3.4 статті 3 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»при визначенні обєкта оподаткування;

- за результатами проведеної перевірки ДПІ було прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.03.2006 № 0000252301/0 про визначення позивачеві податкового зобовязання з податку на додану вартість у сумі 17757грн., у тому числі 400 грн. основного платежу та 17357 грн. штрафних санкцій, та податкове повідомлення-рішення від 15.03.2006 № 0000161700/0, згідно з яким позивачу було визначено податкове зобовязання з податку з доходів фізичних осіб у сумі 9952,89 грн., у тому числі 3317,63 грн. за основним платежем та 6635,26 грн. штрафних санкцій;

- відповідно до додатку № 1 до акта перевірки позивачеві було нараховано пеню у сумі 2279,24 грн. за несплату нарахованого та утриманого податку з доходів фізичних осіб у сумі 26572,99 грн.

Відповідно до пункту 1.15 статті 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»податковий агент це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи нерезидент або його представництво, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону. Податковим агентом, зокрема, є фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності, яка використовує найману працю інших фізичних осіб, щодо виплати заробітної плати (інших виплат та винагород) таким іншим фізичним особам.

В силу вимог підпункту 8.1.1 пункту 8.1 статті 8 названого Закону податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 7 цього Закону.

Водночас згідно з підпунктом 9.12.1 пункту 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього пункту.

Попередні судові інстанції у встановленні фактичних обставин зі справи дійшли різних висновків щодо характеру правовідносин, які склалися між позивачем та субєктами підприємницької діяльності ОСОБА_1. і ОСОБА_2. з приводу надання останніми послуг комбайнерів. Так, суд першої інстанції зазначив, що названі особи перебували у трудових правовідносинах з СФГ «Гуляй-Поле», а тому позивач повинен був здійснювати нарахування і сплату до бюджету податку з доходів фізичних осіб як податковий агент. Однак апеляційний суд за результатами дослідження правової природи угод, укладених позивачем та зазначеними субєктами господарювання, дійшов висновку про виконання останніми робіт за договором підряду у розрізі їх підприємницької діяльності.

Дійсно, аналіз змісту трудових угод від 30.05.2004 (а.с. 106, 107) дозволяє віднести їх до категорії договорів підряду. Водночас у матеріалах справи міститься контракт з працівником (а.с. 121), укладений СФГ «Гуляй-Поле»та громадянином ОСОБА_1., з якого вбачається факт прийняття останнього на роботу на умовах строкового трудового договору для виконання сезонних робіт з прибирання сільськогосподарських культур.

Втім для того, щоб дійти однозначного висновку щодо характеру правовідносин між позивачем і названими субєктами господарювання та, відповідно, зясувати порядок оподаткування доходів цих субєктів, судам слід було вичерпно дослідити усе коло обставин щодо умов та оплати виконання робіт та, зокрема, встановити, чи забезпечив позивач цих робітників необхідними для роботи засобами, як це передбачено пунктом 3 статті 29 Кодексу законів про працю України. Для зясування цього факту судам необхідно було встановити, кому саме належать комбайни, на яких працювали ОСОБА_2. та ОСОБА_1., у випадку ж належності цих основних засобів останнім зясувати, чи було компенсовано позивачем названим працівникам витрати на пальне, на амортизацію тощо. Крім того, суди не зясували: чи було відображено позивачем цих найманих працівників у звітах до відповідного управління Пенсійного фонду України; чи залежала оплата виконаних ними робіт від результатів праці або здійснювалась за фактично відпрацьований час; чи було включено зазначеними субєктами одержану від виконання робіт виручку до обєкта оподаткування єдиним податком під час подання звітності за результатами здійснення своєї підприємницької діяльності.

Судові інстанції наведені обставини залишили поза увагою, що виключає можливість перевірки правильності застосування ними норм матеріального права під час ухвалення рішення у цій частині.

Відтак ухвалені у справі рішення попередніх інстанцій підлягають скасуванню у відповідній частині з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час такого розгляду суду слід врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, встановити дійсні права і обов'язки сторін, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення.

Згідно з підпунктом 9.1.1 пункту 9.1 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.

При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше мінімальної суми орендного платежу, встановленої законодавством з питань оренди землі.

Пунктом 3.4 статті 3 названого Закону передбачено, що при нарахуванні доходів у будь-яких негрошових формах об'єкт оподаткування визначається як вартість такого нарахування, визначена за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт, який розраховується за наведеною у цій нормі формулою.

Отже, слід погодитися з висновком попередніх інстанцій про правомірність донарахування СФГ «Гуляй-Поле»податку з доходів фізичних осіб у сумі 2375,73 грн. за основним платежем та 4751,46 грн. штрафних санкцій.

Правильною є і надана апеляційним судом правова оцінка щодо правомірності нарахування податковим органом 2279,24 грн. пені за несплату нарахованого та утриманого податку з доходів фізичних осіб у сумі 26572,99грн.

Так, відповідно до підпункту 19.2 статті 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»особи, які відповідно до цього Закону мають статус податкових агентів, зобов'язані:

а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, який виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати та за її рахунок;

б) надавати у строки, встановлені законом для податкового кварталу, якщо інше не визначено нормами цього Закону, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також сум утриманого з них податку податковому органу за місцем свого розташування. У разі коли зазначена особа протягом звітного кварталу не виплачує такі доходи або виплачує доходи не всім платникам податку, зазначена звітність не подається або подається стосовно платників податку, які фактично отримали такі доходи. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не припускається.

При цьому в силу вимог підпункту 16.3.5 пункту 16.3 статті 16 названого Закону відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного місцевого бюджету несе юридична особа або її уповноважений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.

Згідно з підпунктом 16.1.1 пункту 16.1 статті 16 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»після закінчення встановлених строків погашення узгодженого податкового зобов'язання на суму податкового боргу нараховується пеня.

За правилами підпункту «а»підпункту 16.1.2 пункту 16.1 цієї ж статті нарахування пені розпочинається при самостійному нарахуванні суми податкового зобов'язання платником податків - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов'язання, визначеного цим Законом.

Таким чином, як правильно зазначив апеляційний суд, з огляду на механізм сплати податку з доходів фізичних осіб самостійне визначення юридичною особою як податковим агентом сум цього податку у поданому контролюючому органові податковому розрахунку є, по суті, узгодженням податкового зобовязання з названого податку, а тому за порушення строків його сплати на податкового агента покладається відповідальність у вигляді пені.

У період виникнення спірних правовідносин згідно з пунктом 11.29 статті 11 Закону України «Про податок на додану вартість»було встановлено особливий порядок оподаткування податком на додану вартість операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, що здійснювалися сільськогосподарськими товаровиробниками, а саме: суми податку на додану вартість, отримані сільськогосподарськими товаровиробниками з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, залишалися в їх розпорядженні і використовувалися на придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення. При цьому зазначені суми підлягали акумуляції на окремих рахунках у порядку, передбаченому постановою Кабінету Міністрів України від 26.02.99 № 271 «Про Порядок акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками - платниками податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини»(далі Порядок акумуляції та використання коштів).

У разі нецільового використання акумульованих коштів вони стягуються до Державного бюджету України в безспірному порядку, як це передбачено абзацом третім пункту 11.29 статті 11 названого Закону.

З наведеного випливає, що суми коштів, які підлягають акумуляції на окремих рахунках сільськогосподарських товаровиробників, в разі допущення сільськогосподарським товаровиробником їх нецільового використання набувають однієї з обовязкових ознак податкового зобовязання, а саме обовязок їх сплати до бюджету.

При цьому саме по собі неперерахування коштів на окремий рахунок прирівнюється до нецільового використання зазначених коштів відповідно до абзацу другого пункту 4 Порядку акумуляції та використання коштів.

Отже, податковими зобовязаннями можна визнати обовязок сільськогосподарських товаровиробників перерахувати до державного бюджету суми коштів, що підлягають акумуляції на окремих рахунках, в разі нецільового використання таких коштів. Такий обовязок виникає в двох випадках:

1) неперерахування у відповідний строк з поточного на окремий рахунок коштів, що становлять різницю між сумою податку на додану вартість, одержаною сільськогосподарськими товаровиробниками від покупців, та сумою податку на додану вартість, сплаченою ними постачальникам;

2) витрачання акумульованих на окремому рахунку коштів не на придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення.

Суд апеляційної інстанції цілком обґрунтовано спростував висновок місцевого суду про те, що обовязок акумуляції та цільового використання цих коштів сільгоспвиробниками не залежить від форми розрахунків за реалізовану продукцію. Однак при цьому апеляційний суд помилково послався на неправомірність кваліфікації контролюючим органом неакумульованих позивачем сум податковим зобовязанням, при цьому звільнивши СФГ «Гуляй-Поле»від обовязку перерахування цих сум до бюджету за спірним податковим повідомленням-рішенням.

Слід зазначити, що сільськогосподарські товаровиробники, поряд із загальною декларацією з податку на додану вартість, подають також скорочену податкову декларацію, як це передбачено пунктом 4 Порядку акумуляції і використання коштів. У рядку 23 цієї декларації відображаються суми ПДВ, які підлягають нарахуванню в особовому рахунку платника та залишається у розпорядженні платника податку для цільового використання. Отже, сума коштів, що підлягає перерахуванню на окремий рахунок, повинна відображатися сільськогосподарським товаровиробником у скороченій декларації з податку на додану вартість.

Відтак, невключення відповідної суми сільськогосподарським товаровиробником до скороченої декларації з податку на додану вартість дає підстави вважати податкові зобовязання заниженими.

Помилковість кваліфікації податковим органом цієї суми саме як штрафної санкції в даному разі не є підставою для звільнення позивача від її сплати.

За таких обставин з урахуванням установленого судовими інстанціями факту неперерахування позивачем на окремий рахунок коштів, що підлягають акумуляції, з огляду на відсутність окремого законодавчо встановленого порядку стягнення цих коштів, слід визнати правомірним нарахування податковим органом суми ПДВ у розмірі 17157 грн., яка має бути сплачена СФГ «Гуляй-поле»за податковим повідомленням-рішенням від 15.03.2006 №0000252301/0.

На підставі викладеного, керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 225, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України,

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції в Нижньогірському районі Автономної Республіки Крим задовольнити частково.

2. Постанову господарського суду Автономної Республіки Крим від 28.07.2006 та постанову Севастопольського апеляційного господарського суду від 27.10.2006 у справі № 2-31/10273-2006А скасувати в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 15.03.2006 № 0000252301/0 в частині визначення сімейному фермерському господарству «Гуляй-Поле»податкового зобовязання з податку на додану вартість у сумі 17157грн.

У цій частині позову відмовити.

3. Постанову Севастопольського апеляційного господарського суду від 27.10.2006 у справі № 2-31/10273-2006А скасувати в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 15.03.2006 № 0000161700/0 в частині визначення сімейному фермерському господарству «Гуляй-Поле»податкового зобовязання з податку з доходів фізичних осіб у сумі 874,72 грн. за основним платежем та 1749,44грн. штрафних санкцій.

У цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

4. В решті постанову Севастопольського апеляційного господарського суду від 27.10.2006 у справі № 2-31/10273-2006А залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України за винятковими обставинами протягом 1 місяця з дня виявлення цих обставин.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:Л.І. Бившева Н.Є. Маринчак Є.А. Усенко Т.М. Шипуліна