Рішення № 78523181, 06.12.2018, Волинський окружний адміністративний суд

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 грудня 2018 року ЛуцькСправа № 140/2121/18

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого – судді Мачульського В.В.,

при секретарі судового засідання Масюк Г.С.,

за участю представника позивача ОСОБА_1,

представника відповідача ОСОБА_2,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Волиньгаз» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації «Волиньгаз» (надалі – ПАТ «Волиньгаз», позивач) звернулося з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (надалі – Офіс ВПП ДФС, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.10.2018 №0008174812 яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення на загальну суму 3 034 759,91 грн. та від 10.10.2018 №0008204812 яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 510,00 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ПАТ «Волиньгаз» є оператором газорозподільної системи та здійснює на території Волинської області господарську діяльність з розподілу природного газу різним категоріям споживачів. Львівським управлінням офісу великих платників податків ДФС проведено повторно виїзну документальну перевірку ПАТ «Волиньгаз» з питань перевірки повноти нарахування та сплати екологічного податку за викиди забруднюючих речовин, в частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період діяльності з 01.01.2016 по 30.06.2017. За наслідками проведеної в липні-вересні 2018 року документальної позапланової виїзної перевірки щодо нарахування та сплати екологічного податку за період з 01.01.2016 по 30.06.2017 відповідачем 25.09.2018 складено акт №142/2810-4811/03339459 яким встановлено заниження такого виду податкового зобов'язання в сумі 2 427 807,93 грн. а також не представлено підтверджуючих документів, що свідчить про приховування (заниження) об’єктів оподаткування, несплату податків та зборів. Позивачем до акту перевірки 28.09.2018 були подані заперечення, які відповідачем не взято до уваги. В подальшому на підставі акта перевірки, 10.10.2018 відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення №0008174812, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення на суму 2 427 807,93 грн. за основним платежем та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 606 951,98 грн., усього на зальну суму 3 034 759,91 грн. та №0008204812, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 510,00 грн. Такі рішення позивач вважає протиправним, а висновки викладені в акті перевірки від 25.09.2018 року надуманими, необґрунтованими та безпідставними. На думку позивача у вказаний період не мало місце порушення підпункту 14.1.230. пункту 14.1 статті 14, пункту 240.1 статті 240, підпункту 242.1.1. пункту 242.1 статті 242, пункту 243.1 статті 243, пункту 249.1, пункту 249.2, пункту 249.3 статті 249, статті 250 Податкового кодексу України в частині заниження екологічного податку. Також, неправомірним є висновок контролюючого органу про віднесення «метану» як одного із основних складових природного газу до переліку найменувань забруднюючих речовин, не встановили при перевірці жодного стаціонарного джерела забруднення, внаслідок діяльності якого мало місце викид метану. У акті перевірки від 25.09.2018 посадові особи відповідача, застосовуючи нормативні акти в сфері визначення і розрахунку фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, необґрунтовано визначили граничні витрати і втрати газу, в той час як стаття 249 Податкового кодексу України регулює обчислення екологічного податку за фактичний обсяг викиду забруднюючої речовини. ПАТ «Волиньгаз» зазначає, що не весь об'єм (обсяг), визначеного і обчисленого позивачем в 2016 році і першому півріччі 2017 року, фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу є газом, який безпосередньо потрапив чи міг потрапити в атмосферне повітря. Такі елементи структури зазначених витрат і втрат як метрологічні втрати на приладах обліку, вплив температурних режимів поставки на вимірювання спожитих об'ємів природного газу, невідповідність передбачених законодавством норм споживання витратам природного газу за відсутності приладів (лічильників) обліку і врегулювання небалансів, крадіжки споживачами газу чи несанкціоноване втручання в роботу приладів обліку з метою заниження реальних показників об'єму спожитого газу, на переконання позивача взагалі за своїм визначенням не є викидами чи витоком газу в атмосферу. Крім того, вказує, що відповідач в порушення пункту 250.12 статті 250 Податкового кодексу України не залучив відповідний територіальний орган виконавчої влади з питань охорони навколишнього природного середовища та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища для перевірки правильності визначення платниками податку фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення. Всі ці доводи відповідач не врахував у запереченнях на акт перевірки.

Також на переконання позивача висновки викладені в акті перевірки, щодо ненадання підтверджуючих документів є безпідставними, оскільки як і під час попередньої так і під час повторної перевірки ПАТ «Волиньгаз» були наданні усі документи та пояснення щодо нарахування та сплати екологічного податку за 2016 рік та І півріччя 2017 року. Крім того, акти-розрахунки виробничо-технологічних витрат та нормованих втрат природного газу за 2016 рік та I півріччя 2017 року, які необхідно було надати відповідно до запитів та які зазначені в акті про ненадання документів від 18.09.2018 року № 227/28-10-48-11/03339459 не підпадають під визначення податкового законодавства з огляду на статті 3, 5 ПК України, що дозволяє зробити висновок про безпідставність вимог про надання документів.

У зв'язку із вказаним позивач вважає податкові повідомлення-рішення від 10.10.2018 №0008174812 та №0008204812 протиправними та просить суд їх скасувати.

За наслідками усунення позивачем недоліків до позовної заяви ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 07.11.2018 на підставі пункту 2 частини 4 статті 12, статті 171 Кодексу адміністративного судочинства України (далі по тексту також - КАС України) відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче судове засідання.

Відповідач скористався правом на подання відзиву на позовну заяву, який надійшов на адресу суду 28.11.2018. Представник відповідача проти заявлених позовних вимог заперечив з підстав, наведених у відзиві, який міститься в матеріалах справи (том 2 а.с.1-6). Зазначив, що позивач, серед іншого, є платником екологічного податку. У зв'язку із зареєстрованими у встановленому законом порядку 33-ма стаціонарними джерелами забруднення позивач щомісячно за місцем знаходження таких джерел подавав податкові декларації з екологічного податку, та сплачував самостійно розраховані зобов'язання. Втім, за наслідками проведеної в липні-вересні 2018 року документальної позапланової виїзної перевірки з питань нарахування та сплати екологічного податку за період 2016 року та І півріччя 2017 року з метою здійснення контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, перевіряючими виявлено порушення статей 240, 242, 243, 249 та 250 Податкового кодексу України. Встановлено, що за вказаний період позивач від постачальників придбавав природній газ для покриття фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат, в тому числі отримував відповідні послуги балансування обсягів природного газу на обсяг негативного небалансу. Такий загальний об'єм газу склав 26 852 тис. куб. м. та 11 900 тис. куб. м. газу відповідно. Відповідач вважає, що в силу вимог наказу Міністерства екології та природних ресурсів України №104 від 14.03.2002 «Про затвердження переліку речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів» і за викиди яких справляється збір» метан, як одна з основних складових природного газу, є речовиною, яка входить до «вуглеводнів» і за викиди яких справляється екологічний податок, за ставками, визначеними статтею 243 Податкового кодексу України. Із посиланням на Кодекс газорозподільних систем, наказ Міністерства енергетики та вугільної промисловості України «Про визначення розмірів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах», ОСОБА_3 визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, а також ОСОБА_3 визначення питомих виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, відповідач вважає, що виробничо-технологічні (нормовані) втрати газу позивача як оператора ГРМ це граничний витік газу, під час якого ще можливо забезпечити надійне функціонування та умовну нормативну герметичність газопроводів, з'єднувальних деталей, арматури, компенсаторів, газового обладнання, приладів тощо. Крім того, до виробничо-технологічних втрат належить об'єм витоку газу під час технічного обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, що використовує газ, і з'єднувальних деталей який не перевищує норм, установлених чинними нормативними документами. Тобто, за відповідної особливості експлуатації і утримання газорозподільних систем та транспортування по них природного газу з об'єктивних причин у позивача як платника екологічного податку виникають зазначені витрати і втрати, наслідком чого є безпосереднє потрапляння (витік) в атмосферне повітря газу, в складі якого міститься забруднююча речовина «метан». Такі встановленні обставини привели до заниження позивачем за перевіряємий період екологічного податку за платежем надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення на загальну суму 2 427 807,93 грн. Вказане заниження зобов'язання стало підставою для застосування штрафної санкції на суму 606 951,98 грн.

Крім того, представник відповідача зазначив, оскільки на запити контролюючого органу під час перевірки не надано усіх первинних документів, перелік яких зазначений в акті про ненадання документів від 18.09.2018 № 227/28-10-48-11/03339459.

Відповідно до п. 121.1 ст.121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510,00 грн.

У зв'язку із наведеним вважає оскаржувані податкові повідомлення-рішення правомірними та такими які прийняті на підставі закону, а позовні вимоги безпідставними та такими, що не підлягають до задоволення.

06.12.2018 ухвалою Волинського окружного адміністративного суду закрито підготовче провадження в адміністративній справі та в той же день за згодою сторін розпочато розгляд справи по суті.

Розглянувши матеріали адміністративної справи, заслухавши пояснення представників позивача та відповідача, з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, відзив на адміністративний позов, дослідивши і оцінивши подані по справі докази, в їх сукупності, проаналізувавши зміст норм матеріального права, які врегульовують спірні правовідносини, суд виходить з таких підстав та мотивів.

З 01 жовтня 2015 року введено в дію ОСОБА_1 України «Про ринок природного газу» від 19.04.2015 за №329-VІІІ (далі по тексту також - ОСОБА_1 №329-VІІІ).

Судом встановлено, що ПАТ «Волиньгаз» здійснює на території Волинської області господарську діяльність з розподілу природного газу різним категоріям споживачів на підставі ліцензії, виданої Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг та є оператором газорозподільної системи (далі по тексту також - Оператор ГРМ)за надійну та безпечну експлуатацію, підтримання у належному стані та розвиток газорозподільної системи в розумінні статті 37 Закону №329-VІІІ. Основна діяльність позивача полягає в здійсненні розподілу природного газу газорозподільною системою, яка знаходиться в його власності або користуванні відповідно до законодавства, та здійснює щодо неї функції оперативно-технологічного управління.

Позивача взято на податковий облік 21.05.1997 за №711-ПР і на даний час перебуває на обліку у Львівському управлінні Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби.

Львівським управлінням Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, на підставі наказу №1357 від 23.07.2018 у період з 24.07.2018 по 18.09.2018 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «Волиньгаз», щодо нарахування та сплати екологічного податку за період з 01.01.2016 по 30.06.2017. Термін проведення перевірки було зупинено, починаючи з 02.08.2018 терміном 30 робочих днів на підставі наказу Офісу ВПП ДФС від 01.08.2018 №1434 (т.1 а.с.92,94).

За результатами проведеної перевірки 25.09.2018 складено акт №142/2810-48-11/03339459 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Волиньгаз» з питань нарахування та сплати екологічного податку за викиди забруднюючих речовин у частині використання газу на виробничо-технологічні витрати та витрати за період діяльності з 01.01.2016 по 30.06.2017 (т.1 а.с.21-70). ОСОБА_3 актом перевірки встановлено, що ПАТ «Волиньгаз» допущені порушення пункту 240.1 статті 240, підпункту 242.1.1. пункту 242.1 статті 242, пункту 243.1 статті 243, пункту 249.1, пункту 249.2, пункту 249.3 статті 249, статті 250 Податкового кодексу України (далі по тексту ПК України), а саме: занижено екологічний податок на загальну суму 2 427 807,93 грн. а також пункту 6 статті 44 ПК України, в частині непредставлення підтверджуючих документів (т.1 а.с.63-64).

Перевіркою встановлено, що в 2016 році і в першому півріччі 2017 року ПАТ «Волиньгаз» придбало природній газ для покриття фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат, в тому числі отримував відповідні послуги балансування обсягів природного газу на обсяг негативного небалансу. Такий загальний об'єм газу склав 26 852,0 тис. куб. м. і 11 900,0 тис. куб. м. газу відповідно. Із посиланням на положення наказ Міністерства екології та природних ресурсів України №104 від 14.03.2002 «Про затвердження переліку речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів» і за викиди яких справляється збір» перевіряючі дійшли висновку, що «метан», як одна з основних складових природного газу, є речовиною, яка входить до «вуглеводнів» і за викиди яких справляється екологічний податок, за ставками, визначеними статтею 243 ПК України. Враховуючи те, що фактичні втрати та виробничо-технологічні витрати - це граничний витік газу, під час якого ще можливо забезпечити надійне функціонування та умовну нормативну герметичність газопроводів, з'єднувальних деталей, арматури, компенсаторів, газового обладнання, приладів тощо, а також те, що до виробничо-технологічних втрат належить об'єм витоку газу під час технічного обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, який використовує газ, і з'єднувальних деталей який не перевищує норм, установлених чинними нормативними документами, посадові особи відповідача вважають, що наслідком такого процесу є безпосереднє потрапляння в атмосферне повітря газу, в складі якого міститься забруднююча речовина «метан».

Також, в ході перевірки позивачу надано запити №31263/10/28-10-48-12 від 25.07.2018, №31680/10/28-10-48-12 від 30.07.2018, 38519/10/28-10-48-11 від 14.09.2018, №38847/10/28-10-48-11 від17.09.2018 щодо надання підтверджуючих документів, що стосуються предмету перевірки (акти розрахунків по ВПВ, розрахунки витрат за 2016-2017 роки, тощо). ПАТ «Волиньгаз» листами від 30.07.2018 №174/02-02, від 01.08.2018 №178/02-02, від 17.09.2018 №208/02-02, від 18.09.2018 №209/02-02 відмовлено в наданні вищезазначених документів, про що складено акт про ненадання документів від 18.09.2018 №227/28-10-48-11/03339459.

Позивач не погодившись із висновками які викладені в акті перевірки, 28.09.2018 за вих. №VL007-1-Сл-3614-0918 направив до Державної фіскальної служби України свої заперечення (т.1 а.с.71-78).

Державна фіскальна служба України 05.10.2018 за вих. №41805/10/28-10-48-11 надала відповідь, відповідно до тексту якої за результатами розгляду заперечення комісією з розгляду спірних питань прийнято рішення про залишення заперечень без задоволення, а висновки в акті п5ревірки вважати правомірними та такими, що відповідають нормам чинного законодавства (т.1 а.с.85-91).

На підставі висновків, викладених в акті перевірки, відповідачем 10.10.2018 прийнято податкове повідомлення-рішення №0008204812, відповідно до якого ПАТ «Волиньгаз» збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення» (19010100) на суму 2 427 807,93 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 606 951,98 грн. та прийнято податкове повідомлення-рішення №0008174812, згідно з яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 510,00 грн. (т.1 а.с.80-82).

Позивач, вважаючи, що вищевказані податкові повідомлення-рішення, прийнято упереджено, без об'єктивного дослідження всіх фактичних обставин під час проведення виїзної перевірки, з порушенням вимог чинного законодавства України, оскаржив таке рішення до суду.

З урахуванням доводів адміністративного позову та відзиву на позовну заяву, основним предметом доказування у даній справі є з'ясування обставини, чи є «метан» як найпростіша органічна сполука вуглецю з воднем забруднюючою речовиною відповідно до вимог Податкового кодексу України, за фактичний викид якого справляється екологічний податок, та чи весь обсяг фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат газу, в складі якого присутній «метан», є витоком чи скиданням газу в атмосферне повітря.

При розгляді справи встановлено, що відповідно до наказу Міністерства енергетики та вугільної промисловості України №847 від 25.12.2015 року для ПАТ «Волиньгаз» затверджено нормативні втрати і виробничо-технологічні витрати природного газу на 2016 рік в розмір 26 899 тис. куб м. Аналогічні розміри нормативних втрат і виробничо-технічних витрат для ПАТ «Волиньгаз» затверджено на 2017 рік відповідно до пункту 2 Розділу ІІІ Глави 6 Кодексу газорозподільних систем (т.2 а.с.32-33).

Згідно даних Звітів про поділ фактичного обсягу (об'єму) природного газу, в відібраного з точки виходу ПАТ «Волиньгаз», між замовниками послуги транспортування (постачальниками) за період з 01.01.2016 по 30.06.2017, розмір нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу становив – 34 156,643 тис. куб м. (т.1 а.с.66-67).

Саме вказаний об'єм нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу є офіційними показниками, затвердженими Міністерством енергетики та вугільної промисловості України, на 2016 рік і І півріччя 2017 року.

Із тексту акту перевірки від 25.09.2018 і відзиву на позовну заяву слідує, що відповідач заперечує проти позовних вимог повністю, посилаючись на те, що ПАТ «Волиньзаг» є підприємством, яке виконує функцію транспортування природного газу згідно з виданою ліцензії на розподіл природного газу та за технологією своєї діяльності виникають виробничо-технологічні витрати та втрати природного газу.

Як зазначено у відзиві на позовну заяву різниця між об'ємом (обсягом) надходження природного газу в газорозподільну мережу протягом місяця (календарного року) і об'ємом (обсягом) природного газу, який розподілений по підключених до/через газорозподільну мережу об'єктів споживачів та переданий в суміжні газорозподільні мережі протягом зазначеного періоду, - є об'ємом (обсягом) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу у газорозподільній мережі, понесених позивачем протягом зазначеного періоду. У зв'язку з чим, відповідач вважає, що окрім екологічного податку, який сплачував позивач за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин, позивач ще зобов'язаний сплачувати екологічний податок за викиди в атмосферне повітря «метану», який міститься в природному газі, в частині виробничо-технологічних витрат та нормативних втрат.

Враховуючи вказане, на переконання відповідача, позивачем порушено пункт 240.1 статті 240, пункту 242.1 статті 242, пункт 243.1 статті 243, пункти 249.1, 249.2, 249.3 статті 249 і статті 250 ПК України, в результаті чого занижено екологічний податок на загальну суму 2 427 807,93 грн. за викиди «метану» в атмосферне повітря в частині на ВТВ.

Досліджуючи доводи позивача про застосування при проведенні перевірки положення нормативно-правових актів, які не мають відношення до податкового законодавства, в тому числі нарахування і обчислення екологічного податку, суд зазначає наступне.

Згідно пункту 3.1 статті 3 ПК України, податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі по тексту також - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною ОСОБА_4 України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної ОСОБА_4 Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

ПК України не визначено терміну (поняття) «забруднюючі речовини».

З метою обґрунтування, що «метан», який міститься у природному газі, відноситься до забруднюючих речовин, відповідач у акті перевірки від 06.11.2017 і відзиві посилається на лист Міністерства екології та природних ресурсів України від 23.10.2017 за №7/3892-17, наданий йому на запит стосовно віднесення до переліку забруднюючих речовин «метану», а також порядку розрахунку вмісту «метану» у складі природного газу.

У вищевказаному листі зазначено, що «на державному рівні питання щодо переліку речовин, які визнаються забруднюючими та за які справляється екологічний податок, визначається відповідно до статті 243 ПК України, до яких, крім інших відносяться «вуглеводні». Метан віднесено до переліку речовин, які входять до «вуглеводнів» відповідно до Переліку речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів» і за викиди яких справляється збір. Вміст метану у складі природного газу (компонентний склад, % мол.) визначається відповідно до паспорту фізико-хімічних показників природного газу».

З даного приводу суд звернути увагу на те, що вищевказаний Перелік був розроблений відповідно до постанови Кабінету ОСОБА_4 України від 01.03.1999 за №303 «Про затвердження Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору». ОСОБА_3 постанова втратила чинність на підставі постанови Кабінету ОСОБА_4 України №1236 від 27.12.2010 року. В зв'язку з цим посилання відповідача на вищезазначений Перелік, який визначав весь перелік «вуглеводнів» і який втратив чинність - є безпідставними.

На даний час екологічний податок відповідно до положень пункту 242.1 статті 242 та пункту 243.1 статті 243 ПК України сплачується за викид в атмосферу певного виду «забруднюючих речовин», до яких в тому числі віднесено і «вуглеводні», а не за окремі речовини, які є складовими таких «вуглеводнів».

Суд звертає увагу на те, що ПК України не містить бланкетних норм, які відсилають на інший нормативно-правовий акт, що визначає чи деталізує перелік чи склад відповідних речовин як «вуглеводні».

Так, відповідно до пункту 242.1 статті 242 ПК України об'єктом та базою оподаткування екологічним податком є: обсяги та види забруднюючих речовин, які викидаються в атмосферне повітря стаціонарними джерелами.

Пунктом 243.1 статті 243 ПК України передбачено ставки податку за викиди в атмосферне повітря окремих забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення.

Відповідно до підпункту 14.1.230 пункту 14.1 статті 14 ПК України стаціонарне джерело забруднення - підприємство, цех, агрегат, установка або інший нерухомий об'єкт, що зберігає свої просторові координати протягом певного часу і здійснює викиди забруднюючих речовин в атмосферу та/або скиди забруднюючих речовин у водні об'єкти.

Статтею 1 Закону України «Про охорону атмосферного повітря» встановлено, що забруднююча речовина - речовина хімічного та біологічного походження, що присутня або надходить в атмосферне повітря і може прямо або опосередковано справляти негативний вплив на здоров'я людини та стан навколишнього природного середовища.

Вказаним Законом також визначені критерії правового регулювання охорони атмосферного повітря шляхом визначення нормативів, зокрема:

- нормативи екологічної безпеки атмосферного повітря - група нормативів, дотримання яких запобігає виникненню небезпеки для здоров'я людини та стану навколишнього природного середовища від впливу шкідливих чинників атмосферного повітря;

- норматив гранично допустимого викиду забруднюючої речовини стаціонарного джерела - гранично допустимий викид забруднюючої речовини або суміші цих речовин в атмосферне повітря від стаціонарного джерела викиду;

- технологічний норматив допустимого викиду забруднюючої речовини - гранично допустимий викид забруднюючої речовини або суміші цих речовин, який визначається у місці його виходу з устаткування;

- норматив якості атмосферного повітря - критерій якості атмосферного повітря, який відображає гранично допустимий максимальний вміст забруднюючих речовин в атмосферному повітрі і при якому відсутній негативний вплив на здоров'я людини та стан навколишнього природного середовища.

Статтею 11 даного Закону встановлено, що для забезпечення екологічної безпеки, створення сприятливого середовища життєдіяльності, запобігання шкідливому впливу атмосферного повітря на здоров'я людей та навколишнє природне середовище здійснюється регулювання викидів найбільш поширених і небезпечних забруднюючих речовин, перелік яких встановлюється Кабінетом ОСОБА_4 України.

Регулювання викидів таких забруднюючих речовин полягає в тому, що їх викиди можуть здійснюватись лише за наявності спеціального дозволу, такі викиди підлягають спостереженню. Якщо внаслідок причин об'єктивного характеру встановлено перевищення нормативів екологічної безпеки, приймається рішення про поетапне зниження викидів забруднюючи речовин відповідними суб'єктами . У разі зміни параметрів джерел викидів, їх кількості, кількісного та якісного складу забруднюючих речовин, заходів із зниження їх кількості до зазначених дозволів вносяться зміни.

Дозволи на викиди таких речовин надаються за умови, зокрема: не перевищення протягом строку їх дії встановлених нормативів екологічної безпеки, не перевищення нормативів допустимих викидів забруднюючих речовин стаціонарних джерел.

Таким чином, регулювання викидів найбільш поширених і небезпечних забруднюючих речовин, перелік яких визначається Кабінетом ОСОБА_4 України, полягає у нормуванні викидів, спостереженні за ними, наданні дозволів на викиди. Перелік найбільш поширених і небезпечних забруднюючих речовин, викиди яких в атмосферне повітря підлягають регулюванню, затверджений постановою Кабінету ОСОБА_4 України від 29.11.2001 за №1598. «Метан» до речовин, визначених цим Переліком, викиди яких підлягають регулюванню, не відноситься.

Крім того, нормативи граничнодопустимих викидів забруднюючих речовин із стаціонарних джерел затверджені наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища України «Про затвердження нормативів граничнодопустимих викидів забруднюючих речовин із стаціонарних джерел» від 27.06.2006 року за №309, проте метан до переліку забруднюючих речовин ним не віднесено.

Пунктом 3.2 статті 3 ПК України передбачено, що якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною ОСОБА_4 України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Чинним міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною ОСОБА_4 України і яким регулюються питання, котре впливає на оподаткування, є «Кіотський протокол», який 04.02.2004 ратифікований Верховною ОСОБА_4 України на підставі Закону України за №1430-ІV «Про ратифікацію Кіотського протоколу до Рамкової Конвенції Організації Об'єднаних Націй про зміну клімату», і який набрав чинності 17.11.2006.

Додаток А до Кіотського протоколу встановлює, що парниковими газами є:

- діоксид вуглецю (С02);

- метан (СН4);

- закис азоту (N20);

- гідрофторвуглеводи (ГФВ);

- перфторвуглеводи (ПФВ);

- гексафторид сірки (SF6).

Аналогічні висновки слідує з Директиви №2008/1/ЕС Європейського Парламенту та Ради «Про комплексне запобігання та контроль забруднень», адресованої державам - членам ЄС, яка містить примірний перелік забруднюючих речовин, для яких встановлюють граничні величини викидів, серед яких «метану» також немає.

«Метан» також не визнаний речовиною, що руйнує озоновий шар (Монреальський протокол про речовини, що руйнують озоновий шар), що набув чинності для України з 29.06.1990.

Відповідно до Порядку організації та проведення моніторингу в галузі охорони атмосферного повітря, затвердженого постановою Кабінету ОСОБА_4 України від 09.03.1999 за №343, «метан» не відноситься до списків забруднюючих речовин, і моніторинг за «метаном» ні на загальнодержавному, ні на регіональному рівні не проводиться.

Виключно парниковим газом «метан» визначений також Методичними рекомендаціями щодо підготовки методик для інвентаризації викидів парникових газів від антропогенних джерел, затверджених наказом Національного агентства екологічних інвестицій України від 05.10.2009 за №73, Методикою розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від використання палива на побутові потреби в домогосподарствах, затвердженою наказом Держкомстату України від 22.04.2011 за №98, Методикою розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від транспортних засобів, затвердженою наказом Держкомстату України від 13.11.2008 за № 452.

Щодо «Інструкції про порядок та критерії взяття на державний облік об'єктів, які справляють або можуть справити шкідливий вплив на здоров'я людей і стан атмосферного повітря, видів та обсягів забруднюючих речовин, що викидаються в атмосферне повітря», затвердженої наказом Міністерства екології та природних ресурсів України від 10.05.2002 за № 177, відповідно до додатку 1 якої встановлено порогове значення викидів метану у атмосферне повітря - 10 т/рік на одне стаціонарне джерело викидів, то вона стосується саме визначення критеріїв взяття на державний облік об'єктів у залежності від видів і обсягів забруднюючих речовин, що викидаються в атмосферне повітря із стаціонарних джерел. Розроблена вона на виконання статті 31 Закону України «Про атмосферне повітря». Проте цією Інструкцією не визначено переліку забруднюючих речовин, викиди яких в атмосферне повітря підлягають регулюванню відповідно до статті 11 вказаного Закону.

За змістом пункту 5.3 статті 5 ПК України інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Термін (поняття) «забруднюючі речовини» визначається Законом України «Про охорону атмосферного повітря» за №2707-ХІІ від 16.10.1992. Згідно статті 31 вказаного Закону, державний облік у галузі охорони атмосферного повітря здійснюється за єдиною системою у порядку, визначеному Кабінетом ОСОБА_4 України.

На виконання статті 31 Закону України «Про охорону атмосферного повітря», Кабінет ОСОБА_4 України прийняв постанову №1655 від 13.12.2001 «Про затвердження Порядку ведення державного обліку в галузі охорони атмосферного повітря». Відповідно до абзацу 3 пункту 5 цієї Постанови даний Порядок встановлює, що форми і строки надання первинної, звітної документації, матеріалів інвентаризації затверджуються Мінприроди за погодженням з Держстатом, а форми державної статистичної звітності в галузі охорони атмосферного повітря - Держстатом за погодженням з Мінприроди.

Держстат, після погодження з Мінприроди, видав наказ (який був чинний у період, що перевірявся) №396 від 20.10.2008 «Про затвердження Інструкції щодо заповнення форм державних статистичних спостережень про охорону атмосферного повітря №2-ТП (повітря) «Звіт про охорону атмосферного повітря» (річна) та №2-ТП (повітря) «Звіт про охорону атмосферного повітря» (квартальна)», у котрій виклав класифікацію викидів, що підлягають державним спостереженням. А саме усі викиди, які підлягають обліку розділені на такі дві групи як забруднюючі речовини і парникові гази.

Суд акцентує увагу на тому, що відповідач не надав будь-яких доказів не виконання позивачем обв'язку щодо звітування про усі викиди в атмосферне повітря згідно Інструкції, щодо заповнення форм державних статистичних спостережень про охорону атмосферного повітря №2-ТП (повітря) Звіт про охорону атмосферного повітря (річна) та №2-ТП (повітря) Звіт про охорону атмосферного повітря (квартальна), затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 20.10.2008 за №396.

Таким чином, викиди в атмосферне повітря чітко диференціюються на такі дві складові як забруднюючі речовини, які підлягають оподаткуванню згідно статті 243 ПК України, і парникові гази.

Посилання відповідача на наказ Міністерства екології та природних ресурсів України №104 від 14.03.2002 «Про затвердження переліку речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів» і за викиди яких справляється збір» (далі по тексту також - Наказ №104), є помилковим з наступних підстав.

По-перше, Наказ №104 встановлює перелік речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів», але не визначає перелік забруднюючих речовин, що є вуглеводнями, і за викид яких в атмосферне повітря відповідно до статті 243 ПК України справляється екологічний податок.

По-друге, перелік речовин у Наказі №104 встановлений з метою справляння «збору за забруднення навколишнього природного середовища», а не екологічного податку.

По-третє, діючі положення ПК України не містять приписів щодо стягнення «збору за забруднення навколишнього природного середовища», «екологічного збору» чи «збору від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення», в тому числі за речовину «метан» як окрему складову чи, яка, поряд з іншими речовинами, входять до переліку «вуглеводнів».

По-четверте, вищевказаний Перелік «твердих речовин» та «вуглеводнів», що затверджений Наказом №104, як вже зазначено судом, був розроблений відповідно до постанови Кабінету ОСОБА_4 України від 01.03.1999 за №303 «Про затвердження Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору». ОСОБА_3 постанова втратила чинність на підставі постанови Кабінету ОСОБА_4 України №1236 від 27.12.2010 року.

По-п'яте, вищевказаний Наказ №104 не має жодної юридичної прив'язки до положень та вимог ПК України.

Суд констатує, що положення розділу VІІ «Екологічний податок» ПК України, зокрема, стаття 243 Кодексу встановлює відповідні ставки податку за викиди в атмосферне повітря саме забруднюючих речовин, перелік яких є вичерпним, серед яких є і «вуглеводні», а не речовин, які входять до «вуглеводнів».

Беззаперечними є доводи представника відповідача про те, що «метан», як основа природного газу, є однією із речовин, які входять до «вуглеводнів».

Однак, ПК України не містить правового визначення і регулювання правовідносин щодо справлення екологічного податку за викид в атмосферне повітря окремої складової елементу чи речовини забруднюючої речовини.

У зв'язку із вказаним, суд вважає, що посадові особи відповідача у спірних правовідносинах необґрунтовано розширили зміст Наказу №104 та поширили його на статтю 243 ПК України.

В другу чергу суд вважає за доцільним надати правову оцінку доводам позивача і запереченням відповідача про те, чи весь обсяг фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат газу є реальним витоком або безпосереднім скиданням газу в атмосферне повітря.

У спірних правовідносинах суд застосовує Кодекс газорозподільних систем, який затверджений постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 30.09.2015 за №2494 (далі по тексту також - Кодексу газорозподільних систем).

Пунктами 1, 4 глави 6 розділу ІІІ Кодексу газорозподільних систем визначено, що з урахуванням специфіки переміщення природного газу газорозподільною системою, що пов'язана з умовною нормативною герметичністю газопроводів, з'єднувальних деталей, арматури, компенсаторів, газового обладнання, інших приладів та обладнання (тобто стан, за якого можливий витік газу, що не може бути зафіксований органолептичним методом) та витоками газу під час технічного огляду чи обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, устаткування, Оператор ГРМ укладає договір (договори) на закупівлю природного газу для покриття об'ємів (обсягів) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу в ГРМ для забезпечення фізичного балансування ГРМ та власної господарської діяльності.

Об'єм (обсяг) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу за підсумками місяця та календарного року визначається Оператором ГРМ відповідно до глави 1 розділу ХІI цього Кодексу та розраховується як різниця між об'ємом (обсягом) надходження природного газу, до ГРМ у відповідний період і об'ємом (обсягом) природного газу який розподілений між підключеними до/через ГРМ споживачами та переданий в суміжні ГРМ протягом зазначеного періоду.

За змістом пунктів 1-3 глави 1 розділу ХІІ Кодексу газорозподільних систем балансування об'ємів (обсягів) природного газу, що подається в газорозподільну систему та розподіляється і передається з ГРМ за певний період, забезпечується Оператором ГРМ та включає фізичне і комерційне балансування ГРМ.

Фізичне балансування ГРМ є комплексом технічних і технологічних заходів, які вживаються Оператором ГРМ для утримання тиску природного газу в ГРМ на рівні, необхідному для безпечного й ефективного розподілу природного газу. Головною метою фізичного балансування є врівноваження кількості газу, що подається в ГРМ, з кількістю газу, що розподіляється та передається з ГРМ.

Комерційним балансуванням ГРМ є встановлення на підставі документально оформлених даних відповідності між фактичним об'ємом (обсягом) надходження природного газу в ГРМ за відповідний період та фактичним об'ємом (обсягом) розподіленого і переданого за цей період природного газу з ГРМ з урахуванням об'єму (обсягу) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу в ГРМ, понесених Оператором ГРМ протягом цього періоду, зокрема для забезпечення фізичного балансування.

Перевищення об'єму (обсягу) розподіленого і переданого природного газу з ГРМ та фактичних втрат і виробничо-технологічних витрат газу в ГРМ за відповідний період над його надходженням в ГРМ, що є негативним дисбалансом, - не допускається.

Порядок визначення розмірів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах регламентується наказом Міністерства енергетики та вугільної промисловості України №737 від 23.11.2011 «Про визначення розмірів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах» (далі по тексту також - Порядок №737).

За змістом пункту 1.1 Порядку №737 річні обсяги нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах розраховуються відповідно до ОСОБА_3 визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 30.05.2003 за №264, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09.07.2003 за №570/7891, ОСОБА_3 визначення питомих виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 30.05.2003 за №264, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09.07.2003 за №571/7892, та ОСОБА_3 визначення питомих втрат природного газу при його вимірюваннях побутовими лічильниками в разі неприведення об'єму газу до стандартних умов, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 21.10.2003 №595, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 25.12.2003 за №1224/8545.

Відповідно до пунктів 1.2-1.4 Порядку №737 газорозподільні підприємства самостійно згідно з методиками, зазначеними в підпункті 1.1 пункту 1 цього наказу, розраховують річні обсяги нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу на календарний рік та не пізніше ніж за 2 місяці до початку року подають їх на затвердження до Міністерства енергетики та вугільної промисловості України.

На підставі даних, отриманих від газорозподільних підприємств щодо розрахованих річних обсягів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу, Міністерство енергетики та вугільної промисловості України впродовж місяця затверджує щодо кожного газорозподільного підприємства розміри нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах на наступний календарний рік.

Затверджені розміри нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу є максимально допустимими для певного року.

Таким чином, річні обсяги нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу у спірних відносинах складається з :

- виробничо-технологічних (нормативних) втрат;

- виробничо-технологічних витрат;

- втрат природного газу при його вимірюваннях побутовими лічильниками в разі неприведення об'єму газу до стандартних умов.

Відтак, на думку суду, кожний із цих видів втрат і витрат має самостійне визначення, склад, відповідні неоднорідні структури статей витрат і втрат за переліком елементів газорозподільної мережі, а також окремі ОСОБА_3 їх визначення та розрахунку.

В той час, як відповідач в акті перевірки від 25.09.2018, незважаючи на неоднорідність структури статей таких витрати і втрати, ототожнив їх в єдине ціле та в цілому визначив їх як «граничний витік газу» в атмосферне повітря, виходячи із загального обсягу придбаного позивачем газу для таких потреб.

Надаючи правову оцінку кожній із вказаних трьох ОСОБА_3, визначених в пункті 1.1 Порядку №737, для перевірки доводів відповідача про «граничний витік газу» в атмосферне повітря, суд зазначає наступне.

Відповідач при формуванні висновків в першу чергу застосував ОСОБА_3 визначення питомих виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України за №264 від 30.05.2003 (далі по тексту також - ОСОБА_3 визначення питомих виробничо-технологічних витрат).

Пунктом 1 ОСОБА_3 визначення питомих виробничо-технологічних витрат визначено, що ця ОСОБА_3, поширюється на газопостачальні та газорозподільні підприємства, а також на споживачів газу, комерційні вузли обліку газу яких розташовані на їх території, в частині обрахування витрат газу, які виникають на газопроводі та його елементах від місця входу газопроводу на територію споживача або від точки балансового розмежування до місця встановлення комерційного вузла обліку газу споживача.

Методика визначає порядок розрахунків обсягів виробничо-технологічних витрат природного газу (далі по тексту також - газ) під час його транспортування газорозподільними мережами України та забезпечує єдиний підхід до їх визначення.

Виробничо-технологічні витрати газу - це газ, що витрачається (не викидається, не витікає) під час виконання комплексу робіт, пов'язаних з введенням в експлуатацію новозбудованих, реконструйованих або капітально відремонтованих об'єктів системи газопостачання та на опалення газорегуляторних пунктів та іншого газорегуляторного обладнання.

Згідно пункту 3 ОСОБА_3 визначення питомих виробничо-технологічних витрат до виробничо-технологічних витрат газу належать витрати (не викиди, не витоки) газу під час врізування або підключення новозбудованих, або після капітального ремонту, або реконструйованих газопроводів, об'єктів системи газопостачання житлових та громадських будівель, промислових підприємств тощо, а також у разі виконання пусконалагоджувальних робіт на них та витрати газу на опалення газорегуляторних пунктів та іншого газорегуляторного обладнання.

Відповідно до пунктів 4.1-4.3, 4.7 ОСОБА_3 визначення питомих виробничо-технологічних витрат ця ОСОБА_3 враховує неоднорідність структури статей витрат за переліком елементів газорозподільної мережі.

Диференціація нормативів передбачена відповідно до складу конкретної газорозподільної мережі.

Максимально допустимі обсяги виробничо-технологічних витрат газу визначаються розрахунковим шляхом згідно з даною Методикою.

Обсяги витрат газу на опалення приміщень ГРП визначаються за показами лічильників, встановлених перед опалювальним приладом.

Розрахунок виробничо-технологічних витрат газу здійснюється газопостачальним або газорозподільним підприємством самостійно.

Пунктом 5.5 ОСОБА_3 визначення питомих виробничо-технологічних витрат передбачено, що загальний обсяг виробничо-технологічних витрат газу (QВит) за відповідний період визначається за формулами:

- формула 1:

Q Вит = Q Вит1+ Q Вит2+ Q Вит3+ Q Вит4+ Q Вит5, куб.м,

де, серед іншого,

QВит1 - виробничо-технологічні витрати газу для забезпечення продування та заповнення новозбудованих газопроводів газом, куб.м.

- формула 2:

QВит1 = QВит1пит х L,

де

QВит1пит - питомі виробничо-технологічні витрати газу для забезпечення продування та заповнення новозбудованих газопроводів газом, куб.м/км;

L - довжина газопроводу, км.

- формула 3:

QВит1пит = 0,0036 х К х Vc х (ОСОБА_4 + Рг)/(273 + tг),

де, серед іншого,

QВит2 - виробничо-технологічні витрати газу для забезпечення зниження надлишкового тиску в газопроводах до мінімального (обсяг витрати газу, скинутого в атмосферу при ремонті ділянок).

- формула 5:

QВит2пит = 0,007 х Vc х (ОСОБА_4 + Рг)/(273 + tг),

де, серед іншого,

QВит3 - виробничо-технологічні витрати газу на регулювання та настроювання газового обладнання, приладів квартир житлових будинків та подібних об'єктів комунально-побутових та бюджетних організацій при пусконалагоджувальних роботах після будівництва, капітального ремонту, реконструкції (визначаються згідно з додатком та кількістю газового обладнання і приладів), куб.м.

- формула 6:

QВит3 = f (тип обладнання),

де

тип обладнання - плита газова побутова, апарат водонагрівальний проточний (газова колонка), побутовий опалювальний прилад;

QВит4 - виробничо-технологічні витрати газу на проведення регулювання та настроювання ГРП, куб.м;

- формула 8:

QВит4пит.налаг. = 9d2 х tп х Рг/y х (ОСОБА_4 + Рг)/(273 + tг),

де, серед іншого,

Q - витрати газу на опалення приміщення ГРП, куб.м,

Вит5 визначаються за показами лічильника газу, встановленого перед опалювальним приладом.

В свою чергу, граничні обсяги виробничо-технологічних витрат природного газу в куб.м на 1 прилад на регулювання та настроювання газового обладнання, приладів квартир житлових будинків та подібних об'єктів комунально-побутових (невиробничого призначення) та бюджетних організацій при пусконалагоджувальних роботах після будівництва визначається Додатком до ОСОБА_3 визначення питомих виробничо-технологічних витрат.

Отже, згідно ОСОБА_3 визначення питомих виробничо-технологічних витрат, виробничо-технологічні витрати газу є газ, що як правило витрачається, а не викидається (скидається) чи являється наслідком витоку.

Формули розрахунку питомих витрат у своєму складі дійсно містять елементи і нормативи при обчисленні витрат газу, що викидається за межі газорозподільної мережі, зокрема, для забезпечення зниження надлишкового тиску в газопроводах до мінімального (обсяг витрат газу, скинутого в атмосферу при ремонті ділянок).

Втім, більшість із структур статей витрат складається із таких витрат газу на:

- заповнення газом новозбудованих газопроводів;

- регулювання та настроювання газового обладнання, приладів квартир житлових будинків та подібних об'єктів комунально-побутових та бюджетних організацій при пусконалагоджувальних роботах після будівництва, капітального ремонту, реконструкції;

- проведення регулювання та настроювання ГРП;

- опалення самих приміщення ГРП.

Суд звертає увагу на те, що такі витрати вищевказана ОСОБА_3 не відносить до скидання (витоку) газу в атмосферу.

Другою методикою, яка використовується для розрахунку нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах є ОСОБА_3 визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затвердженої тим же наказом Міністерства палива та енергетики України від 30.05.2003 за №264 (далі по тексту також - ОСОБА_3 визначення питомих виробничо-технологічних втрат).

За приписами глави 1 ОСОБА_3 визначення питомих виробничо-технологічних втрат ця ОСОБА_3, поширюється на газопостачальні та газорозподільні підприємства, а також на споживачів газу, комерційні вузли обліку газу яких розташовані на їх території, в частині обрахування втрат газу, які виникають на газопроводі та його елементах від місця входу газопроводу на територію споживача або від точки балансового розмежування до місця встановлення комерційного вузла обліку газу споживача.

ОСОБА_3 визначає порядок розрахунків граничних обсягів виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами України та забезпечує єдиний підхід до визначення нормованих втрат газу.

Виробничо-технологічні втрати газу - це газ, що втрачається під час транспортування газу газорозподільними та внутрішньо-будинковими мережами, а також під час виконання профілактичних робіт і поточних ремонтів.

Абзацом 6 глави 4 ОСОБА_3 визначення питомих виробничо-технологічних втрат визначено, що виробничо-технологічні (нормовані) втрати газу - граничний витік газу, під час якого ще можливо забезпечити надійне функціонування та умовну нормативну герметичність газопроводів, з'єднувальних деталей, арматури, компенсаторів, газового обладнання, приладів тощо. Крім того, до виробничо-технологічних втрат належить об'єм витоку газу під час технічного обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, що використовує газ, і з'єднувальних деталей який не перевищує норм, установлених чинними нормативними документами.

Відповідно до пунктів 5.1-5.3, 5.8, 5.9, ОСОБА_3 визначення питомих виробничо-технологічних втрат ця ОСОБА_3 враховує неоднорідність структури статей втрат за переліком елементів газорозподільної мережі.

Диференціація нормативів передбачена відповідно до складу конкретної газорозподільної мережі.

Склад нормованих питомих втрат газу визначається в залежності від технології і особливостей його транспортування.

Максимально допустимі обсяги виробничо-технологічних втрат газу визначаються шляхом розрахунку згідно з даною Методикою.

Фактичні виробничо-технологічні втрати включаються до собівартості транспортування газу, крім обсягів виробничо-технологічних втрат, що визначені в абзаці другому пункту 5.10 цієї ОСОБА_3.

Розрахунок допустимих та фактичних обсягів виробничо-технологічних втрат газу здійснюється газопостачальним або газорозподільним підприємством самостійно.

Пунктами 6.1 і 6.2 ОСОБА_3 визначення питомих виробничо-технологічних втрат регламентовано, що як первинну інформацію при розрахунках виробничо-технологічних втрат газу використовують дані, що відображають взаємозв'язок втрат енергоресурсу із структурою мережі, якою він транспортується.

Первинна інформація - це перелік конкретних найменувань елементів мережі, їх технічних характеристик та технологічних операцій під час транспортування газу.

Підпунктом 6.2.2. пункту 6.2 ОСОБА_3 визначення питомих виробничо-технологічних втрат встановлено конкретний перелік технологічних операцій під час технічного обслуговування, поточного ремонту, насідком якого як правило є витік газу.

В той же час, тим же підпунктом даної ОСОБА_3 також визначено інший перелік технологічних операцій під час технічного обслуговування, поточного ремонту, зокрема:

- налагодження та регулювання обладнання у квартирах з газовим опаленням перед початком опалювального сезону та після ремонтів;

- налагодження та регулювання обладнання у квартирах житлових будинків після випробування на щільність;

- видалення газу, продування та заповнення елементів системи газопостачання під час поточних ремонтів, заміни обладнання, арматури.

У процесі розрахунків згідно з додатком 1 ураховуються усі газопроводи - від комерційного вузла обліку газу постачальника до комерційного вузла обліку газу споживача (покупця) газу, у тому числі - до лічильника газу, встановленого в квартирі, а де вони відсутні, - до крана, іншого пристрою для відключення газових приладів, агрегатів тощо. При цьому втрати газу збільшуються на 25 відсотків для газопроводів, які експлуатуються більш ніж 25 років або які експлуатуються на розроблених ділянках (пункт 6.6 ОСОБА_3 визначення питомих виробничо-технологічних втрат).

Отже, виробничо-технологічних втрати газу є газ, який внаслідок особливостей транспортування і умовної герметичності ГРМ, а також виконанні операцій під час технічного обслуговування, поточного ремонту, як правило витікає в атмосферу.

Формули розрахунку питомих втрат у своєму складі в основному містять елементи і нормативи при обчисленні втрат газу, що викидається за межі газорозподільної мережі.

Втім, окремі із структур статей витрат складається із таких витрат газу, як налагодження та регулювання обладнання у квартирах з газовим опаленням перед початком опалювального сезону та після ремонтів; налагодження та регулювання обладнання у квартирах житлових будинків після випробування на щільність. У зв'язку із особливостями технології виконання даних робіт такі витрати, на переконання суду, не завжди мають наслідок викид в атмосферу, оскільки в таких випадках газ в тому числі згорає при випробувальних роботах із експлуатації (налагоджуванні і регулюванні).

В свою чергу, така складова втрат як заповнення газом елементів системи газопостачання під час поточних ремонтів, заміни обладнання, арматури, - взагалі не відносить до скидання газу в атмосферу.

А в силу пункт 6.6 ОСОБА_3 визначення питомих виробничо-технологічних втрат оператору дозволено без реального викиду чи витоку газу розраховувати (обчислювати) такі втрати газу із збільшенням на 25 відсотків для газопроводів, які експлуатуються більш ніж 25 років або які експлуатуються на розроблених ділянках, при тому, що такий витік газу є можливим чи ймовірним.

Останньою методикою, за допомогою якої розраховуються нормативні втрати і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах є ОСОБА_3 визначення питомих втрат природного газу при його вимірюваннях побутовими лічильниками в разі неприведення об'єму газу до стандартних умов, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 21.10.2003 за №595, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 25.12.2003 за №1224/8545 (далі по тексту також - ОСОБА_3 №595).

За змістом пункту 1 ОСОБА_3 №595 ця ОСОБА_3 призначена для розрахунків питомих втрат газу в разі неприведення до стандартних умов результатів вимірювання об'ємів газу низького тиску, які вимірюються лічильниками, що не мають спеціальних пристроїв для автоматичного приведення до стандартних умов їх показів при зміні тиску та/або температури газу.

Розрахунки питомих втрат газу здійснюються за допомогою коефіцієнтів коригування показів лічильників.

Питомі втрати газу визначаються підприємствами з газопостачання та газифікації розрахунковим шляхом самостійно згідно з даною Методикою і включаються до собівартості транспортування газу цих підприємств.

Пунктом 5 ОСОБА_3 №595 визначається порядок використання коефіцієнтів коригування показів лічильника, значення якого залежить від фактичного розміщення лічильника (зовні приміщення, у неопалюваному приміщенні, в опалюваному приміщенні), а також від відстані місця виходу газопроводу із землі або від місця входу газопроводу в опалюване приміщення до вхідного штуцера лічильника. Відстань вимірюється уздовж труби газопроводу незалежно від її діаметра та наявності на ній додаткових елементів (ізолюючого фланця, вимикального пристрою тощо).

Пунктами 6.1 і 6.2 ОСОБА_3 №595 визначаються формули розрахунку втрат газу:

- об'єм газу за показами лічильника, який приведено до стандартних умов (V);

- питома втрата газу за визначений розрахунковий період (місяць) для кожного лічильника (V).

За змістом пункту 6.3 ОСОБА_3 №595 загальні питомі втрати газу за певний період (місяць, квартал, рік) визначаються як алгебраїчна сума питомих втрат газу наявних лічильників у споживачів, яким надаються послуги підприємством з газопостачання та газифікації.

ОСОБА_5 №595 свідчать, що втрат природного газу при його вимірюваннях побутовими лічильниками в разі неприведення об'єму газу до стандартних умов взагалі за своїм визначенням і природою не є і не можуть бути скиданням (викидом) чи витоком природного газу в атмосферне повітря.

В свою чергу, такі витрати об'єктивно виникають в разі неприведення до стандартних умов результатів вимірювання об'ємів газу низького тиску, які вимірюються лічильниками, що не мають спеціальних пристроїв для автоматичного приведення до стандартних умов їх показів при зміні тиску та/або температури газу.

Відтак, суд констатує, що відповідач в акті перевірки взагалі не врахував положення ОСОБА_5 №595, яка є складовою Порядку №737, який застосований перевіряючими.

Аналіз наведених законодавчих положень дає підстави вважати, що не весь об'єм (обсяг) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу за спірний період є таким об'ємом газу, який безпосередньо реально витік чи безпосередньо скинутий оператором газорозподільної мережі в атмосферне повітря.

Посадові особи Офісу ВПП ДФС при здійсненні перевірки не провели розрахунки по виокремленню таких втрат і витрат газу від іншого обсягу, який в силу проведення відповідних технологічних, регламентних робіт з експлуатації і утримання газорозподільних мереж при транспортуванні газу до кінцевого споживача безпосередньо скидався в атмосферу.

Включення відповідачем у власний розрахунок донарахованого екологічного податку із загального обсягу газу, придбаного позивачем для виробничо-технічних витрат і нормативних втрат природного газу та покриття обсягів негативного місячного небалансу газу, об'єму газу, який не міг бути скинутий в атмосферу, на переконання суду, є протиправним.

Таким чином, суд вважає безпідставними доводи представників відповідача про викиди в атмосферне повітря стаціонарним джерелом забруднення підприємством позивача всього об'єму (обсягу) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу, облікованих позивачем в 2016 році і І півріччі 2017 року.

На переконання суду виокремлення, розмежування таких витрат і втрат в судовому засіданні при розгляді справи за відповідною структурою статей витрат і втрат, в тому числі за переліком елементів газорозподільної мережі, не входить до компетенції суду при вирішенні по суті даного спору.

Обов'язок щодо адміністрування екологічного податку, а також точного і вірного його розрахунку у випадку несплати такого податкового зобов'язання, покладений виключно на орган контролю - Державну фіскальну службу України та його територіальні підрозділи.

Вказане свідчить, що оскаржуване рішення прийнято необґрунтовано, тобто без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.

З приводу доводів представника відповідача про неподання позивачем на вимогу перевіряючи всіх необхідних документів для визначення конкретної структури фактичних витрат та виробничо-технічних втрат для обчислення об'єму газу, який безпосередньо потрапив в атмосферу, суд вказує наступне.

В судовому засіданні з'ясовано, що під час проведення перевірки посадовим особам відповідача були надані наступні документи та пояснення щодо нарахування та сплати екологічного податку за 2016 рік та І півріччя 2017 року, а саме:

- копію договору купівлі-продажу природного газу №543/069-06 від 02.02.2016;

- копію акта приймання-передачі природного газу ТОВ «Волиньгаз збут» за лютий 2016;

- копію договору з ТОВ «РКГ Трейдінг» № ВЛ-ВТВ-02-2016-52/1 купівлі-продажу природного газу від 28.12.2015 року та копії додаткових угод №1, 2,4 до Договору купівлі-продажу природного газу ВЛ-ВТВ-02-2016-52/1 від 28.12.2015;

- копію договору з ТОВ «РКГ Трейдінг» №ВЛ-ВТВ-02-2017-114 купівлі-продажу природного газу від 26.12.2016 року та копії додаткових угод №1 до Договору купівлі-продажу природного газу №ВЛ-ВТВ-02-2017-114 від 28.12.2015;

- копію договору на транспортування природного газу №1512000700 від 17.12.2015;

- копії актів ПАТ «Укртрансгаз» надання послуг балансування обсягів природного газу за 2016 рік та І півріччя 2017 року;

- копії актів приймання-передачі ТОВ «РКГ Трейдінг» природного газу за січень, березень, жовтень 2016 та березень 2017;

- копії паспортів фізико-хімічних показників природного газу за 2016 рік та І півріччя 2017 року;

- копії податкових декларацій екологічного податку за І, ІІ, ІІІ, ІV квартали 2016 та І, ІІ квартал 2017;

- оборотно-сальдові відомості по рахунку 6415 «Розрахунки по інших податках» в частині екологічного податку за І, ІІ, III, IV квартали 2016 року та І, II квартал 2017 року та оборотно-сальдові відомості по рахунку 631 «Розрахунки з постачальниками»;

- копію звіту про охорону атмосферного повітря за 2016 рік (№2-ТП (повітря));

- копії дозволів №0710100000-94, №0710200000-26, №0710200000-27, №0722455100-4, №0725555100-6, №0724510100-21, №0724255100-21, №0724255100-20, №710700000-59, №0724510100-21, №072181101100-24, №721855700-14, №723155100-21, №0710400000-21, №0725055100-9, №0710400000-22, №721410100-24, №721410100-25, №0721855700-7 на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами;

- копії платіжних доручень про сплату екологічного податку за 2016 рік та І півріччя 2017 року;

- копію акта перевірки дотримання вимог природоохоронного законодавства в галузі охорони атмосферного повітря, водних і земельних ресурсів щодо поводження з відходами та небезпечними хімічними речовинами та копію заперечення до акту перевірки дотримання вимог природоохоронного законодавства в галузі охорони атмосферного повітря, водних і земельних ресурсів щодо поводження з відходами та небезпечними хімічними речовинами від 10.07.2017 №492/06-06.

Також листом від 02.11.2017 №798/02-02 були наданні пояснення щодо надання первинних документів.

Про отримання таких документів відповідач не заперечив.

Суд погоджується із доводами представника позивача про те, що акти-розрахунки та розрахунки втрат за 2016 рік та І півріччя 2017 року, які необхідно було надати відповідно до запити №31263/10/28-10-48-12 від 25.07.2018, №31680/10/28-10-48-12 від 30.07.2018, 38519/10/28-10-48-11 від 14.09.2018, №38847/10/28-10-48-11 від17.09.2018 щодо надання підтверджуючих документів, не підпадають під визначення податкового законодавства щодо нарахування і визначення екологічного податку з огляду на положення статей 3, 5 ПК України.

Враховуючи те, що предметом перевірки було питання щодо правильності обчислення і сплати саме екологічного податку, суд робить висновок про безпідставність частини вимог контролюючого органу з приводу надання документів, з огляду на те, що у відповідності до підпункту 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, які використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов'язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Документи, посилання на які міститься у Положенні про порядок обліку обсягів розбалансування природного газу в газорозподільних мережах та Методиках визначення питомих втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, на переконання суду із урахуванням вищевказаних мотивів, не є первинними документами в розумінні ПК України та підставою для нарахування саме екологічного податку.

У зв'язку з вказаним суд вважає, що представники відповідача допустили поширювальне тлумачення норм вказаного Положення та Методик, тим більше в контексті перевірки дотримання платником податку вимог податкового законодавства в частині нарахування і сплати екологічного податку.

Дійсно, частина із витребовуваних документів є документами первинного бухгалтерського обліку, які впливають на податковий облік позивача як платника податків, втім на переконання суду виключно для обчислення податку на прибуток та податку на додану вартість.

Щодо недотримання норм ПК України при здійсненні перевірки правильності визначення платниками податку фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, суд виходить із наступних мотивів.

Положеннями пункту 250.12 статті 250 ПК України встановлено єдиний порядок перевірки правильності визначення платниками податку фактичних обсягів викидів забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, так саме контролюючі органи залучають за попереднім погодженням працівників органу виконавчої влади Автономної Республіки Крим та центрального органу виконавчої влади з питань охорони навколишнього природного середовища та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища для перевірки правильності визначення платниками податку фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, скидів та розміщення відходів.

Тобто, іншого порядку перевірки правильності нарахування екологічного податку ПК України не передбачено. За період проведення перевірки, з 01.01.2016 по 30.06.2017, представниками відповідача не було встановлено фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення (зокрема, не здійснювався виїзд на місце розташування, замір фактичних обсягів викидів по стаціонарному джерелу з врахуванням його технологічного режиму роботи).

Декларації по екологічному податку, що подавалися позивачем у періоді, який перевірявся, ґрунтувалися виключно на декларуванні викидів стаціонарними джерелами забруднення, на які отримані спеціальні дозволи від органу виконавчої влади (або його підрозділу), що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища та були надані представникам відповідача під час проведення перевірки.

Згідно статті 250 ПК України декларації по екологічному податку за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення подаються за місцем розміщення стаціонарних джерел, спеціально відведених для цього місць чи об'єктів.

При нарахуванні екологічного податку представниками відповідача не вказано переліку стаціонарних джерел забруднення, не зазначено які об'єми фактичних викидів здійснювались по кожному з них, та по яких структурних підрозділах ПАТ «Волиньгаз» проведено розрахунок.

Таким чином відповідач при проведенні перевірки діяв не у спосіб, визначений законом.

Оцінюючи кожний аргумент, наведений позивачем у позові, щодо наявності підстав для задоволення позову, та відповідні заперечення відповідача, суд виходить із наступного.

Як зазначено судом, відповідно до статті 249 ПК України при наявності факту викидів забруднюючих речовин - суми податку обчислюються виходячи з фактичних обсягів викидів таких речовин.

Суд погоджується з окремими аргументами позивача про те, що обсяги ВТВ, визначені і розраховані відповідно Кодексу газорозподільних систем, не є в повному об'ємі викидами природного газу в атмосферне повітря, оскільки йдеться про наступні :

1) Обсяги природного газу, за допомогою яких здійснюється фізичне балансування в газорозподільній системі.

Ці обсяги, на переконання позивача, складають більшість ВТВ, але методу визначити окремий обсяг саме цих витрат в природному газі на ВТВ не існує. Фізичне балансування ГРМ є комплексом технічних і технологічних заходів, які вживаються Оператором ГРМ для утримання тиску природного газу в ГРМ на рівнів необхідному для безпечного й ефективного розподілу природного газу. Це природний газ, який постійно перебуває в мережах для забезпечення руху природного газу та працездатності мереж, тобто використовується для забезпечення технологічного процесу, і не викидається в повітря (атмосферу).

Наказом Міністерства палива та енергетики України «Про затвердження ОСОБА_5 визначення питомих втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами» від 30.05.2003 за №264, затверджені ОСОБА_5 визначення граничних витрат та втрат природного газу, але вони стосуються не визначення фактичних викидів природного газу в повітря, а всіх технологічних витрат та втрат, при цьому саме «граничних», не «фактичних», серед яких викиди природного газу окремо не виділяються. ОСОБА_3 не стосуються визначення фактичних викидів природного газу в атмосферне повітря.

Суд погоджується із доводами відповідача про викиди в атмосферне повітря на газорегуляторних пунктах, де у певних випадках для необхідності зниження тиску в мережах, відбувається викид природного газу у повітря.

Проте, представники відповідача не представили належних доказів щодо встановлення при перевірці фактичний обсяг такого викиду газу, не провели його інвентаризацію.

2) Метрологічні втрати на приладах обліку, які не є викидами в атмосферне повітря - є комерційними втратами. Так, на побутових лічильниках газу споживачів, відповідно до чинного в Україні ДСТУ 3336-96 «Лічильники газу побутові. Загальні технічні вимоги», внаслідок похибок вимірювання може «втрачатись» від 1,5% (на нових лічильниках) до 6% від спожитого газу - через декілька років експлуатації приладу. При цьому, природний газ фактично нікуди не дівається, але кількість спожитого газу може бути меншою за кількість поставленого природного газу внаслідок похибки вимірювання.

3) Вплив температурних режимів поставки на вимірювання спожитих об'ємів природного газу.

Природний газ має фізичну властивість змінювати фактичний об'єм від зміни температури - при її збільшенні об'єм газу збільшується, при зменшенні - відповідно зменшується (ОСОБА_6). Це створює різницю між показниками лічильників постачальника та споживача.

Оператори ГРМ відповідно до умов договорів розподілу отримують природний газ в мережі за стандартних умов - при температурі +20 градусів та тиску 760 мм ртутного стовпчика. Але в значної кількості споживачів, що використовують природний газ для опалення, лічильники розташовані на відкритому повітрі. Враховуючи, що більшу кількість природного газу вони отримують взимку при температурі до -10, -20 градусів, відповідно при падінні температури зменшується фактичний обсяг отримуваного природного газу (на 3,6% кожні 10 градусів). Таким чином, об'єм природного газу, відпущений за стандартних умов +20 градусах, зменшиться на 7,2% при 0 градусів і на 14,4% при -20 градусів (порівняно з його об'ємом при +20°С).

Для подолання зазначеного дисбалансу, як вже зазначено судом вище, застосовується ОСОБА_3 визначення питомих втрат природного газу при його вимірюваннях побутовими лічильниками в разі неприведення об'єму газу до стандартних умов.

4) Невідповідність передбачених законодавством норм споживання фактичним витратам природного газу.

Наявність норм споживання природного газу за відсутності лічильників призводить до того, що фактичні витрати природного газу населенням зростають, а документально Оператори ГРМ вправі віднести на споживання природного газу населенням лише ті величини, які встановлені нормами. За останні два роки норми споживання значно знижено Кабінетом ОСОБА_4 України. До недавнього часу норми споживання газу складали 4,4 м 3 на особу в місяць з газовою плитою та 14 м 3 - з газовою колонкою. Постановою Кабінету ОСОБА_4 України від 18.08.2017 за №609 змінено ці норми відповідно на 3,3 м 3 та 10,5 м 3 на особу.

В силу зазначених вище причин у Оператора ГРМ, постачальника природного газу та споживача виникає ситуація, за якої об'єм природного газу, поданий постачальником та прийнятим Оператором ГРМ до транспортування розподільними мережами, виявляється більшим за той об'єм, який фактично обліковується у споживача як отриманий, тобто відібраний споживачами з ГРМ.

5) Врегулювання небалансів.

Перевищення обсягів відібраного природного газу з газотранспортної системи над обсягами переданого природного газу є негативним небалансом і повинно врегульовуватись постачальником в відповідно до Кодексу газотранспортної системи, затвердженого постановою НРКЕКП від 30.09.2015 року за №2493 (далі по тексту також - Кодекс газотранспортної системи), а саме: постачальник як замовник послуг транспортування здійснює купівлю природного газу в інших замовників послуг транспортування або здійснює відбір природного газу шляхом подання оператору газосховища балансуючої номінації (пункт 4 глави 3 розділу XIV Кодексу газотранспортної системи).

Як правило, на переконання позивача, постачальники не врегульовують таким чином власні небаланси, і відповідно до підпункту 2 пункту 7 глави 3 розділу XIV Кодекс ГТС, Оператор ГРМ змушений зараховувати ці обсяги собі шляхом отримання послуг балансування, внаслідок чого збільшується розмір ВТВ.

В зв'язку з вищевикладеним, зазначені обсяги природного газу, як вважає позивач, не є викидами його в атмосферне повітря.

Відповідач ні у відзиві на адміністративний позов, ні в судовому засіданні його представники не зазначили про жодне спростування чи помилковість вказаних вище доводів позивача, належні докази з даного приводу не представили.

Виходячи із змісту заперечень, наведених відповідачем у відзиві на позовну заяву та відомостей, які містяться в акті перевірки також варто зазначити, що донарахована сума грошового зобов'язання із сплати екологічного податку визначалася відповідачем на припущеннях, а не на підставі фактичних, належно підтверджених, достовірних та достатніх для цього даних, документів первинного бухгалтерського і податкового обліку, як наслідок доказів у даній адміністративній справі.

Відповідно до статті 249 ПК України при наявності факту викидів забруднюючих речовин - оподаткуванню підлягають саме «фактичні» викиди таких речовин.

Однак, відповідач, грубо порушуючи вищевказані вимоги законодавства, шляхом розрахункового методу, виходячи з обсягів придбаного позивачем в ТОВ «РГК Трейдінг» для виробничо-технологічних витрат та нормативних втрат природного газу, обсягів негативного місячного небалансу газу підприємства згідно актів надання послуг балансування природного газу ПАТ «Укртрансгаз», його середньої густини згідно паспортів фізико-хімічних параметрів природного газу, розміщених на сайті ПАТ «Волиньгаз», середньої величини вмісту метану та відповідних ставок оподаткування «вуглеводів», а також взявши газорозподільне підприємство ПАТ «Волиньгаз» як єдине стаціонарне джерело забруднення атмосферного повітря, встановив саме орієнтовний обсяг викиду метану 2016 році та в І півріччі 2017 року – 10 161,503 тис. куб. м. (фактичні втрати та виробничо-технологічні витрати) і 34 554,015 тис. куб. м. газу (для врегулювання небалансів) відповідно, донарахувавши при цьому 2 427 807,93 грн. екологічного податку.

Водночас, правильність нарахування екологічного податку має бути підтверджене належними доказами та не може ґрунтуватися на припущеннях, як це передбачено пунктом 56.4 статті 56 ПК України.

Слід відзначити як основне, що під час проведення перевірки будь-яких заходів щодо встановлення «фактичних» викидів в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення відповідачем не вжито, зокрема, встановлення місця розташування, так як для визначення податкових зобов'язань з екологічного податку, який справляється за місцем знаходження джерела викидів - об'єкта, пов'язаного з оподаткуванням, вимагається виконання інвентаризації в межах конкретних адміністративно-територіальних одиниць, за місцезнаходженням джерел викидів, конкретних найменувань елементів мережі, їх технічних характеристик та технологічних операцій під час транспортування газу.

Що стосується правомірності прийняття контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 10.10.2018 №0008204812 яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 510,00 грн. за ненадання документів, суд зазначає наступне.

Відповідно до пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право: для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов'язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом; отримувати безоплатно від державних органів, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій усіх форм власності та їх посадових осіб, у тому числі від органів, які забезпечують ведення відповідних державних реєстрів (кадастрів), інформацію, документи і матеріали; проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов'язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до статті 16 ПК України платник податків зобов'язаний: стати на облік у контролюючих органах в порядку, встановленому законодавством України; вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи; подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов'язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов'язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання; подавати контролюючим органам інформацію, відомості про суми коштів, не сплачених до бюджету в зв'язку з отриманням податкових пільг (суми отриманих пільг) та напрями їх використання (щодо умовних податкових пільг - пільг, що надаються за умови використання коштів, вивільнених у суб'єкта господарювання внаслідок надання пільги, у визначеному державою порядку); подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством; виконувати законні вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів з питань оподаткування та митної справи і підписувати акти (довідки) про проведення перевірки; не перешкоджати законній діяльності посадової особи контролюючого органу під час виконання нею службових обов'язків та виконувати законні вимоги такої посадової особи; забезпечувати збереження документів, пов'язаних з виконанням податкового обов'язку, протягом строків, установлених цим Кодексом

Відповідно до підпунктів 44.1, 44.6 статті 41 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Стаття 85 ПК України визначає, що при проведенні перевірок посадові особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.

Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

За приписами пункту 121.1 статті 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень.

З матеріалів справи слідує, що підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 10.10.2018 №0008204812 слугувало ненадання позивачем документів про втрати природного газу, а саме: акти – розрахунки виробничо-технологічних витрат та нормованих втрат природного газу за перевіряємий період та розрахунки на основі яких складено акти (які є додатками до зазначених актів – розрахунків); розрахунки витрат та втрат за 2016 рік та І півріччя 2017 року, які проведено відповідно до ОСОБА_3 визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 30.05.2003 року №264 та інші документи.

У зв'язку з ненаданням позивачем вищевказаних документів відповідачем складено акт про непредставлення документів №227/28-10-48-11/03339459.

Листами від 17.09.2018 року №208/02-02 та від 18.09.2017 року №209/02-02 (т.1 а.с.116-118, 125-128) позивач вказав, що документи, які витребовує відповідач (запити від 14.09.2018 №38519/10/28-10-48-11 та від 17.09.2018 №38847/10/28-10-48-11) посилання на які містяться у Положенні про порядок обліку обсягів розбалансування природного газу в газорозподільних мережах, затвердженому наказом Міністерства палива та енергетики України від 25.02.2004 № 112 та ОСОБА_3 визначення питомих втрат та виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 30.05.2003 № 264 не є первинними документами в розумінні ПК України та підставою для нарахування екологічного податку. Крім того, у Положенні не встановлено вимог по обов’язковому щомісячному документальному оформленню та складенню актів-розрахунків виробничо-технологічних витрат та нормованих витрат природного газу, у зв’язку з чим, ПАТ «Волиньгаз» вважає, що відповідач допустив поширювальне тлумачення норм вказаного Положення в контексті перевірки дотримання платником податку вимог податкового законодавства.

Так, у відповідності до статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України: цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною ОСОБА_4 України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної ОСОБА_4 Автономної Республіки Крим органів місцевого самоврядування з питань місцевих полатав та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Нормами статті 5 ПК України визначено, що поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

В той же час, ані Положення про порядок обліку обсягів розбалансування природного газу в газорозподільних мережах, затверджене наказом Міністерства палива та енергетики України від 25.02.2004 №112, ані ОСОБА_3 визначення питомих втрат та виробничо- технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України від 30.05.2003 №264, посилання на які міститься в запиті, не підпадає під визначення податкового законодавства з огляду на норми статті 3, 5 ПК України, що дозволяє зробити висновок про безпідставність вимог відповідача про надання документів у відповідності до підпункту 20.1.6 пункту 20.1 ст. 20 ПК України, оскільки контролюючі органи мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов'язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Водночас, аналіз пункту 44.6 статті 44 ПК України дає підстави для висновку, що обов'язок платника податків надати документи до перевірки, а також дія вказаної норми поширюються на первинні документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, в той час як відповідач допустив розширене тлумачення вказаної норми та застосував до позивача штраф да неподання документів, які не є документами, що підтверджують показники, відображені товариством у податковій звітності та взагалі останніми не складалися.

Також з 01.10.2015 введено в дію ОСОБА_6 України «Про ринок природного газу» від 09.04.2015.

На виконання вищевказаного Закону затверджено Кодекс газорозподільних систем (постанова НКРЕКП № 2494 від 30.09.2015), пункт 4 глави 6 розділу III якого врегульовано питання визначення обсягу фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу, а не на підставі наказів Міністерства палива та енергетики, на які посилається відповідач.

Суд зазначає, що відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ПАТ «Волиньгаз» здійснює виключно розподіл природного газу.

Згідно із частиною 1 статті 1 Закону України «Про ринок природного газу»: розподіл природного газу - господарська діяльність, що підлягає ліцензуванню і пов'язана з переміщенням природного газу газорозподільною системою з метою його фізичної доставки споживачам, але що не включає постачання природного газу; транспортування природного газу - господарська діяльність, що підлягає ліцензуванню і пов'язана з переміщенням природного газу газотранспортною системою з метою його доставки до іншої газотранспортної системи, газорозподільної системи, газосховища установки LNG або доставки безпосередньо споживачам, але що не включає переміщення внутрішньопромисловими трубопроводами (приєднаними мережами) та постачання природного газу.

Тобто, транспортування природного газу не включає в себе розподіл, в той час як ОСОБА_3, затверджена наказом Мінпаливенерго № 264 від 30.05.2003 стосується визначення питомих виробничо-технологічних втрат та визначення питомих виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування, що не було враховано судом першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення.

За таких обставин, суд погоджується з твердженнями представника позивача, що документи, на які посилається відповідач та які не були надані під час перевірки, не є первинними документами в розумінні ПК України та підставою для нарахування екологічного податку, а сам факт не складання позивачем таких документів не вказує на порушення вимог пункту 44.6 статті 44 ПК України, а сам екологічний податок.

Суд також зауважує, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідача від 10.10.2018 №0008204812 про застосування штрафу у розмірі 510,00 грн. не містить посилань на порушення Податкового кодексу України чи іншого законодавчого акту, а зазначається підпункт 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, який встановлює, що контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов'язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган. А тому контролюючим органом приймаючи оскаржуване рішення не вказано підставного положення податкового законодавства щодо його правомірного винесення.

Таким чином, суд приходить до переконливого висновку, що податковим органом не доведено складу правопорушення, за яке застосований штраф, зокрема, не доведений факт ненадання позивачем під час перевірки конкретних первинних документів податкового та бухгалтерського обліку є підставою для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Предметом розгляду у даній справі є правомірність поведінки суб'єкта владних повноважень під час складання і надсилання платнику екологічного податку акту перевірки, податкового повідомлення - рішення.

Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень, обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у статті 110 рішення від 23.07.2002 у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаг» та Вуліч проти Швеції» (заява №36985/97), Суд визначив, що «адміністративні суди, які розглядають скарги заявника стосовно рішень податкового управління мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету ОСОБА_4 Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до частини другої статті 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Враховуючи вищевикладене, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та письмових доказів по справі, суд дійшов висновку, що у спірних правовідносинах відповідач діяв без дотримання вимог частини другої статті 2 КАС України, тому позовні вимоги ПАТ «Волиньгаз» є законними, обґрунтованими, підтвердженими належними та допустимими доказами, а тому їх необхідно задовольнити в повному обсязі.

Відповідач не зміг спростувати більшість доводів і аргументів позивача у даній справі, і належним чином довести і обґрунтувати суду правомірність свого рішення.

У зв'язку із вказаним суд приходить до висновку, що податкові повідомлення-рішення від 10.10.2018 №0008174812 яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення на загальну суму 3 034 759,91 грн. та від 10.10.2018 №0008204812 яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 510,00 грн. прийняті на підставі неповної та неналежної перевірки, необґрунтовано - без урахування усіх обставин, які мають значення для його прийняття, із помилковим застосуванням відповідачем окремих норм матеріального права. Як наслідок є протиправними, а позовні вимоги такими, що піддягають до задоволення.

Щодо розподілу судових витрат суд зазначає наступне.

Згідно з частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Судом встановлено, що згідно платіжних доручень №3 від 18.10.2018 та № 4 від 05.11.2018 за подання позовної заяви до Волинського окружного адміністративного суду позивачем сплатило судовий збір на загальну суму 45 529,05 грн., які в зв'язку із задоволенням позовних вимог в повному обсязі, підлягають стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань Офісу ВПП ДФС.

Керуючись статтями 2, 12, 72-77, 243-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, на підставі Податкового кодексу України, суд

ВИРІШИВ:

Позов Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Волиньгаз» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 10.10.2018 №0008174812 та №0008204812.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (04119, місто Київ, вулиця Дегтярівська будинок 11Г, код ЄДРПОУ 39440996) на користь Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Волиньгаз» (43025, місто Луцьк, вулиця Франка, будинок 12, код ЄДРПОУ 03339459) судові витрати у сумі 45 529,05 грн. (сорок п’ять тисяч п’ятсот двадцять дев’ять гривень п’ять копійок).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Волинський окружний адміністративний суд. Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий

Суддя В.В. Мачульський

Повне рішення суду виготовлено 13 грудня 2018 року.