Рішення № 79694981, 07.02.2019, Окружний адміністративний суд міста Києва

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01051, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Київ

07 лютого 2019 року № 826/13351/17

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі головуючого судді Кармазіна О.А., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу

за позовомПідприємства із 100% іноземним капіталом "ААЗ Трейдінг Ко"до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києвіпро визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-В С Т А Н О В И В:

До Окружного адміністративного суду м. Києва звернулось Підприємство із 100% іноземним капіталом "ААЗ Трейдінг Ко" з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24.07.2017 року:

- № 0005021402, відповідно до якого підприємству збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «податок на додану вартість» на 8 390 186 грн. за основним платежем та на 2 097 547 грн. за штрафними санкціями;

- № 0005001402, відповідно до якого зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ на 173 885 грн. (декларація за грудень 2016).

Позивач також просить стягнути витрати, пов'язані із експертним дослідженням у розмірі 28 000 грн.

Позивач не погоджується з оскаржуваними рішеннями та зазначає, що за висновком контролюючого органу підприємством не визначено базу оподаткування на суму перевищення собівартості реалізованих послуг над вартістю їх продажу у 2015 році, не складено та не зареєстровано податкові накладні, чим занижено суму податкового зобов'язання з ПДВ.

Позивач звертає увагу, що відповідно до п. 188.1. ПК України база оподаткування ПДВ не може бути нижче собівартості. З огляду на це, як вважає позивач, контролюючий орган при проведенні перевірки для правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджету ПДВ, повинен був самостійно вирахувати собівартість наданих підприємством послуг, а тоді вже порівнювати з даними податкового обліку позивача.

Позивач зазначає, що основною діяльністю підприємства є надання транспортних послуг, тому при визначенні собівартості позивач керується не лише П(С)БО, але й методичними рекомендаціями з формування собівартості перевезень на транспорті. Враховуючи особливості діяльності підприємства та особливості надання транспортних послуг операційний цикл складає зазвичай від двох до трьох місяців. Наказом по підприємству від 01.01.2015 № 1 про облікову політику встановлено порядок визначення виробничої собівартості реалізованих послуг, за яким визначено перелік витрат, які включені до фактичної собівартості та період обчислення фактичної собівартості, який дорівнює календарному кварталу. Фактична собівартість розраховується на основі даних бухгалтерського обліку після закінчення звітного періоду і свідчить про розмір фактичних витрат, які здійснило підприємство при виконанні послуг. Позивач звертає увагу, що згідно Облікової політики підприємства, пунктів 6, 8, 40 наказу Міністерства транспорту України № 65 від 05.02.2001 про затвердження методичних рекомендацій з формування собівартості перевезень підприємство проводить калькуляцію собівартості у звітному періоді, що дорівнює кварталу. У відповідності до Облікової політики, підприємством обрано метод простого підрахунку витрат. Датою визначення фактичної собівартості реалізованих послуг за операціями, які здійснювались у звітному періоді (календарному кварталі), є останній день періоду. На думку позивача, відповідачем не було враховано, що визначення фактичної собівартості реалізованих послуг, виходячи з того, що перевезення здійснюються постійно, а не лише протягом останнього місяця кварта, відбувається за весь звітний період, що дорівнює кварталу, а відтак, деякі записи у регістрах бухгалтерського обліку, що відображають проведення актів на списання палива та інших матеріалів за календарний квартал, були враховані у собівартості останнього місяця звітного кварталу. За розрахунками контролюючого органу, до складу собівартості реалізованих послуг за перші два місяці календарного кварталу, у 2015 році не входить вартість ПММ та інших матеріалів, використання яких протягом всього кварталу є очевидним та підтверджено відповідними первинними документами (подорожніми листами автомобілів, актами списання палива, тощо). Позивач зазначає, що це не дивно, тому що працівники контролюючого органу при проведенні виїзної перевірки не були присутні на території підприємства, не досліджували жодних первинних документів та даних бухгалтерського обліку, а зробили свої висновки на підставі бухгалтерських регістрів та даних головної книги, які на вимогу контролюючого органу були надані в електронному вигляді шляхом надсилання на електрону відповідача.

Позивач у позові (т.1, а.с. 7) наводить перелік актіви списання товарів підприємства за 2015 (31.03.2015, 30.06.2015, 30.09.2015, 31.12.2015), за якими були списані паливно-мастильні матеріали, пальне, мастила, антифризи, тощо, де загалом списано матеріалів на 12 877 136,24 грн. Крім того, позивачем зазначаються відомості щодо фактичних помісячних витрат (ПММ, дизпаливо, бензин 92, інші витрати (мастила, омивачі, тощо), які розподілені по місяцям (т.1, а.с. 8) та складають 12 877 136,24 грн. В контексті наведеного позивач порівнює отримані дані (з актів списання за 2015) з даними перевірки та зазначає, що доходи позивача за 2015 рік є вищими за фактичну собівартість, в тому числі помісячно та поквартально, тому порушень п. 188.1. ПК України щодо визначення бази оподаткування в діях підприємства немає.

Додатково під час розгляду справи позивачем надано розрахунок фактичної собівартості послуг за 2015 рік (т.6, а.с. 249).

Щодо порушення п. 187.1. ПК України, в результаті чого, на думку контролюючого органу, занижено ПДВ за березень, червень 2016, жовтень 2016, листопад та грудень 2016, позивач зазначає, що контролюючим органом не були враховані зміни, що були внесені Законом № 909-VIII від 24.12.2015, а саме: зміни слів «їх собівартості» словами «звичайних цін», а відтак, відповідно до абз. 2 п. 188.1. ПК України, який діяв з 01.01.2016, вказана норма має визначення, зокрема: «база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін». Проте, відповідачем у п. 4.2.1. Акту, зазначено про нарахування зобов'язань з ПДВ у 2016 році, здійснюється виходячи із бази перевищення собівартості реалізованих послуг над вартістю їх продажу. Між тим, на думку позивача, відповідач повинен був порівняти звичайні ціни, які існують на ринку, а вже потім робити висновок щодо того, чи ціни позивача були нижчими за звичайні ціни, чи ні. Позивач наполягає, що в рамках високого рівня конкуренції ціни на перевезення є ринковими, звичайними.

Щодо завищення суми від'ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200.1.3. ПК України на момент подання податкової декларації, яка зараховується до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у грудні 2016 року на суму 173 885 грн. Позивач вважає такі висновки необґрунтованими внаслідок невірного з'ясування обставин, наводячи при цьому власну деталізацію декларацій та відповідного нормативного обґрунтування (т.1, а.с. 11).

Позивач також звертає увагу на те, що у п. 4.2.2. акту перевірки відповідачем зазначено про перевірку показників в р. 16 декларації та встановлення завищення задекларованих показників на 57 495 грн. за грудень 2016, хоча вже в загальному висновку та в п. 4.2.3. фігурує сума 173 885 грн.. Позивач зазначає, що оскільки в акті немає належного опису порушення, важко зрозуміти в чому суть порушення та в яких розмірах воно допущене.

Відтак, враховуючи викладене у позовній заяві та надані докази, позивач просить задовольнити позов.

Відповідачем подано заперечення проти позову (т. 6., а.с. 244), в яких він просить відмовити у задоволенні позову, посилаючись на законність та обґрунтованості висновків акту перевірки. Зазначається у запереченнях, що згідно з даними бухгалтерського обліку, дохід від реалізації послуг складався із загальної суми готівки, отриманої від продажу (за мінусом сум готівки, отриманої від реалізації товарів, сум вирахувань з доходу). Сума доходу від реалізації послуг (за мінусом ПДВ та вирахувань з доходів) складала 353897869,67 грн. згідно з розрахунком, який наведено на стор. 23-24 акту перевірки. Перевіркою встановлено, що згідно з даними бухгалтерського обліку, собівартість реалізації наданих послуг визначається бухгалтерською проводкою з кредиту рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» у дебет рахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» та складає 306727775,42 грн. Таким чином, як зазначає відповідач, мало місце реалізація послуг перевезень за цінами, нижчими ніж визначена за правилами бухгалтерського обліку собівартість таких послуг, на загальну суму 71 648 150,57 грн.

Враховуючи викладене, в акті перевірки зазначено, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх виробничої собівартості, визначеної до П(С)БО 16 «Витрати». На підставі наведеного зроблено висновок про порушення позивачем вимог п. 187.1. ПК України.

На підставі висновків акту перевірки складено податкові-повідомлення-рішення, які за результатами оскарження в адміністративному порядку залишені без змін.

Ухвалою від 20.10.2017 відкрито провадження у справі, закінчено підготовче провадження та призначено справи до судового розгляду по суті на 06.12.2017. На підставі ч. 6 ст. 128 КАС України у судовому засіданні 06.12.2017 ухвалено про продовження розгляду справи у порядку письмового провадження.

Враховуючи те, що 15.12.2017 року набрала чинності нова редакція КАС України, суд зазначає, що відповідно до ч. 3 ст. 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи. Беручи до уваги те, що станом на дату прийняття рішення у справі вона знаходить на стадії розгляду у письмовому провадженні, відповідно її розгляд завершено у письмовому провадженні з урахуванням положень п. 10 ч. 1 ст. 4, ч. 4 та ч. 5 ст. 250 КАС України в редакції з 15.12.2017 року.

Розглянувши наявні в матеріалах справи документи, наявні пояснення представників сторін, з'ясувавши фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено наступне.

ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку Підприємства із 100% іноземним капіталом "ААЗ Трейдінг Ко" (код ЄДР 21622958) за період з 01.01.2014 по 31.12.2016.

За результатами перевірки складено акт перевірки від 20.06.2017 № 226/26-15-14-02-04/21622958 (далі - Акт перевірки).

Згідно із загальними відомостями про підприємство, воно зареєстровано у статусі юридичної особи у 1997 році. Місцезнаходження - м. Київ, вул. Чистяківська, 30. У період, який перевірявся, підприємство було платником ПДВ.

До основного виду діяльності відноситься - КВЕД 43.39 - інший пасажирський наземний транспорт, н.в.і.у. Діяльність здійснюється на підставі ліцензії Міністерства транспорту України.

У період, який перевірявся, підприємство отримувало дохід від здійснення транспортних перевезень.

Перевіркою повноти визначення доходів не встановлено їх заниження або завищення.

Перевіркою повноти визначення Фінансового результату до оподаткування не встановлено його заниження/завищення.

Відносно податкових зобов'язань з ПДВ (стор. 23 Акту перевірки; п/п. 4.2.1. Акту перевірки; т.1, а.с. 29) зазначається, що встановлено заниження задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 1 Декларації «операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою крім імпорту товарів» (рядок 1.1. «операції, що оподатковуються за основною ставкою» податкових декларацій з ПДВ з грудня 2014 року) на загальну суму 8 564 071 грн., у т.ч.: березень 2015 - 1 432 907 грн., червень 2015 - 868 640 грн., вересень 2015 - 1 737 217 грн., грудень 2015 - 1 648 999 грн., березень 2016 - 766 190 грн., червень 2016 - 1 365 498 грн., жовтень 2016 - 127 774 грн., листопад 2016 - 248 798 грн., грудень 2016 - 368 048 грн.

Зазначається в Акті перевірки, що згідно даних бухгалтерського обліку, дохід від реалізації послуг протягом періоду, що перевірявся, складається з загальної суми готівки, отриманої від продажу (за мінусом сум готівки, отриманої від реалізації товарів, сум вирахувань з доходу). Таким чином, сума доходу від реалізації послуг (за мінусом ПДВ та вирахувань з доходів) складає 353 897 869,67 грн., розрахунок щодо чого наведено в акті перевірки (т.1, а.с. 29).

В контексті наведеного відповідач зазначає також в Акті перевірки, що відповідно до п. 6 розділу ІІІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Мінфіну України від 23.09.2014 №966, платник самостійно обчислює суму ПДВ, яку зазначає у податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

Відповідно до п. 6 П(С)БО 9 «Запаси» готова продукція, що виготовляється на підприємстві, призначена для продажу, відноситься до запасів. Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 8 П(С)БО 9).

Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначена за П(С)БО 16 «Витрати» (пункт 10 П(С)БО 9).

Як надалі зазначено в Акті перевірки, відповідно до п. 11 П(С)БО 16 «Витрати» до виробничої собівартості включаються:

прямі матеріальні витрати;

прямі витрати на оплату праці;

інші прямі витрати;

змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Відповідач зазначає в Акті перевірки, що згідно даних бухгалтерського обліку підприємств, собівартість реалізації наданих послуг визначається бухгалтерською проводкою з кредиту рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» в дебет рахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» та складає 306 727 775,42 грн. (деталізація - т.1, а.с. 30).

Таким чином, на думку контролюючого органу, мала місце реалізація послуг перевезення за цінами, нижчими ніж визначена за правилами бухгалтерського обліку собівартість таких послуг на загальну суму 71 648 150,57 грн. (період з березня 2014 по грудень 2016) (деталізація - т.1, а.с. 30-31).

У зв'язку з цим, відповідач посилається на положення п. 188.1. ПК України, зокрема: база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості.

Водночас, відповідач посилається на положення п. 201.4. ПК України щодо дати складання податкової накладної.

За визначенням відповідача, на дату розрахунку фактичної собівартості поставленої продукції платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну на суму перевищення фактичної собівартості над вартістю постачання таких послуг, зареєструвати її в ЄРПН та збільшити податкові зобов'язання на зазначену суму.

В порушення п. 187.1. ПК України, як зазначено в Акті перевірки, підприємство не визначено базу оподаткування на суму перевищення собівартості реалізованих послуг над вартістю їх продажу, на складено та не зареєстровано податкову накладну, чим занижено суму податкового зобов'язання з ПДВ на загальну суму 8 564 071 грн., у т.ч. по періодам: березень 2015 - 1432906,71 грн, червень 2015 - 868640,51 грн., вересень 2015 - 1737216,92 грн., грудень 2015 - 1 648 999,06 грн., березень 2016 - 766190,49 грн., червень 2016 - 1365497,74 грн., жовтень 2016 - 127 773,76 грн., листопад 2016 - 248798,09 грн., грудень 2016 - 368047,72 грн.

Щодо податкового кредиту з ПДВ (п/п. 4.2.2. Акту перевірки; т.1, а.с. 33-34) відповідачем зазначається, що перевіркою відображених у рядку 16 Декларації «Від'ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» показників за період з 01.01.2014 по 31.12.2016 у загальній сумі 57 49 грн., в результаті порушень, викладених пункті 4.2.1. акта перевірки, встановлено завищення задекларованих підприємством показників рядку 16 на суму 57 495 грн. за грудень 2016.

Згідно узагальнених висновків (п/п. 4.2.3. Акту перевірки; стор. 30 Акту) встановлено заниження ПДВ на 8 390 186 грн, у т.ч.: березень 2015 - 1432907 грн., червень 2015 - 868640 грн., вересень 2015 - 1737217 грн., грудень 2015 - 1 648 999, березень 2016 - 766190грн., червень 2016 - 1365498 грн., жовтень 2016 - 127 774 грн., листопад 2016 - 191 303 грн., грудень 2016 - 251 658 грн., а також завищення суми від'ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ПК України на момент подання податкової декларації, яка зараховується до складу податкового періоду наступного звітного (податкового) періоду у грудні 2016 на 173 885 грн.

На підставі зазначених висновків Акту перевірки прийнято оскаржувані рішення.

Вирішуючи спір по суті, суд виходить з наступного.

Так, з ключових обставин, суд вважає за необхідне акцентувати увагу на тому, що виходячи із змісту таблиці на стор. 27 Акту перевірки (т.1, а.с. 31; визначення періодів донарахування ПДВ - з березня 2015) та таблиці на стор. 26 Акту перевірки (т.1, а.с. 30) визначена контролюючим органом сума доходу менше суми собівартості в місяцях: березень, червень, вересень, грудень, тобто у місяці, які є останніми місяцями відповідних кварталів: березень - останній місяць першого кварталу, червень - останній місяць другого кварталу, вересень - останній місяць третього кварталі, грудень - останній місяць 4-го кварталу.

У взаємозв'язку з наведеним слід зазначити, що відповідно до положень п. 188.1. ПК України (в редакції, що діяла у період 2015 року) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

У подальшому, з урахуванням змін, з 2016 року редакція п. 188.1 ПК України передбачала, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Таким чином, у період 2015 року база оподаткування ПДВ операцій з поставки самостійно виготовлених послуг визначалася на рівні не менше собівартості, з 2016 року - на рівні не менше звичайних цін.

Виходячи з економічного сенсу та норм Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом міністерства фінансів України 31.12.1999р. №318, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 р. за №27/4248 (надалі Положення №16), собівартість продукції (робіт, послуг) це витрати пов'язанні з виробництвом (наданням) цієї продукції (робіт, послуг).

Так, згідно Положення №16, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

До складу інших прямих витрат включаються всі інші, витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду, амортизація, тощо.

До складу загальновиробничих витрат включаються: витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи, тощо); амортизація основних засобів, нематеріальних активів загально виробничого; витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення; витрати на вдосконалення технології й організації виробництва; витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень; витрати на обслуговування виробничого процесу, тощо.

Загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні.

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності.

До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності.

Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством.

Витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

До адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством.

Витрати на збут включають такі витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг).

Згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999р. №291, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 р. за № 893/4186 (надалі - Інструкція №291) рахунки класу 9 "Витрати діяльності" застосовуються для узагальнення інформації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової та іншої діяльності підприємства.

Рахунок 90 «Собівартість реалізації» призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

За дебетом рахунку 90 "Собівартість реалізації" відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), страхові виплати відповідно до договорів страхування, за кредитом - списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 "Фінансові результати".

На субрахунку 901 "Собівартість реалізованої готової продукції" ведеться облік виробничої собівартості реалізованої готової продукції.

Згідно Інструкції №292, на рахунку 92 "Адміністративні витрати" відображаються загальногосподарські витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням підприємства.

За дебетом рахунку 92 "Адміністративні витрати" відображається сума визнаних адміністративних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати".

До загальногосподарських витрат, зокрема, належать витрати на утримання адміністративно-управлінського персоналу, витрати на їх службові відрядження, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського призначення (оренда, амортизація, ремонт, комунальні послуги), охорона, юридичні, аудиторські, транспортні послуги, поштово-телеграфні, канцелярські витрати, сума податків, зборів (обов'язкових платежів).

Аналітичний облік ведеться за статтями витрат.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-ХІУ (надалі - Закон №996).

За нормами Закону №996, метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Фінансова звітність це бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.

Статтею 4 Закону № 996 визначені основні принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності, до яких в т.ч. відноситься:

повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі;

нарахування та відповідність доходів і витрат - для визначеним фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів;

- історична (фактична) собівартість - пріоритетною є оцінка активів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання.

Таким чином, будь-який суб'єкт господарської діяльності (підприємство) має відображати витрати та доходи в бухгалтерському обліку (фінансовій звітності), на підставі якого формується податковий облік, в тому періоді в якому вони були отримані (понесені).

Разом з цим, згідно Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 07.02.2013р. №73, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 28.02.2013р. за № 336/22868 (надалі Положення №73), звіт про фінансовий стан підприємства, який відображає на певну дату його активи, зобов'язання і власний капітал називається балансом.

Баланс підприємства складається на кінець останнього дня звітного періоду.

Проміжна (місячна, квартальна) звітність, яка охоплює певний період, складається наростаючим підсумком з початку звітного року.

Порядком подання фінансової звітності, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2000 р. №419 передбачено, що фінансова звітність подасться органам, до сфери управління яких належать підприємства, трудовим колективам на їх вимогу, власникам (засновникам) відповідно до установчих документів, а також згідно із законодавством - іншим органам та користувачам, зокрема органам державної статистики.

Разом з цим, платники податку на прибуток у визначених законом випадках подають органові державної податкової служби у порядку, передбаченому Податковим кодексом України для подання податкової декларації:

квартальну фінансову звітність (крім підприємств, що відповідно до Господарського кодексу України належать до суб'єктів малого підприємництва, у тому числі до суб'єктів малого підприємництва);

річну фінансову звітність.

Під час розгляду справи встановлено, що оскільки підприємством фінансова звітність формувалася та подавалася до контролюючого органу поквартально, то позивачем проводилося списання проводилося списання прямих витрат на паливо, мастила, омивачі, тощо, які безпосередня пов'язані з послугами перевезення, що надавалися ПІК «ААЗ Трейдінг Ко» в 2015-2016 роках, в останній місяць відповідного кварталу.

При цьому, підприємством фактично були понесені витрати на паливо, мастила, омивачі, тощо протягом всього кварталу, що, крім іншого, зумовлено специфікою надання послуг, сталим характером їх надання протягом тривалого періоду в цілому.

Так, з актів про списання по підприємству за 2015 рік (т. 2, а.с. 5 і далі) вбачається поквартальне списання станом на кінець кожного кварталу пального, антифризу, мастил, тощо, а саме: у березні 2015 р., червні 2015 р., вересні 2015р. та грудні 2015 р., а саме:

від 31.03.2015 - відповідно на 220501,25 грн., 14780,00 грн., 8811378,53 грн., 186116,50 грн., 5238760,51 грн., всього - 14471536,79 грн.

від 30.06.2015 - відповідно на 8893983,98 грн., 4545475,82 грн., 315446,60 грн., а всього - 13754906,40 грн.;

від 30.09.2015 - відповідно на 9213189,08 грн., 4566436,50 грн., 312073,23 грн., а всього - 14091698,81 грн.;

від 31.12.2015 - відповідно на 8297236,95 грн., 4175266,04 грн., 404633,25 грн., а всього - на 12877136,24 грн.

До вказаних актів під час перевірки та розгляду справи додані реєстри шляхових листів, зміст яких не спростовано відповідачем, в яких вказані дані шляхових листів, дати виїзду та приїзду, державні номери та марки автотранспортних засобів, напрями перевезень а також кількість списаного пального (паливно-мастильні матеріали, дизельне пальне, бензин), що, в контексті вищенаведеного, свідчить про сталий, тобто постійний характер надання послуг та, що є очевидним, понесення витрат не протягом останнього дня/місяця кварталу, а протягом всього періоду.

Дані реєстри складені щомісячно та містять дані щодо вартості списаного пального.

Виходячи з даних реєстрів шляхових листів за 2015 рік; актів про списання товарів по підприємству, наявність яких та зміст яких не спростовується відповідачем, експертом визначені помісячно витрати на паливо, мастила, омивачі тощо, які понесені підприємством за вищезгаданими актами, наведені у таблиці (т.1, а.с. 95).

Так, дані про фактичні помісячні витрати на паливо, мастила, омивачі, тощо за 2015 рік сформовані у таких розмірах:

ПеріодГСМ, ДГІБензин 92Інші витрати (мастила, омивачі, тощо)Разом витрати (к.2+к.3+к.4)12345січень 20152899979,9521428,05 2921408,00лютий 201-54270178,1633668,02 4303846,18березень 20156945457,9945785,29255039,337246282,61Всього 1 кв.201514115616,10100881,36255039,3314471536,79квітень 20154734406,3039637,15 4774043,45травень 20154026734,4036380,37 4063114,77червень 20154564875,1637426,42315446,604917748,18Всього 2 кв.201513326015,86113443,94315446,6013754906,40липень 20155011023,3241263,62 5052286,94серпень 20154496900,2033951,33 4530851,53вересень 20154159367,7237119,39312073,234508560,34Всього 3 кв.201513667291,24112334,34312073,2314091698,81жовтень 20154341357,3142046,87 4383404,18листопад 20153851638,9726708,72 3878347,69грудень 20154151776,5935670,78427937,004615384,37Всього 4 кв.201512344772,87104426,37427937,0012877136,24Наведені розрахунки супроводжуються і підтверджуються наявними у матеріалах справи відповідними реєстрами, актами та жодним чином не спростовані та не поставлені під сумнів відповідачем під час розгляду справи.

Враховуючи вищевикладене, а також дані, наведені в Акті перевірки щодо: доходу за актом перевірки (т.1, а.с. 29 - дев'ята колонка у таблиці - з січня 2015), собівартості перевезень за актом перевірки (т.1, а.с. 30 - колонка - з січня 2015), суми витрат, на яку зменшується відповідний період, суми витрат, на яку збільшується відповідний період (дані вищенаведеної таблиці) визначена помісячна собівартість, що відображено у шостій колонці наступної таблиці:

ПеріодДоходи, за даними акту перевіркиСобівартість (за даними акту перевірки)Сума витрат на яку зменшується відповідний періодСума витрат на яку збільшується відповідний періодСобівартість за встановленими під час розгляду справи даними, експертним дослідженням (к.3-к.4+к.5)Різниця між доходами та фактич. собіварт помісячно (к.2 - к.6)1234567січень 20157821081,604898040,21 2921408,007819448,211633,39лютий 20158862818,804552916,42 4303846,188856762,606056,20березень 201511683689,6818848223,2214471536,797246282,6111622969,0460720,64квітень 201512104490,574453772,07 4774043,459227815,522876675,05травень 201511575287,154633750,45 4063114,778696865,222876675,05червень 201515065308,9719408511,5313754906,44917748,1810571353,314493955,66липень 201516013060,916904252,89 5052286,941 1956539,834056521,08серпень 201513467221,827065576,18 4530851,531 1596427,711870794,11вересень 201511422382,0620108466,6414091698,814508560,3410525328,17897053,89жовтень 2015 -11489142,165213832,51 4383404,189597236,691891905,47листопад 20159724798,294331469,26 3878347,698209816,951514981,34грудень 201511031370,1119276365,4012877136,244615384,3711014613,5316756,58Разом140260652,12119695176,78 119695176,7820565475,34З наведеного у сукупності вбачається, що собівартість послуг перевезення помісячно, що зазначена вище у таблиці у колонці 6, не перевищує доходи підприємства, а відтак, відсутні підстави для висновку про порушення позивачем абзацу другого п. 188.1. ПК України (в редакції 2015 року), що, у свою чергу вказує на безпідставність висновків Акту перевірки в цій частині та, відповідно, оскаржуваних рішень в частині, що ґрунтуються на зазначених висновках відповідача.

Щодо нарахувань за 2016 рік, як вже зазначалося, у період 2015 року база оподаткування ПДВ операцій з поставки самостійно виготовлених послуг визначалася на рівні не менше собівартості, з 2016 року - на рівні не менше звичайних цін. Однак, формуючи висновки Акту перевірки за період 2016 року, відповідач керувався змістом п. 188.1. ПК України в редакції, що не діяла у 2016 році (щодо «не менше собівартості», замість «не менше звичайних цін»). Враховуючи наведене, слід дійти висновку, що здійснюючи нарахування за 2016 рік, відповідач керувався недіючими нормами ПК України, нормами, які втратили чинність, тобто діяв протиправно, що вже само по собі є самостійною та достатньою підставою для висновку про протиправність висновків Акту перевірки та оскаржуваних рішень, які не ґрунтуються на чинних у 2016 році нормах ПК України.

Крім цього, щодо періоду 2016 року, слід додати, що відповідно до п/п. 14.1.71. ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

У даному випадку, в умовах звичайної господарської діяльності позивача ціна визначалася учасниками перевезень, тобто за домовленістю (як приклад - т.1, а.с. 98), та щодо наведеного відсутні заперечення чи претензії відповідача та, оскільки відповідачем не доведено іншого, ціна перевезень вважається такою, що відповідає рівню ринкової ціни, що не дає підстав для висновку про порушення позивачем абзацу другого п. 188.1. ПК України (в редакції з 2016), а відтак і підстав для нарахування податкових зобов'язань за операціями 2016 року.

Більш того, відповідно до п/п. 20.1.36 ПК України до функцій контролюючих органів віднесено звернення до суду щодо нарахування та сплати податкових зобов'язань, коригування від'ємного значення об'єкта оподаткування або інших показників податкової звітності у результаті застосування звичайних цін.

Наведене вказує на те, що для цілей застосування за операціями 2016 року правил абзацу другого п. 188.1. ПК України, тобто для цілей донарахування зобов'язань і зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування із застосуванням правил про звичайні ціни, контролюючий орган має звернутися до суду.

У даному випадку, матеріали справи не містять доказів такого звернення відповідача до суду та прийняття судом рішення суду про застосування звичайних цін до операцій 2016 року з перевезення, що могло бути підставою для прийняття оскаржуваних рішень, що додатково вказує на протиправність висновків акту перевірки відносно операцій з перевезення у 2016 році та, власне, - на протиправність оскаржуваних рішень в цій частині.

Що стосується висновків Акту перевірки, викладених у п/п. 4.2.2., щодо встановлення завищення задекларованих підприємством показників рядку 16 Декларації на суму 57 495 грн. за грудень 2016, слід зазначити, що як вказано в Акті перевірки, висновок про вказане порушення сформований на підставі висновків про порушення, викладених пункті 4.2.1. Акту перевірки, тобто на підставі вищенаведених висновків щодо застосування абзацу п. 188.1. ПК України, які визнані судом необґрунтованими та протиправними. Відповідно, наведене також вказує і на протиправність похідних від цього висновків, викладених у п. 4.2.2. Акту перевірки, наявність яких призвела до висновку про завищення суми від'ємного значення на 173 885 грн. (декларація за грудень 2016; ППР № 0005001402).

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

У даному випадку, враховуючи вищенаведене в сукупності, суд приходить до висновку про протиправність обох оскаржуваних рішень в цілому, як зазначено вище, та наявності підстав для їх скасування, а відтак, суд приходить до висновку про задоволення позову.

Відповідно до ст. 139 КАС України на користь позивача підлягає відшкодуванню сума судового збору у розмірі 160 344,27 грн., який сплачений до бюджету пл.дор. № 535 від 13.10.2017.

Що стосується відшкодування витрат щодо складання висновку експерта (проведення експертного дослідження) у розмірі 28 000 грн., слід зазначити наступне. Так, висновок експерта (т.1, а.с.83-100) складено 30.08.2017 № 2310 (експерт Тихоненко І.П.; «Київська незалежна судово-експертна установа» (ТОВ). Позивач звернувся до суду із позовом, який зареєстровано канцелярією суду 19.10.2017. Провадження у справі відкрито ухвалою від 20.10.2017.

Тобто, висновок експерта замовлений позивачем за власною ініціативою та складений поза межами судового процесу.

Між тим, відшкодуванню підлягають судові витрати, тобто судові витрати в межах розгляду справи, пов'язані із розглядом справи (ч. 3 ст. 101, ст. ст. 106, 132, 137 КАС України в редакції з 15.12.2017). У висновку має бути зазначено, що він призначений для подання до суду (ч. 8 ст. 104 КАС України в редакції з 15.12.2017).

Більш того, відповідно до п. 3 ч. 3 ст. 87 КАС України (в редакції до 15.12.2017) в рамках якого (КАСУ) подано позов, до витрат, пов'язаних з розглядом справи, належать, зокрема, витрати, пов'язані із проведенням судових експертиз, які, відповідно до ст. 81 КАС України (в редакції до 15.12.2017) призначатися судом за ухвалою суду. Однак, у даному випадку висновок експерта, як зазначалося, замовлений позивачем самостійно до відкриття провадження у справі за правилами КАС України в редакції до 15.12.2017. Враховуючи наведене у сукупності, клопотання позивача про відшкодування вказаних витрат задоволенню не підлягає, оскільки вказані витрати не відповідають критеріям визначення судових витрат.

Керуючись положеннями ст.ст. 2, 5 - 11, 14, 19, 72 - 77, 90, 241 - 246, 250, 251, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, Окружний адміністративний суд міста Києва, -

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов Підприємства із 100% іноземним капіталом "ААЗ Трейдінг Ко" (код ЄДР 21622958; адреса: 03062, м. Київ, вул. Чистяківська, 30) задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.07.2017 року № 0005021402 та № № 0005001402, прийняті ГУ ДФС у м. Києві

Стягнути на користь Підприємства із 100% іноземним капіталом "ААЗ Трейдінг Ко" (код ЄДР 21622958; адреса: 03062, м. Київ, вул. Чистяківська, 30) сплачений судовий збір у розмірі 160 344,27 грн. (пл.дор. № 535 від 13.10.2017) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у м. Києві (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19, код ЄДР: 39439980).

У стягненні вартості експертного дослідження (висновок від 30.08.2017 № 2310) - відмовити.

Рішення суду набирає законної сили в строк і порядку, передбачені статтею 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржено за правилами, встановленими ст. ст. 293, 295 - 297 КАС України.

Суддя О.А. Кармазін