Ухвала суду № 8034762, 22.10.2009, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"22" жовтня 2009 р.                                                                       К-11410/08

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Костенка М.І., Маринчак Н.Є., Усенко Є.А., Шипуліної Т.М.,

при секретарі Євтушевському В.М.,

за участю:

представника позивача –Овчиннікова М.Б.,

представників відповідача –Шилова А.К., Хорунжого Я.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Запоріжжі

на постанову господарського суду Запорізької області від 23 січня 2008 року

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2008 року

у справі № 9/733/07-АП

за позовом Відкритого акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго»

до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Запоріжжі, -

за участю прокуратури Запорізької області, -

про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення –рішення, -

В С Т А Н О В И Л А :

У листопаді 2007 року ВАТ «Запоріжжяобленерго»звернулось до суду з позовом до СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі про визнання протиправними та нечинним податкового повідомлення –рішення № 0000100805/3 від 02 листопада 2007 року.

Постановою господарського суду Запорізької області від 23 січня 2008 року позов задоволено.

Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2008 року постанову господарського суду Запорізької області від 23 січня 2008 року залишено без змін.

В касаційній скарзі СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову господарського суду Запорізької області від 23 січня 2008 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2008 року, ухвалити нове судове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Заслухавши доповідь судді –доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі провела виїзну планову перевірку ВАТ «Запоріжжяобленерго»з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2004 року по 30 вересня 2006 року, за результатами якої було складено акт № 76/08-05-00130926 від 20 березня 2007 року.

В акті перевірки було встановлено порушення підпункту 4.2.1 п. 4.2 ст. 4, п. 5.1, підпункту 5.2.1 п. 5.2, підпункту 5.3.3 п. 5.3 ст. 5, підпункту 7.6.1 п. 7.6 ст. 7, підпункту 12.1.1 п. 12.1, підпункту 12.4.1 п. 12.4 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що призвело до заниження податку на прибуток в розмірі 8784273, 00 грн., у тому числі за 2004 року на 1626500, 00 грн. (за IV квартал 2004 року на 1626500, 00 грн.), за 2005 рік на 2779900, 00 грн. (за І квартал 2005 року на 1800700, 00 грн., за ІV квартал 2005 року на 979200, 00 грн.), за ІІІ квартал 2006 року на 4377873, 00 грн. (за І квартал 2006 року на 2801615, 00 грн., за ІІІ квартал 2006 року на 1576258 00 грн.).

Порушення підпункту 4.2.1 п. 4.2 ст. 4, підпункту 12.4.1 п. 12.4 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»мало вираз у завищенні валових доходів (рядок 02.3 декларації з податку на прибуток) на суму податку на додану вартість у IV кварталі 2005 року в розмірі 22 тис. грн. та у І кварталі 2006 року в розмірі 564, 00 грн. при частковому погашенні безнадійної заборгованості по Дніпроруденському комунальному підприємству «Тепловодоканал», попередньо віднесеної до складу валових витрат, як сумнівна, безнадійна заборгованість (рядок 05.3 декларації з податку на прибуток).

Порушення підпункту 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»мало вираз у неправомірному проведенні коригуванні скоригованого валового доходу (рядок 02.2 декларації з податку на прибуток) за І кварталі 2006 року, як самостійно виявлена помилка, щодо фінансового результату операцій з цінними паперами (векселями) в сумі 5986499, 00 грн.

Порушення підпункту 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»мало вираз у віднесенні до складу валових витрат за IV квартал 2005 року витрат, які не пов’язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції, на загальну суму 112, 5 тис. грн., а саме: до складу до валових витрат включена вартість послуг з виконання робіт ТОВ «Аудиторська фірма «Арка»(акт виконаних робіт від 03 листопада 2005 року) по наданню консультації з приводу наявності підстав для визнання недійсним податкового повідомлення - рішення № 0000280203/0 від 30 вересня 2004 року.

Порушення підпункту 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»мало вираз у збільшенні валових витрат (рядок 05.3 декларації з податку на прибуток) у ІV кварталі 2005 року на суму безнадійної дебіторської заборгованості по Дніпрорудненському комунальному підприємству «Тепловодоканал»(на підставі рішення господарського суду у справі № 7/220 від 05 вересня 2005 року) з урахуванням податку на додану вартість в розмірі 295, 9 тис. грн.

Порушення 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» мало вираз у віднесенні до складу валових витрат у ІІІ кварталі 2006 року суми основного боргу, який виник внаслідок несплати вартості векселів (цінних паперів) та не підлягає включенню до складу валових витрат на загальних умовах в розмірі 6305033, 00 грн.

Порушення п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»мало вираз у безпідставному віднесенні до валових витрат понаднормативних витрат електроенергії, які пов’язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), а саме: у 2004 році в сумі 6 506, 5 тис. грн., у 2005 році в сумі 10733, 2 тис. грн. та у 2006 році в сумі 5220523, 00 грн.

30 березня 2007 року СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі прийняла податкове повідомлення –рішення № 0000100805/0, яким за порушення підпункту 4.2.1 п. 4.2 ст. 4, п. 5.1, підпункту 5.2.1 п. 5.2, підпункту 5.3.3 п. 5.3 ст. 5, підпункту 7.6.1 п. 7.6 ст. 7, підпункту 12.1.1 п. 12.1, підпункту 12.4.1 п. 12.4 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»позивачу визначила суму податкового зобов’язання з податку на прибуток в розмірі 17568546, 00 грн., у тому числі 8784 273, 00 грн. –основний платіж та 8784273, 00 грн. –штрафні (фінансові) санкції на підставі підпункту 17.1.3, підпункту 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».

Вказане податкове повідомлення –рішення було оскаржено ВАТ «Запоріжжяобленерго»в адміністративному порядку до СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі та ДПА в Запорізький області, за результати якого його скарги були залишені без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення –рішення –без змін.

За наслідками адміністративного оскарження до СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі та ДПА в Запорізький області СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі прийняла податкові повідомлення –рішення № 0000100805/1 від 08 червня 2007 року та № 0000100805/2 від 17 серпня 2007 року на аналогічні суми.

ВАТ «Запоріжжяобленерго»оскаржило до ДПА України податкове повідомлення –рішення № 0000100805/2 від 17 серпня 2007 року.

За наслідками розгляду скарги ВАТ «Запоріжжяобленерго»ДПА України рішенням від 26 жовтня 2007 року № 10839/6/25-0215 скасувала податкове повідомлення –рішення СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі № 0000100805/0 від 30 березня 2007 року в частині донарахованого податку на прибуток за рахунок збільшення перевіркою на 5986499, 00 грн. валового доходу за І кварталі 2006 року та у відповідній частині застосовані штрафні санкції і в зазначеній частині рішення СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі від 08 червня 2007 року № 6061/10/25-016, прийняте за результатами розгляду первинної скарги (податкове повідомлення –рішення № 0000100805/1 від 08 червня 2007 року) та рішення ДПА у Запорі від Запорізькій області від 16 серпня 2007 року № 3303/10/25-020 (7782/7/25-020), прийняте за результатом розгляду повторних скарг (податкове повідомлення –рішення № 0000100805/2 від 17 серпня 2007 року на аналогічні суми.

02 листопада 2007 року СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі прийняла податкове повідомлення –рішення № 0000100805/3, яким за порушення підпункту 4.2.1 п. 4.2 ст. 4, п. 5.1, підпункту 5.2.1 п. 5.2, підпункту 5.3.3 п. 5.3 ст. 5, підпункту 7.6.1 п. 7.6 ст. 7, підпункту 12.1.1 п. 12.1, підпункту 12.4.1 п. 12.4 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»позивачу визначила суму податкового зобов’язання з податку на прибуток в розмірі 14575296, 00 грн., у тому числі 7287648, 00 грн. –основний платіж та 7287648, 00 грн. –штрафні (фінансові) санкції на підставі підпункту 17.1.3, підпункту 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».

Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, спростовуючи висновки акта перевірки про порушення позивачем підпункту 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», виходив з того, що консультаційній послуги від ТОВ «Аудиторська фірма «Арка»були отримані позивачем для використання у господарській діяльності і безпосередньо пов’язані із здійсненням ним підготовки, організації, введенням виробництва, продажем продукції.

Однак з таким висновками судів попередніх інстанцій колегія суддів погодитись не може з огляду на наступне.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальні формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат включаються, зокрема суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті (підпункт 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 вищезгаданого Закону).

Згідно абзацу четвертого підпункту 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 цього ж Закону не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Аналіз зазначених положень дає підстави стверджувати, що до валових витрат можуть бути віднесені суми витрат платника податку, понесених при фактичному придбанні продукції (робіт, послуг) для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Як вбачається з матеріалів справи, згідно додаткової угоди № 1 від 03 жовтня 2005 року до Договору на комплексне аудиторське та консалтингове обслуговування № 5585/10-05 від 30 вересня 2005 року ВАТ «Запоріжжяобленерго»(замовник) доручав ТОВ «Аудиторська фірма «Арка»(виконавець) здійснити аналіз податкового повідомлення –рішення СДПІ по роботі з ВПП у м. Запоріжжі № 0000280203/0 від 30 вересня 2004 року та надати консультації з приводу наявності підстав для визнання недійсним повідомлення –рішення № 0000280203/0 від 30 вересня 2004 року, а ВАТ «Запоріжжяобленерго»(замовник) мав оплатити вказані послуги.

На підтвердження валових витрат позивачем було представлено до перевірки акт здавання –прийому виконаних робіт (послуг) від 03 листопада 2005 року, відповідно до якого ТОВ «Аудиторська фірма «Арка»(виконавець) здійснив комплексне аудиторське та консалтингове обслуговування ВАТ «Запоріжжяобленерго»(замовник) згідно договору № 5585/10-05 від 30 вересня 2005 року, а ВАТ «Запоріжжяобленерго»(замовник) прийняв зазначені послуги і претензій до виконавця не має.

Водночас, зазначений акт не підтверджує фактичне виконання ТОВ «Аудиторська фірма «Арка»послуг за договором, оскільки не містить в собі конкретного переліку робіт (послуг) виконаних ТОВ «Аудиторська фірма «Арка»за договором, зокрема не підтверджує здійснення аналізу податкового повідомлення –рішення СДПІ по роботі з ВПП у м. Запоріжжі № 0000280203/0 від 30 вересня 2004 року та надання консультацій в письмовому або усному вигляді з приводу наявності підстав для визнання недійсним повідомлення –рішення № 0000280203/0 від 30 вересня 2004 року. Інших документів на підтвердження фактичного виконання ТОВ «Аудиторська фірма «Арка»послуг за договором позивачем під час перевірки та під час розгляду справи представлено не було.

Частиною другою ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»передбачено, що бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 вищезазначеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Згідно ч. 2 ст. 9 вищезазначеного Закону та п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, первинні документи повинні мати такі обов’язкові реквізити, як зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції.

Згідно ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об’єктивному дослідженні.

Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили.

Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв’язок доказів у їх сукупності.

За наявності сумніву щодо фактичності здійснення господарської операції суди попередніх інстанцій відповідно до статей 11, 70, 71, 79 Кодексу адміністративного судочинства України мали вжити передбачені законом заходи щодо з’ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування з власної ініціативи доказів на підтвердження чи спростування наведених відповідачем фактів, які мають істотне значення для правильного вирішення спору. Цього судами попередніх інстанцій зроблено не було.

Суди попередніх інстанцій, спростовуючи висновки акта перевірки про порушення позивачем вимог п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», виходили з того, що понаднормативні витрати, не пов’язані з господарською діяльністю позивача, є обов’язковим елементом виробничої діяльності об’єктів електроенергетики, а тому підлягають включенню до складу валових витрат підприємства.

Відповідно до п. 5.1, підпункту 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу –це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. До складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 –5.7 цієї статті Закону.

У п. 1.32 ст. 1 вищезазначеного Закону господарську діяльність визначено як будь-яку діяльність особи, спрямовану на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі, коли безпосередня участь цієї особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та істотною. Як безпосередню участь слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Господарська діяльність ВАТ «Запоріжжяобленерго»полягає в закупівлі у ДП «Енергоринок»електроенергії та здійснення її реалізації споживачам Запорізької області.

Відповідно до ст. 11 Закону України «Про електроенергетику»органом державного регулювання діяльності в електроенергетиці є Національна комісія регулювання електроенергетики України, до повноважень якої належить затвердження граничних рівнів коефіцієнтів нормативно-технологічних втрат електричної енергії.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що за наслідками перевірки позивача були встановлені понаднормативні втрати електроенергії, тобто використання електроенергії понад встановлені в тарифі норми не в рамках господарської діяльності.

Порушивши вимоги частин четвертої, п’ятої статті 11, статті 71 КАС, суди не вжили передбачених процесуальним законом заходів до об’єктивного з’ясування обставин справи, належної перевірки всіх доводів і заперечень сторін.

Суди не врахували, що до складу валових витрат належать лише витрати, прямо передбачені Законом, що використовувалися для забезпечення господарської діяльності підприємства. Ці вимоги є обов’язковими і для підприємств, метою діяльності яких є роздрібний продаж електричної енергії, придбаної оптом.

Даючи правовий аналіз Положення про порядок врахування частки понаднормативних витрат електроенергії при формуванні роздрібних тарифів на електричну енергію, затвердженого Постановою Національної комісії регулювання електроенергетики України від 19 квітня 2002 року № 398 (у редакції від 15 січня 2003 № 23), суди не врахували, що воно спрямоване на часткову компенсацію, за передбачених ним умов, понаднормативних витрат, які неможливо віднести на валові витрати.

З огляду на наведене включення до складу валових витрат підприємства втрат електричної енергії, яка не використовувалась у його господарській діяльності є неправомірним у випадку непідтвердження факту продажу цієї електроенергії споживачам.

Відповідно до ч. 1 ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (ч. 2 ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України).

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з’ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні (ч. 3 ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України).

Враховуючи те, що суд касаційної інстанції не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, а порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції, постанова господарського суду Запорізької області від 23 січня 2008 року та ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2008 року підлягають скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з’ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об’єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильного визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняте обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 221, 223, ч. 2, ч. 4 ст. 227, ст. ст. 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія –

У Х В А Л И Л А :

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Запоріжжі задовольнити частково.

Постанову господарського суду Запорізької області від 23 січня 2008 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2008 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України за винятковими обставинами протягом одного місяця з дня відкриття таких обставин.

Головуючий: _____ Л.І. Бившева

Судді: ______ М.І. Костенко

           ______ Н.Є. Маринчак

______ Є.А. Усенко

______ Т.М. Шипуліна