Рішення № 79087658, 05.12.2018, Сумський окружний адміністративний суд

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

05 грудня 2018 р. Справа № 1840/3389/18

Сумський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Соп'яненко О.В.,

за участю секретаря судового засідання - Усенко І.М.,

представника позивача Петрищева О.О.,

представника відповідача Луніки О.В.,

експерта Мужецької Н.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу за позовом Спільного підприємства у формі Товариства з обмеженою відповідальністю "Моквелд Маркетинг" до Головного управління ДФС у Сумській області про скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

Позивач звернувся до суду з позовом, який мотивує тим, що відповідачем проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації позивачем податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН за жовтень 2-15 року, січень-грудень 2016 року січень-грудень 2017 року та за січень-лютий 2018 року. За результатами перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 20.06.2018, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 457377,22 грн.

Вважає таке рішення необґрунтованим та тим, що підлягає скасуванню. Відповідачем зроблено висновок про порушення позивачем строків реєстрації податкових накладних, встановлених ст. 201 п. 201.10 ПК України. Штраф застосовано на підставі ст. 120-1 п. 120-1.1 ПК України, відповідно до якого встановлено відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних ( крім податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою). З наведеної норми вбачається, що вона містить виключення, тобто встановлює випадки коли санкції цієї статті не застосовуються.

Основними видом діяльності ТОВ "Моквелд Маркетинг" є надання консультаційних та інжинірингових послуг нерезиденту. Місцем постачання таких послуг вважається місце у якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. Відповідно до вимог ст. 186 ПК України послуги, що надаються позивачем за межами України нерезиденту не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість в Україні. Податкові зобов'язання за такими операціями не визначаються, податкова накладна не складається та отримувач послуг не надається.

У зв'язку з тим, що з липня 2015 року на електронному рахунку накопичилась значна сума, підприємство звернулось до ГУ ДФС України для отримання індивідуальної податкової консультації. Відповідно до отриманої консультації від 16.03.2018 позивач зобов'язаний був нараховувати податкові зобов'язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної ст. 189 п. 189.1 ПК України, не пізніше останнього дня звітного періоду та зареєструвати її в ЄРПН в терміни, встановлені ПК для такої реєстрації. Враховуючи надану податкову консультацію, позивачем приведено у відповідність до податкового законодавства та відображено у податкових деклараціях податковий кредит за відповідні періоди, складено та зареєстровано в ЄРПН зведені податкові накладні з кодом 08 - на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість та податкові накладні з кодом 134 - у зв'язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не у господарській діяльності. Дії товариства відповідали отриманій податковій консультації.

Відповідачем у акті перевірки не зазначено з яким типом причин складалися податкові накладні позивачем, не наведено ніякого обґрунтування застосування п. 201.10 ст. 201 ПК України. У даному випадку реєстрація податкових накладних в ЄРПН не є постачанням у розумінні ст. 201 п. 201.10 ПК України, оскільки проводилась у відповідності до вимог ст. 198 п. 198.5 ПК України. Тобто, дата виникнення податкових зобов'язань визначалась не відповідності до вимог ст. 187 ПК України, а відповідно до ст. 198 та ст. 199 п. 199.1 ПК України. Застосування відповідачем норм ст. 120-1 ПК України є безпідставним, оскільки ця стаття стосується податкових накладних, складених у відповідності до вимог ст. ст. 192 та 201 ПК України, а не ст. ст. 198 та 199 ПК України.

Просить скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.06.2018 № 0029441201, яким на позивача накладено штраф у розмірі 457377, 22 грн.

Відповідачем подано письмовий відгук у якому позов не визнав. Пояснив, що в ході камеральної перевірки встановлено факт несвоєчасної реєстрації позивачем податкових накладних, складених позивачем у 2015-2018 роках. Порядок та строки реєстрації податкових накладних визначено ст. 201 ПК України. При зміні редакції статті обов'язок реєстрації податкових накладних та строки не змінювались. Статтею 120-1 п. 120-1.1 ПК України передбачено відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних, встановлених ст. 201 ПК України.

Твердження позивача про неможливість застосування ст. 120-1 ПК України є хибним. Операції з надання консультативних та інжинірингових послуг нерезиденту за межами України не оподатковуються податком на додану вартість в Україні, тобто є неоподатковуваними, що не заперечує і позивач. Такі операції не відносяться до виключень, зазначених у ст. 120-1 ПК України, а саме операцій звільнених від оподаткування та операцій, що оподатковуються за нульовою ставкою. Просить в задоволенні позову відмовити.

У судовому засіданні представник позивача позов підтримав із зазначених підстав. Пояснив, що йдеться про зведені податкові накладні, які складаються для нарахування компенсуючого зобов'язання з ПДВ та не підлягають видачі покупцю товарів/послуг. Статтею ж 201 ПК України встановлено строки реєстрації податкових накладних, складених за фактом поставки товарів/послуг. На замовлення позивача виконано судово-економічну експертизу за висновками якої реалізація послуг консультативних та інжинірингових послуг нерезиденту за межами України не є постачанням в розумінні ПК України а висновки відповідача про порушення позивачем податкового законодавства в цій частині не обґрунтовані. За таких обставин вважає, що до податкових накладних з кодом 08 правила ст. 201 ПК України застосовуватись не можуть. Не погоджується з висновком експертизи в частині податкових накладних з кодом 13. Також вважає, що таке використання товарів не є постачанням та вимоги ст. 201 ПК України також не застосовуються. Відповідно, відсутні підстави для застосування санкцій, передбачених ст. 120-1 п. 120-1.1 ПК України.

Представник відповідача заперечення проти позову підтримав із зазначених підстав. Пояснив, що операції, вчинені позивачем не є об'єктом оподаткування ПДВ та не підпадають під виключення, встановлене ст. 120-1 п. 120-1.1 ПК України. Позивач зобов'язаний був реєструвати податкові накладні в ЄРПН. Дія ст. 201 ПК України розповсюджуються на усі податкові накладні, в тому числі і зведені. Зі змісту податкових накладних вбачається, що вони були виготовлені не після отримання податкової консультації, як стверджує позивач, а протягом 2015-2018 років. У відповідача виник обов'язок їх реєстрації.

Вичавивши матеріали справи, суд вважає, що позов підлягає задоволенню. Судом встановлено, що відповідачем проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків. За наслідками перевірки 20.06.2018 винесено податкове повідомлення-рішення № 19368501 про застосування до позивача за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків штрафу у сумі 457697, 26 грн. (а.с. 22).

З акту перевірки вбачається, що відповідачем зроблено висновок про порушення позивачем строків реєстрації у ЄРПН податкових накладних, встановлених п. 201.10 ст. 201 ПК України за жовтень-грудень 2015 року, січень-грудень 2016 року, січень-грудень 2017 року та січень-лютий 2018 року. Маються підстави для застосування санкцій, передбачених п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України. При цьому до податкових накладних за жовтень 2015 року-грудень 2016 року відповідач вважає необхідним застосовувати ст. 201 п. 201.10 ПК України у редакції станом на 31.12.2016 року. До інших податкових накладних у редакції станом на 01.01.2017 року (а.с. 12-14).

Судом встановлено, що основним видом діяльності позивача є надання консультативних та інжинірингових послуг особам, що не є резидентами та не мають місця реєстрації в Україні. Місце надання послуг також знаходиться за межами України. Ці обставини сторонами не оспорюються. Таким чином, господарські операції, що вчиняються позивачем, відповідно до вимог ст. ст. 185-186 ПК України, у редакціях чинних протягом 2015-2018 років, не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість. Відповідно до ст. 201 п. 201.1 ПК України в усіх наведених редакціях, платник податку зобов'язаний на дату виникнення податкових зобов'язань скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних. Враховуючи, що операції з надання консультативних та інжиніринг послуг нерезиденту з місцем постачання за межами митної території України не є об'єктом оподаткування, у позивача не виникає податкових зобов'язань з податку на додану вартість. Відповідно, не виникає і обов'язку складати податкову накладну за такими операціями.

Судом встановлено, що позивачем придбавались товари та у їх ціні сплачувався податок на додану вартість. Частина цих товарі була використана у операціях з надання послуг, що не є об'єктом оподаткування ПДВ. Частина товарів була використана позивачем не у господарській діяльності. У періоді, що перевірявся, позивачем складались зведені податкові накладні, які не підлягають наданню отримувачу (покупцю). У досліджених судом копіях податкових накладних причина ненадання їх покупцю позначена кодом "08" по операціях, що не є об'єктом оподаткування, та кодом "13" при використанні товарів не у господарській діяльності. (а.с. 40-93).

Відповідно до ст. 198 п. 198.5 ПК України (в редакції станом на 20.09.2015 року) платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Статтею 196 ПК України (в редакції станом на 20.09.2015) визначено перелік операцій, що не є об'єктом оподаткування. Надання консультативних та інжинірінгових послуг до такого переліку не віднесено.

Підпункт "а" п. 198.5 ст. 198 ПК України (в редакції станом на 01.01.2016) викладено у новій редакції, встановлено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання у разі якщо товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України.

З 01.01.2017 набула чинності нова редакція п.п. "а" п. 198.5 ст. 198 ПК України відповідно до якої обов'язок нараховувати зобов'язання виникає у платника при вчиненні операцій звільнених від оподаткування відповідно до ст. 196 цього Кодексу або місце постачання яких розташоване за межами митної території України.

Таким чином, обов'язок нарахування податкових зобов'язань за операціями з надання послуг за межами України нерезиденту, що вчинялись позивачем, виник у нього з 01.01.2017 року. Обов'язок визначення такого зобов'язання при використанні придбаних товарів не у господарській діяльності існував у всіх періодах за які проводилась перевірка.

Відповідачем зроблено висновок про порушення позивачем вимог ст. 201 п. 201.10 ПК України.

Відповідно до висновку судово-економічної експертизи, наданого позивачем, документально не підтверджуються висновки акту перевірки в частині порушення позивачем вимог ст. 201 п. 201.10 ПК України щодо несвоєчасності реєстрації податкових накладних за жовтень-грудень 2015 року, січень-грудень 2016 року, січень-грудень 2017 року, січень-лютий 2018 року стосовно накладних з кодом "08", що складені по операціях з наданні послуг нерезиденту за межами України, оскільки таке надання послуг не є постачанням послуг в розумінні п.п. 1.191 ст. 14 ПК України. Висновки акту в частині, що стосується несвоєчасності реєстрації податкових накладних з кодом "13" по операціях з використання придбаних товарів не у господарській діяльності експерт вважає підтвердженими, оскільки таке використання є операціями в межах балансу, що відповідає визначенню постачання товарів (а.с. 116-134).

Відповідно до цього пункту (в редакції станом на 20.09.2015) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п'ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п'ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.

У наступних редакціях Податкового кодексу України п. 201.10 ст. 201 у наведеній частині зазнав змін лише щодо строків реєстрації податкових накладних. А саме: реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

З наведених норм вбачається, що обов'язок реєстрації податкових накладних, які не надаються покупцю, прямо передбачений п. 201.10 ст. 201 ПК України. За таких обставин суд вважає безпідставним твердження позивача про те, що ст. 201 ПК України регулює лише порядок складання та реєстрації податкових накладних, що складаються за конкретною операцією постачання товарів/послуг, а не зведених податкових накладних. Разом з тим суд вважає, що до 01.01.2017, виходячи з чинної на той час редакції ст. 198 п. 198.5 ПК України у позивача не було обов'язку складати податкові накладні за операціями з надання ним послуг за межами України. Факт складання таких накладних не може створювати у позивача додаткових, не передбачених законом обов'язків та свідчити про порушення ним строків реєстрації податкових накладних.

У податковому повідомленні-рішенні, що оскаржується, відповідачем застосовано до позивача санкції, встановлені ст. 120-1 п. 120-1.1 ПК України. Вирішуючи питання правомірності застосування штрафу, суд вважає необхідним взяти до уваги зміни, що вносились до наведеної норми у періодах, що перевірявся, та застосовувати ту редакцію статті, що була чинною на момент виникнення правовідносин.

Відповідно до ст. 120-1 п. 120-1.1 ПК України (в редакції станом на 20.09.2015) порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів.

З набуттям чинності з 01.01.2017 нової редакції ПК України а. 120-1 ст. 120-1 зазнав змін, передбачена відповідальність у вигляді штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації.

До моменту винесення відповідачем податкового повідомлення-рішення п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України у наведеній частині не змінювався.

З наведених норм вбачається, що до 01.01.2017 п. 120-1.1 ст. 120 ПК України встановлювалась відповідальність за порушення строків реєстрації лише тих податкових накладних, що надаються отримувачу (покупцю). Після зміні редакції статті ї дію було поширено на усі податкові накладні, крім наведених як виключення у самій нормі. Суд погоджується з твердженням відповідача, що операції з надання послуг, які здійснювались позивачем, під таке виключення не підпадають, оскільки не відносяться до операцій звільнених від оподаткування чи оподатковуваних за нульовою ставкою. Разом з тим, як було встановлено судом та не оспорюється сторонами. Податкові накладні, що складалися позивачем та відображені в акті перевірки, відносяться до накладних, що не підлягають наданню отримувачу (покупцю), тобто до 01.01.2017 відповідальність за порушення строків їх реєстрації не передбачалась. Редакція ст. 120-1 п. 120-1.1 ПК України розширює її дію та фактично погіршує становище позивача, а тому не має зворотньої дії та не можу застосовуватись до правовідносин, що виникли раніше.

Наведені обставини не були враховані відповідачем при прийнятті податкового повідомлення-рішення та санкції застосовані за період у якому законом така відповідальність не передбачалась. Враховуючи, що розмір штрафу залежить від кількості днів порушення терміну реєстрації податкової накладної, суд вважає необхідним податкове повідомлення-рішення № 0029441201 від 20.06.2018 визнати протиправним та скасувати в повному обсязі.

На підставі ст. 139 КАС України суд вважає необхідним стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача судовий збір, сплачений при зверненні до суду з позовом у розмірі 6860,68 грн.

Керуючись ст.ст. 90, 139, 143, 241- 246, 250, 255, 295 КАС України, суд, -

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов Спільного підприємства у формі Товариства з обмеженою відповідальністю "Моквелд Маркетинг" до Головного управління ДФС у Сумській області про скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити задовольнити.

Скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.06.2018 №002944121 про нарахування штрафу з податку на додану вартість в розмірі 457 377,22 грн.

Стягнути з рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Сумській області (код ЄДРПОУ 39456414) на користь Спільного підприємства у формі Товариства з обмеженою відповідальністю "Моквелд Маркетигн" (код ЄДРПОУ 19368201) судовий збір в розмірі 6 860,68 грн. (шість тисяч вісімсот шістдесят грн. 68 коп.), сплачений при зверненні до суду.

Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду через Сумський окружний адміністративний суд шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повний текст рішення складено 19.12.2018.

Суддя О.В. Соп'яненко