Рішення № 78845630, 27.12.2018, Кіровоградський окружний адміністративний суд

КІРОВОГРАДСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

27 грудня 2018 року м. Кропивницький Справа № 811/1736/18

Кіровоградський окружний адміністративний суд у складі судді Черниш О.А.,

розглянувши за правилами загального позовного провадження адміністративну справу

позивач: фермерське господарство "Олена" (26300, Кіровоградська обл., Гайворонський район, м. Гайворон, вул. Шкільна, 1, код ЄДРПОУ 20657357)

відповідач: Головне управління ДФС у Кіровоградській області (25006, м. Кропивницький, вул. Велика Перспективна, 55, код ЄДРПОУ 39393501)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

Фермерське господарство "Олена" (надалі ФГ "Олена") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Кіровоградській області (надалі ГУ ДФС у Кіровоградській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень.

Позов ФГ "Олена" мотивовано тим, що спірні податкові повідомлення-рішення №0000551304, №0000581304 від 22.02.2018 року винесені ГУ ДФС у Кіровоградській області за результатами документальної планової виїзної перевірки, оформленої актом №1/11-28-13-04/20657357 від 31.01.2018 року, якою встановлено порушення позивачем пп.168.1.1, пп.168.1.2, пп.168.1.4, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176, п.16-1 підрозділу 10 розділу XX "Інші перехідні положення" Податкового кодексу України під час нарахування та виплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходу від надання в оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення. Позивач заперечує такі висновки, стверджуючи, що актом перевірки не встановлено, що ним виплачувалася орендна плата орендарям земельних ділянок, і не встановлено те, що такий дохід виплачувався у грошовій, у негрошовій формі чи виплачувався з каси податкового агента. Позивач, посилаючись також на те, що він дотримався усіх обовязків податкового агента, вчасно нараховував податок на доходи фізичних осіб та включав його у податкові розрахунки, просить суд визнати спірні податкові повідомлення рішення протиправними та скасувати їх.

Ухвалою судді від 13.06.2018 року відкрито загальне позовне провадження у справі за цим позовом та призначено підготовче засідання, відповідачу встановлено порядок та строк для подання відзиву на позов.

Від представника відповідача до суду надійшов відзив на позовну заяву із запереченнями проти позову. Доводячи правомірність висновків акту перевірки №1/11-28-13-04/20657357 від 31.01.2018 року та спірних податкових повідомлень-рішень, просив суд у задоволенні позовну відмовити.

Ухвалою суду від 31.07.2018 року закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті у судовому засіданні.

У ході судового розгляду справи сторони подали заяви про розгляд справи без участі їхніх представників, у порядку письмового провадження.

Відповідно до частини 3 статті 194 КАС України учасник справи має право заявити клопотання про розгляд справи за його відсутності. Якщо таке клопотання заявили всі учасники справи, судовий розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження на підставі наявних у суду матеріалів.

Розглянувши справу в порядку письмового провадження, дослідивши надані та зібрані докази, суд встановив такі обставини та дійшов до таких висновків.

Фермерське господарство "Олена" з 26.04.2000 року зареєстровано як юридична особа. Основним видом його діяльності є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. (а.с. 141 - 146)

Посадовою особою ГУ ДФС у Кіровоградській області у січні 2018 року проведено документальну планову виїзну перевірку ФГ "Олена" з питань правильності обчислення, нарахування, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.10.2014 року по 30.09.2017 року, дотримання законодавства про збір та ведення єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 року по 30.09.2017 року, про що складено акт №1/11-28-13-04/20657357 від 31.01.2018 року. (а.с. 83 - 99)

Висновками акту перевірки встановлено зокрема такі порушення:

- п.51.1 ст.51, пп. "б" п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, в результаті чого несвоєчасно подано податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за формою №1-ДФ за ІV квартал 2016 року, І квартал 2017 року;

- пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, пп.168.1.2, п.168.1.4, п.168.1.5, п.168.1 ст.168, пп. "а" п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, в результаті чого за період, що перевірявся, несвоєчасно перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб із заробітної плати в сумі 36 891 грн.;

- пп.164.2.5 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, пп.170.1.4 п.170.1 ст.170 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено нарахування (утримання) податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 15 489,48 грн., в т.ч.: за грудень 2014 року в сумі 2 241,48 грн., за лютий 2015 року в сумі 13 248 грн.;

- пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 739 810,51 грн., в т.ч.: за 2016 рік в сумі 456 472,51 грн., за 9 місяців 2017 року в сумі 283 338 грн.;

- пп.168.1.1, пп.168.1.2, пп.168.1.4, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп. "а" п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, в результаті чого за період, що перевірявся, не своєчасно перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб (паї);

- п.16-1 підрозділу 10 розділу XX "Інші перехідні положення", пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано військового збору в сумі 61 167,16 грн., в т.ч.: за 2016 рік в сумі 39 708,70 грн., за 9 місяців 2017 року в сумі 21 458,46 грн.;

- п.16-1 підрозділу 10 розділу XX "Інші перехідні положення", пп.168.1.2, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено нарахування та сплату військового збору (паї) в сумі 2152,50 грн. за травень 2017 року;

- пп.168.1.2, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, в результаті чого несвоєчасно перераховано до бюджету військовий збір із заробітної плати;

- п.16-1 підрозділу 10 розділу XX "Інші перехідні положення", пп.168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, в результаті чого несвоєчасно перераховано до бюджету військовий збір з паїв за період, що перевірявся.

На підставі цього акту ГУ ДФС у Кіровоградській області винесено такі податкові повідомлення-рішення форми "Д":

- №0000551304 від 22.02.2018 року, яким ФГ "Олена" за порушення пп.168.1.1, пп.168.1.2, пп.168.1.4, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп. "а" п.176.2 ст.176 ПК України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1811185,08 грн., з яких 739 810, 52 грн. за податковим зобовязанням, 891 662, 61 грн. за штрафними санкціями, 179 711, 95 грн. пеня (а.с. 10);

- №0000581304 від 22.02.2018 року, яким ФГ "Олена" за порушення п.16-1 підрозділу 10 розділу XX "Інші перехідні положення", пп.168.1.2, 168.1.5 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176 ПК України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 144 271,79 грн., з яких 61 129,70 грн. за податковим зобовязанням, 69536,96 грн. за штрафними санкціями, 13 605,13 грн. пеня. (а.с. 10зв.)

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Перевіряючи правомірність податкового повідомлення-рішення №0000551304 від 22.02.2018 року, суд виходив з того, що відповідно до наданого відповідачем розрахунку до цього податкового повідомлення - рішення, сума грошового зобовязання, визначеного ним у межах строку давності, установленого п.102.1 ст.102 ПК України, складається з 739810, 52 грн. податкового зобовязання з перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб, виплачених (нарахованих) позивачем як податковим агентом, за період з червня 2016 року по вересень 2017 року, 891 662, 61 грн. штрафна санкція, застосована на підставі п.127.1 ст.127 ПК України за період з березня 2015 року по вересень 2017 року, 179711, 95 грн. пеня, нарахована на підставі пп.129.1.1 п.129.1 ст.129 ПК України за період з березня 2015 року по вересень 2017 року. (а.с. 101 105)

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.180 пункту 14.1 ст.14 Податкового кодексу України (надалі - ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Відповідно до статті 18 ПК України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов'язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.

Згідно з підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Виконанням податкового обов'язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов'язань у встановлений податковим законодавством строк. Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку. Спосіб, порядок та строки виконання податкового обов'язку встановлюються цим Кодексом та законами з питань митної справи (ст. 38 ПК України).

Порядок адміністрування податку на доходи фізичних осіб врегульований розділом IV ПК України.

Пунктом 168.1 статті 168 ПК України установлено порядок оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом.

Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 186 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Згідно з підпунктом 168.1.4 пункту 168.1 статті 186 ПК України (у редакції, яка діяла до 01.01.2017 року) якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

Відповідно до цієї норми (у редакції, яка діє з 01.01.2017 року) якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

Підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 186 ПК України передбачено, що якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Відповідно до підпункту 168.1.6 пункту 168.1 статті 186 ПК України для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу під терміном "граничний термін сплати до бюджету податку" розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом.

Згідно з пунктом 168.3 статті 168 ПК України розрахунок податкових зобов'язань з оподатковуваного доходу платника податку, нарахованого у джерела його виплати, проводиться податковим агентом (у тому числі роботодавцем, органами Пенсійного фонду України).

Пунктом 168.4 ПК України установлений такий порядок сплати (перерахування) податку до бюджету: 168.4.1. Податок, утриманий з доходів резидентів та нерезидентів, зараховується до бюджету згідно з Бюджетним кодексом України; 168.4.2. такий порядок застосовується всіма юридичними особами, у тому числі такими, що мають філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що розташовані на території іншої територіальної громади, ніж така юридична особа, а також відокремленими підрозділами, яким в установленому порядку надано повноваження щодо нарахування, утримання і сплати (перерахування) до бюджету податку (далі - відокремлений підрозділ); 168.4.4. юридична особа за своїм місцезнаходженням та місцезнаходженням не уповноважених сплачувати податок відокремлених підрозділів, відокремлений підрозділ, який уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) до бюджету податок, за своїм місцезнаходженням одночасно з поданням документів на отримання коштів для виплати належних платникам податку доходів, сплачує (перераховує) суми утриманого податку на відповідні рахунки, відкриті в органах, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, за місцезнаходженням відокремлених підрозділів; 168.4.7. відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.

Відповідно до пункту 171.1 статті 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні (підпункт "а" пункту 171.2 статті 172 ПК України).

Відповідно до підпункту 170.1.1 пункту 170.1 статті 170 ПК України податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду (емфітевзис) земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

Згідно з пунктом 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Відповідно до абзацу 2 пункту 57.1 статті 57 ПК України податковий агент зобов'язаний сплатити суму податкового зобов'язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.

Як вбачається з матеріалів справи, у ході документальної перевірки ФГ "Олена" контролюючий орган установив факт несвоєчасної сплати позивачем як податковим агентом, до бюджету нарахованого податку з доходів фізичних осіб за здавання ними в оренду земельних часток (паїв).

Так, відповідно до акту перевірки та складеного відповідачем розрахунку штрафу та пені за період з 01.10.2014 року по 30.09.2017 року, при виплаті (нарахуванні) позивачем доходу фізичним особам за здавання ними в оренду земельних часток (паїв), несвоєчасно та не у повному обсязі сплачувався (перерахувався) утриманий (нарахований) податок на доходи фізичних осіб, внаслідок чого у період з 06.06.2016 року по 30.09.2017 року виникла заборгованість перед бюджетом по сплаті податку з виплачених (нарахованих) доходів фізичних осіб у сумі 739810, 52 грн. (а.с. 101 - 105)

За визначеннями, наведеними у підпунктах 14.1.39, 14.1.156, 14.1.162, 14.1.175 пункту 14 статті 14 ПК України:

- податкове зобов'язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).

- грошове зобов'язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності;

- пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов'язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки;

- податковий борг - сума узгодженого грошового зобов'язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов'язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов'язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Пунктом 54.2 статті 54 ПК України передбачено, що грошове зобов'язання щодо суми податкових зобов'язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов'язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.

Згідно з підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом.

Як установлено судом, на момент планової перевірки, оформленої актом №1/11-28-13-04/20657357 від 31.01.2018 року, податковий борг по сплаті до бюджету податку на доходи фізичних осіб у розмірі 739 810, 52 грн., який виник за період з 06.06.2016 року по 30.09.2017 року, позивачем сплачений не був. Відтак контролюючий орган правомірно визначив цю суму як грошове зобовязання та зобов'язав платника сплатити його до бюджету, про що виніс податкове повідомлення-рішення.

Тож суд визнає обґрунтованим збільшення позивачу грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 739810,52 грн. за податковим зобовязанням у спірному податковому повідомленні - рішенні №0000551304 від 22.02.2018 року

Перевіряючи правомірність визначення штрафної санкції у цьому податковому повідомленні рішенні у розмірі 891 662, 61 грн., суд з наданого відповідачем розрахунку установив, що цей штраф застосований на підставі п.127.1 ст.127 ПК України, за період з 10.03.2015 року по 30.09.2017 року.

З матеріалів справи вбачається, що впродовж цього періоду позивач допустив як несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб, так і сплату (перерахування) цього податку не у повному обсязі.

Відповідальність за порушення правил своєчасності сплати (перерахування) податків встановлена статтею 126 ПК України, відповідальність за порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати статтею 127 ПК України.

Згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, встановлених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

У той же час, пунктом 127.1 статті 127 ПК України передбачено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов'язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов'язків погашення такої суми податкових зобов'язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV цього Кодексу.

Отже вказаною нормою встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад правопорушення передбачає, що нарахування, утримання чи сплата податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Натомість, коли мають місце нарахування, однак несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов'язання, допущена протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 вказаного Кодексу. При цьому, розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати, а не від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу.

Аналогічні висновки викладені у постановах Верховного Суду України від 10.11.2015 року у справі №21-2919а15 та від 22.03.2016 року у справі №21-3694а15.

Судом установлено, що, застосовуючи штрафні санкції за період з 10.03.2015 року по 30.09.2017 року, відповідач керувався пунктом 127.1 статті 127 ПК України.

Разом з цим на час проведення перевірки заборгованість по податку на доходи фізичних осіб за період прострочення з 10.03.2015 року по 06.06.2016 року вже була погашена, зокрема за рахунок сплати 27.12.2016 року 207000 грн., а 10.02.2017 року - ще 20000 грн.

Отже, контролюючий орган не мав фактичних та правових підстав для притягнення позивача до відповідальності та застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій на підставі статті 127 ПК України за цей період, за який податок був нарахований, утриманий та сплачений, хоч і з порушенням строку його сплати. У даному випадку застосуванню підлягала стаття 126 ПК України.

Водночас на час проведення перевірки у позивача існувала непогашена заборгованість по податку на доходи фізичних осіб за період з 06.06.2016 року по 30.09.2017 року у розмірі 739 810, 52 грн. За неперерахування податковим агентом податку з доходів фізичних осіб до бюджету у визначений законодавством термін передбачена відповідальність за статтею 127 ПК України.

При цьому, як свідчить аналіз цієї норми, умовою застосування встановлених нею штрафних санкцій є донарахування контролюючим органом до сплати суми податкового зобов'язання внаслідок його заниження податковим агентом, що випливає із правила цієї норми стосовно визначення штрафної санкції у розмірі 25% від суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Накладення штрафу у підвищеному розміру (50% та 75% відповідно) можливе за умови встановлення контролюючим органом аналогічного порушення протягом 1095 днів вдруге, втретє та більше.

Між тим, як свідчить наданий відповідачем розрахунок, штрафна санкція у розмірі 25%, а також штрафна санкція за вчинення порушення повторно (50%) та вчинення порушення втретє і більше (75%) застосована на підставі акту перевірки №1/11-28-13-04/20657357 від 31.01.2018 року, висновки якого слугували підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення №0000551304 від 22.02.2018 року.

Отже, оскільки факт повторного (втретє і більше) протягом 1095 днів неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб контролюючий орган не встановив та не довів факт притягнення позивача до відповідальності за аналогічне порушення впродовж 1095 днів, що передували прийняттю оскарженого податкового повідомлення рішення, суд визнає безпідставним застосування до позивача штрафу у підвищеному розмірі.

Суд вважає, що за несплату позивачем податку на доходи фізичних осіб у розмірі 739810,52 грн. до нього на підставі п.127.1 ст.127 ПК України має бути застосований штраф у розмірі 25% суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, що становить 184952, 63 грн. (739810,52 грн. х 25%), а решта штрафу застосована відповідачем безпідставно.

Перевіряючи правомірність податкового повідомлення-рішення №0000581304 від 22.02.2018 року, суд виходив з того, що відповідно до наданих відповідачем розрахунків до цього податкового повідомлення - рішення, сума грошового зобовязання, визначеного ним у межах строку давності, установленого п.102.1 ст.102 ПК України, складається з 61129, 70 грн. податкового зобовязання з перерахування до бюджету військового збору, нарахованого на доходи фізичних осіб, виплачені позивачем як податковим агентом, за період з червня 2016 року по вересень 2017 року, 69 536, 96 грн. штрафна санкція, застосована на підставі п.126.1 ст.126, п.127.1 ст.127 ПК України за період з березня 2015 року по вересень 2017 року, 13605,13 грн. пеня, нарахована на підставі пп.129.1.1 п.129.1 ст.129 ПК України за період з березня 2015 року по вересень 2017 року (а.с. 106 -111)

Так, у ході перевірки встановлено, що при виплаті (нарахуванні) позивачем доходу фізичним особам за здавання в оренду земельних часток (паїв), несвоєчасно та не у повному обсязі сплачувався (перерахувався) утриманий (нарахований) військовий збір, внаслідок чого у період з 06.06.2016 року по 30.09.2017 року виникла заборгованість перед бюджетом по сплаті військового збору у сумі 61167, 16 грн.

Відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Інші перехідні положення" ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. 1.1. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. 1.2. Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. 1.3. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. 1.4. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. 1.5. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. 1.6. Платники збору зобов'язані забезпечувати виконання податкових зобов'язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

У ході судового розгляду справи позивачем не доведено, що на момент проведення перевірки і до винесення спірного податкового повідомлення-рішення ним було перераховано до бюджету військовий збір у розмірі 61167, 16 грн., нарахований на доходи фізичних осіб від здавання в оренду земельних часток (паїв). Як свідчать матеріали справи, суми військового збору, які сплачувалися відповідачем, зараховувалися контролюючим органом в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення.

Крім того, у ході перевірки на підставі наданих документів (журнал-ордер 310, оборотно-сальдова відомість по рахунку 684, 65, первинні касові документи) встановлено, що у травні 2017 року ФГ "Олена" нараховано та виплачено доходу фізичним особам (власникам земельних паїв) плату за користування земельними ділянками в сумі 334500 грн. Перевіркою встановлено, що в бухгалтерському обліку нарахування військового збору було занижено на 2152, 50 грн. ((334 500 грн. х 1,5 %) 2 865 грн.). Відтак, за висновками контролюючого органу, позивачем занижено нарахування та сплату військового збору за травень 2017 року на суму 2152, 50 грн. Доказів на спростування цього порушення позивачем не надано.

З огляду на розбіжності у сумі грошового зобовязання з військового збору, визначеного актом перевірки №1/11-28-13-04/20657357 від 31.01.2018 року (61167, 16 грн. + 2152, 50 грн.) та податковим повідомленням - рішенням №0000581304 від 22.02.2018 року (61129, 70 грн.), відповідач надав суду пояснення, вказавши, що така розбіжність виникла за рахунок виключення з суми податкового зобовязання 2190 грн., за якими минув строк давності, установлений пунктом 102.1 статті 102 ПК України. (а.с. 112)

Оскільки ці обставини не призвели до збільшення позивачу грошового зобов'язання, суд погоджується з розміром податкового зобовязання з військового збору, визначеного у спірному податковому повідомленні-рішенні №0000581304 від 22.02.2018 року у сумі 61129, 70 грн.

Перевіряючи правомірність накладення штрафу у цьому податковому повідомленні-рішенні, суд з наданих відповідачем розрахунків штрафу та пені за період з 01.10.2014 року по 30.09.2017 року, установив, що сума штрафу у розмірі 69536,96 грн. складається з:

- 68235,04 грн. штрафу, нарахованого на підставі п.127.1 ст.127 ПК України, за несвоєчасну сплату та неперерахування військового збору, нарахованого з доходів фізичних осіб від здавання в оренду земельних часток (паїв), за період з 10.03.2015 року по 30.09.2017 року (у сумі 25%, 50%, 75%);

- 1301,92 грн. штрафу, нарахованого на підставі п.126.1 ст.126, п.127.1 ст.127 ПК України, за несвоєчасну сплату та неперерахування військового збору, нарахованого з доходів у вигляді заробітної плати найманих працівників.

Як установив суд, у періоді, що перевірявся, позивач допустив як несвоєчасну сплату військового збору, нарахованого на доходи за здавання фізичними особами в оренду земельних часток (паїв), так і сплату (перерахування) цього збору не у повному обсязі.

При цьому, як свідчать матеріали справи, на час проведення перевірки заборгованість з військового збору на доходи за здавання фізичними особами в оренду земельних часток (паїв) за період прострочення з 10.03.2015 року по 06.06.2016 року вже була погашена, зокрема за рахунок сплати 27.12.2016 року 17250 грн. Отже, контролюючий орган не мав фактичних та правових підстав для притягнення позивача до відповідальності за статтею 127 ПК України за цей період, за який військовий збір був нарахований, утриманий та сплачений, хоч і з порушенням строку його сплати.

Водночас на час проведення перевірки у позивача існувала заборгованість з військового збору, нарахованого на доходи за здавання фізичними особами в оренду земельних часток (паїв), яка виникла за період з 06.06.2016 року по 30.09.2017 року, у розмірі 61129, 70 грн. Оскільки згідно з актом перевірки таке порушення несплата військового збору допущене позивачем вперше, і відповідачем не надано доказів притягнення позивача до відповідальності за аналогічне порушення впродовж 1095 днів, що передували прийняттю оскарженого податкового повідомлення рішення, на підтвердження повторності порушення, тому відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України штраф має становити 25% суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, що складає 15282, 43 грн. (61129, 70 грн. х 25%).

Щодо штрафних санкцій, застосованих за порушення, допущені при нарахуванні, утриманні та сплаті (перерахуванні) військового збору, нарахованого з доходів у вигляді заробітної плати найманих працівників, суд дійшов до таких висновків.

Пунктами 3-5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 року №727, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 року за №1300/27745, визначено, що акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Згідно з підпунктом 2 пункту 4 розділу ІІІ цього Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно: зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів; у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів.

Таким чином, акт перевірки контролюючого органу, в якому встановлено порушення платником податку статей 126, 127 ПК України при нарахуванні, утриманні та сплаті (перерахуванні) військового збору, має містити чіткі факти щодо строків виплати доходу, строків сплати податку у відповідних податкових періодах, та, як наслідок, факти, які ґрунтуються на належних доказах, щодо несплати (несвоєчасної сплати) податку до або під час виплати доходу.

Між тим, вказаної інформації акт перевірки №1/11-28-13-04/20657357 від 31.01.2018 року не містить. Тому суд дійшов до висновку про недоведення контролюючим органом складу податкових правопорушень, передбачених статтями 126, 127 ПК України, при нарахуванні, утриманні та сплаті (перерахуванні) військового збору, нарахованого з доходів у вигляді заробітної плати найманих працівників, та безпідставність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1301,92 грн.

Перевіряючи правомірність нарахування пені у спірних податкових повідомленням рішеннях, суд виходив з того, що порядок нарахування та сплати пені установлений главою 12 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 129.1 статті 19 ПК України нарахування пені розпочинається:

129.1.1. при нарахуванні суми грошового зобов'язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов'язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);

129.1.2. при нарахуванні суми податкового зобов'язання, визначеного контролюючим органом у випадках, не пов'язаних з проведенням податкових перевірок, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов'язання (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);

129.1.3. при нарахуванні суми податкового зобов'язання, визначеного платником податків або податковим агентом, - після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов'язання.

Згідно з пунктом 129.4 статті 129 ПК України на суми грошового зобов'язання, визначеного підпунктами 129.1.1 та 129.1.2 пункту 129.1 цієї статті (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), та в інших випадках визначення пені відповідно до вимог цього Кодексу, коли її розмір не встановлений, нараховується пеня за кожний календарний день прострочення сплати грошового зобов'язання, включаючи день погашення, з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.

На суми грошового зобов'язання, визначеного підпунктом 129.1.3 пункту 129.1 цієї статті (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), нараховується пеня за кожний календарний день прострочення у його сплаті, включаючи день погашення, із розрахунку 100 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.

Відповідно до пункту 129.5 статті 129 ПК України зазначений розмір пені застосовується щодо всіх видів податків, зборів та інших грошових зобов'язань, крім пені, яка нараховується за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, що встановлюється відповідним законодавством.

Наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 року №1204, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 22.01.2016 року за №124/28254, затверджено Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків.

Відповідно до абзацу 13 пункту 2 розділу ІІ цього Порядку контролюючий орган складає податкове повідомлення-рішення за формою "Д" - за результатами перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, у тому числі податкових агентів (юридичних або фізичних осіб), з питань правильності нарахування, повноти та своєчасності сплати податків та зборів, в тому числі податку на доходи фізичних осіб, при виплаті доходів на користь платників податків - фізичних осіб (додаток 12).

Передбачена додатком 12 форма "Д" податкового повідомлення рішення визначає, що нарахування пені проводиться відповідно до підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України.

Між тим, як вбачається зі спірних податкових повідомлень-рішень форми "Д" та розрахунків до них, пеня нарахована на підставі підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України, з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України. Отже таке нарахування пені суперечить нормам податкового законодавства, а спірні податкові повідомлення рішення в цій частині є протиправними.

Згідно з частиною 1, пунктом 2 частини 2 статті 245 КАС України при вирішенні справи по суті суд може задовольнити позов повністю або частково чи відмовити в його задоволенні повністю або частково. У разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.

Розглянувши справу, суд прийшов до висновку, що податкове повідомлення рішення №0000551304 від 22.02.2018 року є протиправним та підлягає скасуванню в частині збільшення грошового зобовязання з податку на доходи фізичних осіб на 706709, 98 грн. (891 662, 61 грн. - 184 952, 63 грн.) за штрафними санкціями та в частині нарахування 179711, 95 грн. пені.

Податкове повідомлення рішення №0000581304 від 22.02.2018 року є протиправним та підлягає скасуванню в частині збільшення грошового зобовязання з військового збору на 54254,53 грн. (69536,96 грн. - 15282,43 грн.) за штрафними санкціями та в частині нарахування 13605,13 грн. пені.

Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є субєктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань субєкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Позивач, звертаючись до суду з позовом про скасування податкових повідомлень-рішень, якими йому визначено грошових зобов'язань на загальну суму 1955456,87 грн., сплатив за ці майнові вимоги судовий збір у розмірі 29331, 85 грн.

З огляду на часткове задоволення у даній справі позовних вимог на загальну суму 954281, 59 грн. (706709, 98 грн. + 179711, 95 грн. + 54254,53 грн. + 13605,13 грн.), в порядку розподілу судових витрат на користь позивача слід стягнути судові витрати на сплату судового збору пропорційно до задоволеної частини позовних вимог, що становить 14314, 22 грн. ((954281, 59 грн. х 29331, 85 грн.) : 1955456,87 грн.), за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 90, 139, 242-246, 250, 251, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов фермерського господарства "Олена" (26300, Кіровоградська обл., Гайворонський район, м. Гайворон, вул. Шкільна, 1, код ЄДРПОУ 20657357) до Головного управління ДФС у Кіровоградській області (25006, м. Кропивницький, вул. Велика Перспективна, 55, код ЄДРПОУ 39393501) задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Кіровоградській області №0000551304 від 22.02.2018 року в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями у розмірі 706709, 98 грн. та 179711, 95 грн. пені.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Кіровоградській області №0000581304 від 22.02.2018 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору за штрафними санкціями у розмірі 54254,53 грн. та 13605,13 грн. пені.

У задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути на користь фермерського господарства "Олена" судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 14314,22 грн. гривень за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Кіровоградській області.

Копію рішення надіслати учасникам справи.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржене до Третього апеляційного адміністративного суду, шляхом подачі апеляційної скарги через Кіровоградський окружний адміністративний суд, у 30-денний строк, установлений статтею 295 КАС України.

Суддя Кіровоградського окружного

адміністративного суду ОСОБА_1