Рішення № 78016708, 17.10.2018, Запорізький окружний адміністративний суд

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 жовтня 2018 року (о 19 год. 25 хв.)Справа № 808/893/16 м.ЗапоріжжяЗапорізький окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Батрак І.В.,

за участю секретаря Лялько Ю.В.,

представників позивача ОСОБА_1, ОСОБА_2,

представників відповідача ОСОБА_3, ОСОБА_4,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «Босал – ЗАЗ»

до Головного управління ДФС у Запорізькій області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «Босал – ЗАЗ» (далі – ТОВ «Босал – ЗАЗ», позивач) звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду (далі - суд) із позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі – ГУ ДФС у Запорізькій області, відповідач), в якому позивач просить визнати протиправним та скасувати частково податкове повідомлення-рішення від 26.02.2016 №0000231401 в частині визначення суми грошового зобов’язання за платежем податок на прибуток в розмірі 713 097,54 грн., в т.ч. основний платіж 570 478,00 грн. та штрафні санкції 143 619,54 грн.

На обґрунтування позовних вимог у позовній заяві зазначає, що відповідно до показників фінансової звітності за 2014 рік за формою №2 «Звіт про фінансові результати» показник по рядку «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» (код 2050) визначено у сумі 23 827,00 тис. грн., що ідентично даним бухгалтерського обліку та не відповідає податковому обліку, проте розбіжності між даними бухгалтерського обліку та податкового обліку ТОВ «Босал – ЗАЗ» існують, але вони жодним чином не впливають на визначення об’єкту оподаткування. Вказує, що на підставі наданих податковому органу для перевірки документів можливо дійти висновків про правильність та вірність визначення розміру витрат, задекларованих у рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» Декларації за 2014 рік на суму 1 729 242,00 грн., показники фінансової звітності за 2014 рік за формою №2 «Звіт про фінансові результати» також відповідають наведеним у рядку 05.1. Декларації за 2014 рік. На думку позивача, податковим органом не враховано, що для формування податкового показнику «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» необхідно враховувати не тільки показник по рядку 2050 Звіту про фінансові результати, а й показник рядку 2180 «Інші операційні витрати» (в частині). Пояснює, що за твердженням податкового органу позивачем до перевірки не надано жодного документа, що підтверджує здійснення записів по рахунках бухгалтерського обліку з питання придбання послуг у неризидента компанії Bosal Emission Control Systems NV, проте це підтверджується даними, відображеними у додатку №9 до Акту перевірки, зокрема, зазначено дату і номер контракту, дату і номер первинного документу, що підтверджує господарську операцію. Щодо встановленого перевіркою завищення задекларованих суб’єктом господарювання показників у рядку 06.1 Декларації «Адміністративні витрати» за 2014 рік на загальну суму 1 361 087, грн., підкреслює, що податковому органу була надана вся необхідна інформація, первинні документи щодо відносин з іноземними контрагентами, що підтверджується зазначенням в пп. 3.1.5 пункту 3.1, пп. 3.2.1, 3.2.2. п. 3.2. розділу 3 Акту перевірки, додатками 9, 10 до Акту перевірки, де працівником податкового органу зазначена детальна інформація щодо взаємовідносин з іноземними контрагентами. Враховуючи вищевикладене, просить скасувати спірне рішення відповідача від 26.02.2016 №0000231401 в частині визначення суми грошового зобов’язання за платежем податок на прибуток в розмірі 713 097,54 грн., в т.ч. основний платіж 570 478,00 грн. та штрафні санкції 143 619,54 грн.

Ухвалою суду від 23.05.2016 провадження в адміністративній справі зупинено до одержання результатів призначеної судом експертизи.

27 квітня 2018 року провадження у справі поновлене.

Ухвалою судді від 27.04.2018 призначено справу до розгляду за правилами загального позовного провадження. Підготовче засідання призначене на 29 травня 2018 року. Відповідачу запропоновано у 15-денний строк з дня отримання ухвали надати відзив на позовну заяву.

Відповідач позов не визнав, 30 січня 2018 року надав суду відзив (вх. №3212), відповідно до якого вказує, що за результатами перевірки встановлено порушення ст. 152, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, пп. 138.10.4, 138.10.2 п. 138.10, пп. 138.8.5 п. 138.8, пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2 ст. 138, пп. 153.1.2, пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 з врахуванням вимог ст. 44 та вимог пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України за підсумками чого за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 встановлено завищення від’ємного значення об’єкту оподаткування на суму 1 108 663,00 грн., заниження податку на прибуток на суму 1 041 421,00 грн. Так, перевіркою головної книги за бухгалтерськими рахунками 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», 902 «Собівартість реалізованих товарів», 903 «Собіварість реалізованих робіт, послуг», 91 «Загальновиробничі витрати», 471 «Забезпечення виплат відпусток», 661 «Розрахунки заробітної плати», 651 «Розрахунки за забезпеченням державному соціальному страхуванню», 201 «Сировина і матеріали», 209 «Інші матеріали», 231 «Основне виробництво», 234 «Давальницьке виробництво», 24 «Брак у виробництві», 25 «Напівфабрикати», 26 «Готова продукція», 28 Товари» встановлено, що в 2014 році підприємством в бухгалтерському обліку списано витрати на собівартість реалізованої готової продукції, товарів, робіт і послуг та виробничих запасів на загальну суму 23 849 796,35 грн., при цьому, перевіркою податкової звітності, наданої посадовими особами ТОВ «Босал – ЗАЗ» до ДПІ у Комунарському районі м. Запоріжжя ГУ ДФС у Запорізькій області, а саме податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік (реєстраційний №9081416437 від 02.03.2015) встановлено, що по рядку 05.1 Податкової декларації «Собівартість придбаних (виготовлених) реалізованих товарів (робіт, послуг)» задекларовано витрат у сумі 25 579 038,00 грн., отже, в ході проведення перевірки показника рядка 05.01. за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 встановлена його невідповідність даним бухгалтерського обліку, а саме завищення задекларованих витрат на 1 718 242,00 грн. Щодо витрат, які враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток в частині формування показників по рядку 05.1 Декларації, а саме його завищення на вартість послуг, придбаних від нерезидента Bosal Emission Control Systems NV у сумі 78 933,00 грн., наголошує, що до перевірки не надано жодного документа, що підтверджує здійснення вищезазначених записів по рахунках бухгалтерського обліку з питання придбання послуг у нерезидента. Стосовно витрат, які враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток в частині формування показників по рядку 06.1 Декларації «Адміністративні витрати» за 2014 рік, а саме його завищення на вартість послуг, придбаних від нерезидентів, придбання яких не підтверджено в ході перевірки первинними документами у сумі 1 361 087,00 грн. пояснює, що відповідно до письмових пояснень посадових осіб підприємства (лист №20 від 12.01.2016) у регістрах Дт 39 Кт 632 (січень-вересень) нараховані витрати майбутніх періодів на 2014 рік на підставі планових розрахунків майбутніх витрат, але до перевірки будь-яких документів (планових розрахунків майбутніх витрат, актів, складених в місяцях збільшення заборгованості тощо) з даного питання не надано, про що працівниками ГУ ДФС у Запорізькій області складено акт №008/08-01-22-1/33985999 від 28.01.2016. Щодо посилання позивача з даного питання на підпункти відповідні підпункти Акту перевірки та додатки до нього, зауважує, що у відповідності до п. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» наявність у платника первинних документів, які не відображені у регістрах бухгалтерського обліку не є підставою для формування таким платником витрат, зокрема, податкового обліку. З огляду на викладене, просить у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.

Відповідно до ухвали суду від 22.02.2018 підготовче провадження відкладене на 22 березня 2018 року.

Відповідно до ухвали від 22.03.2018 провадження у справі зупинене за клопотанням представників сторін до 16 травня 2018 року.

Процесуальний строк, визначений ухвалою суду від 22.03.2018, було продовжено згідно з ухвалою суду від 16.05.2018 до 21 червня 2018 року, з ухвалою суду від 21.06.2018 - до 17 вересня 2018 року.

17 вересня 2018 року провадження у справі поновлено.

Ухвалою суду від 17.09.2018 вирішено закрити підготовче провадження у справі та призначене судове засідання на 17 жовтня 2018 року.

17 жовтня 2018 року представником відповідача надано до матеріалів справи пояснення (вх. №32756) проти адміністративного позову.

Для надання пояснень стосовно висновків експертизи, у судове засідання була викликана експерт ОСОБА_5

В судовому засіданні представники позивача позов підтримали у повному обсязі, просили його задовольнити та надали пояснення в його обґрунтування, аналогічні викладеним у позовній заяві та додаткові усні пояснення.

Представники відповідача у судовому засіданні проти позову заперечили, надавши пояснення, аналогічні викладеним у відзиві та поясненнях щодо результатів експертизи. Просять у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.

На підставі статті 243 КАС України в судовому засіданні проголошено вступну та резолютивну частини постанови та оголошено про час виготовлення постанови у повному обсязі.

У період з 29.10.2018 по 19.11.2018 суддя Батрак І.В. була відсутня на роботі на підставі листка непрацездатності, що підтверджується довідкою від 20.11.2018 №02-35/18/64.

Розглянувши та дослідивши надані документи, заслухавши пояснення представників сторін, судом встановлені наступні обставини.

ТОВ «Босал – ЗАЗ» (код ЄДРПОУ 33985999) є юридичною особою, яка зареєстрована 28.12.2005, про що свідчить витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Відповідно до Відомостей з ЄДРПОУ №77/2015 від 20.01.2015 видами діяльності позивача за КВЕД-2010 є: 29.32 Виробництво інших вузлів, деталей і приладдя для автотранспортних засобів; 24.20 Виробництво труб, порожнистих профілів і фітингів зі сталі, 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів, 45.31 Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; 45.32 Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів.

Фахівцями ГУ ДФС у Запорізькій області була проведена планова виїзна перевірка ТОВ «Босал – ЗАЗ» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, за результатами якої складений відповідний акт №010/08-01-22-1/33985999 від 04.02.2016.

Згідно із висновків Акту перевіркою встановлено, зокрема, порушення позивачем:

ст. 152, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, пп. 138.100.2, пп. 138.10.4 п. 138.10, пп. 138.8.5 п. 138.8, пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2 ст. 138, пп. 153.1.2, пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу України, за підсумками чого за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, встановлено:

завищення від’ємного значення об’єкту оподаткування на суму 1 108 663,00 грн.,

заниження податку на прибуток на суму 1 041 421,00 грн.

Посадові особи ТОВ «Босал-ЗАЗ» від ознайомлення та підпису Акту перевірки відмовились, про що складено відповідний Акт відмови від 04.02.2016 №011/08-01-22-1/33985999, у зв’язку із чим Акт направлено на адресу підприємства поштою.

На підставі Акту та вказаних порушень відповідачем 26.02.2016 було прийняте податкове повідомлення-рішення № 00000231401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов’язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 1 301 776,25 грн., у тому числі за основним платежем – 1 041 421,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 260 355,25 грн.

Вважаючи прийняте відповідачем рішення протиправним позивач звернувся до суду із даним позовом про його скасування в частині визначення суми грошового зобов’язання за платежем податок на прибуток в розмірі 713 097,54 грн., в т.ч. основний платіж 570 478,00 грн. та штрафні санкції 143 619,54 грн. При цьому, суд зауважує, що спір щодо правомірності дій під час призначення та проведення перевірки, яка стала підставою для винесення оскаржуваних рішень, між сторонами відсутній.

Ураховуючи викладене, всебічно і повно з'ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, суд вважає позовні вимоги такими, що підлягають задоволенню з наступних підстав.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі – Податковий кодекс України), який набрав законної сили 01.01.2011.

Відповідно до п. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу - витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу;

Згідно з п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:

витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:

інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;

крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті тау статті 139 цього Кодексу.

При цьому, за приписами пп.138.1.1 цієї статті витрати операційної діяльності включають:

собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку;

витрати банківських установ, до яких відносяться:

а) процентні витрати за кредитно-депозитними операціями, в тому числі за кореспондентськими рахунками та коштами до запитання, цінними паперами власного обігу;

б) комісійні витрати, в тому числі за кредитно-депозитними операціями, розрахунково-касове обслуговування, інкасацію та перевезення цінностей, операціями з цінними паперами, операціями на валютному ринку, операціями з довірчого управління;

в) від'ємний результат (збиток) від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти та банківських металів;

г). від'ємне значення курсових різниць від переоцінки активів та зобов'язань у зв'язку зі зміною офіційного курсу національної валюти до іноземної валюти відповідно до підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 цього Кодексу;

ґ) суми страхових резервів, сформованих у порядку, передбаченому статтею 159 цього Кодексу;

д) суми коштів (зборів), внесені до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб;

е) витрати з придбання права вимоги на виконання зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги (факторинг);

є) витрати, пов'язані з реалізацією заставленого майна;

ж) інші витрати, прямо пов'язані зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг;

з) інші витрати, передбачені цим розділом.

Пунктами 138.2-138.7 ст. 138 Податкового кодексу України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. У цілях цього розділу суми, відображені у складі витрат платника податку, у тому числі в частині амортизації необоротних активів, не підлягають повторному включенню до складу його витрат. Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку. Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу. Фактична вартість остаточно забракованої продукції не включається до складу витрат платника податку, крім втрат від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів) та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку, в разі реалізації такої продукції. Платник податку має право самостійно визначати допустимі норми технічно неминучого браку в наказі по підприємству за умови обґрунтування його розміру. Такі самостійно встановлені платником податку норми діють до встановлення таких норм центральними органами виконавчої влади у відповідній сфері.

За приписами п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрату прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послугу а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів і виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів і виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрату у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Пунктом 138.8.1 п.138 ст.138 Податкового кодексу України передбачено, що до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.

У відповідності до пп. 138.8.2 п.138.2 ст. 138 Податкового кодексу України до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Згідно з пп. 138.8.5 п.138.8 ст. 138 Податкового кодексу України до складу загальновиробничих витрат включаються:

а) витрати на управління виробництвом (оплата праці працівників апарату управління цехами, дільницями відповідно до законодавства тощо; внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього розділу; медичне страхування, страхування відповідно до Закону України "Про недержавне пенсійне забезпечення", страхування за довгостроковими договорами страхування життя в межах, визначених абзацами другим і третім пункту 142.2 статті 142 цього Кодексу, працівників апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо);

б) амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

в) амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

г) витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, оперативну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;

Ґ) витрати на вдосконалення технології та організації виробництва (оплата праці та внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього розділу, працівників, зайнятих удосконаленням технології та організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, придбаних комплектувальних виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій);

д) витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інші послуги з утримання виробничих приміщень;

е) витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього Кодексу; медичне страхування, страхування відповідно до Закону України «Про недержавне пенсійне забезпечення» та страхування за довгостроковими договорами страхування життя в межах, визначених абзацами другим і третім пункту 142.2 статті 142 цього Кодексу, робітників та працівників апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);

є) витрати на охорону праці, техніку безпеки, понесені відповідно до законодавства;

ж) суми витрат, пов'язаних із підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, систем екологічного управління, персоналу, встановленим вимогам відповідно до Закону України "Про підтвердження відповідності"; ...

и) інші загальновиробничі витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів із складів до цехів і готової продукції на склади); нестачі незавершеного виробництва, нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах у межах норм природного убутку згідно із затвердженими центральними органами виконавчої влади та погодженими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, нормативами.

До складу інших витрат, за правилами, встановленими п. 138.10.2. п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України, включаються, зокрема, адміністративні витрати у спрямовані на обслуговування та управління підприємством:

а) загальні корпоративні витрати, в тому числі організаційні витрати, витрати на проведення річних та інших зборів органів управління, представницькі витрати;

б) витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством (у тому числі витрати на оплату праці адміністративного апарату) та іншого загальногосподарського персоналу;

в) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);

г) винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності;

ґ) витрати на оплату послуг зв'язку (пошта, телеграф, телефон, телекс, телефакс, стільниковий зв'язок та інші подібні витрати);

д) амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;

е) витрати на врегулювання спорів у судах; у

є) плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;

ж) інші витрати загальногосподарського призначення;

За приписами пп.138.10.3. п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України до складу інших витрат включаються також витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг:

а) витрати на пакувальні матеріали для затарювання товарів на складах готової продукції;

б) витрати на ремонт тари;

в) оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;

г) витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів;

Ґ) витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

д) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов'язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (оперативна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);

е) витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;

є) витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

ж) витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів підприємства;

з) інші витрати, пов'язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

відповідно до пп. 138.10.4. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України до складу інших витрат включаються інші операційні витрати, що включають, зокрема:

а) витрати за операціями в іноземній валюті, втрати від курсової різниці, визначені згідно зі статтею 153 цього Кодексу;

б) амортизацію наданих в оперативну оренду необоротних активів; амортизацію необоротних та нематеріальних активів у складі об'єктів, отриманих у концесію відповідно до Закону України "Про особливості передачі в оренду чи концесію об'єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності";

в) інші витрати операційної діяльності, пов'язані з господарською діяльністю, у тому числі, але не виключно:

суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому статтею 159 цього Кодексу;

суми нарахованих податків та зборів, установлених цим Кодексом (крім тих, що не визначені в переліку податків та зборів, встановлених цим Кодексом), єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, відшкодування Пенсійному фонду України сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пункту "а" статті 13 Закону України "Про пенсійне забезпечення", сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів "б"-"з" статті 13 Закону України "Про пенсійне забезпечення", різниці між сумою пенсії, призначеної за Законом України "Про наукову і науково-технічну діяльність", та сумою пенсії, обчисленої відповідно до інших законодавчих актів, на яку має право особа, які згідно із законодавством фінансуються за рахунок коштів підприємств, установ, організацій в обов'язковому порядку, а також інших обов'язкових платежів, встановлених законодавчими актами, за винятком податків та зборів, передбачених підпунктами 139.1.6 і 139.1.10 статті 139 цього Кодексу, та пені, штрафів, неустойки, передбачених підпунктом 139.1.11 статті 139 цього Кодексу.

витрати на інформаційне забезпечення господарської діяльності платника податку, в тому числі з питань законодавства, на придбання літератури, оплату Інтернет-послуг і передплату спеціалізованих періодичних видань.

Пунктом 138.11 ст. 138 Податкового кодексу України встановлено, що суми витрат, не віднесені до складу витрат минулих звітних податкових періодів у зв'язку з втратою, знищенням або зіпсуттям документів, що підтверджують здійснення витрат, установлених цим розділом, та підтверджених такими документами у звітному податковому періоді.

Суми витрат, не враховані в минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням поміток та виявлені у звітному податковому періоді в розрахунку податкового зобов'язання.

Зазначені в цьому пункті витрати, здійснені в минулі звітні роки, відображаються у складі інших витрат, а ті, які здійснені у звітному податковому році, - у складі витрат відповідної групи (собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо).

Згідно з п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат, зокрема:

139.1.1. витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності...

139.1.9. витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це контролюючому органу та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом із поданням розрахунку податкових зобов'язань за звітний податковий період. Платник податків зобов'язаний відновити втрачені, знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження такої заяви до контролюючого органу.

Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення;

Оподаткування операцій особливого виду передбачене ст. 153 Податкового кодексу України.

Так, за нормами пп. 153.1.1-153.1.4 п.153.1 ст.153 Податкового кодексу України доходи, отримай і/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання. Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати - за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати. Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку. У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від'ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів. У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від'ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти. Також до витрат відносяться витрати на сплату збору на обов'язкове державне пенсійне страхування з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню та інших обов'язкових платежів, пов'язаних з придбанням іноземної валюти. Термін "балансова вартість іноземної валюти" для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу або на дату здійснення операції залежно від того, яка дата настала пізніше.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 16.07.1999 (далі – Закон № 996-XIV).

За визначеннями, наведеними у ст. 1 Закон № 996-XIV, бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до ст. 3 Закону № 996-XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно зі ст. 4 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких основних принципах, зокрема, послідовність - постійне (із року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, і повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності; нарахування та відповідність доходів і витрат - для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому, доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми; єдиний грошовий вимірник - вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюються в єдиній грошовій одиниці;

У відповідності до ст.5 цього Закону підприємства ведуть бухгалтерський облік і складають фінансову звітність у грошовій одиниці України.

Частинами 1-5, 8 ст. 9 Закону № 996-XIV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.

Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.

Регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.»

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами всіх форм власності встановлює Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку №88 від 24.05.1995:

Так, у п. 2.1. Положення визначено, що первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Згідно з п. 2.2 цього Положення первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи).

За п. 2.4, 2.5, 2.13-2.17 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку №88 первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо. Документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Керівник підприємства, установи забезпечує фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій, що були проведені, у первинних документах та виконання всіма підрозділами, службами і працівниками правомірних вимог головного бухгалтера щодо порядку оформлення та подання для обліку відомостей і документів. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці первинні документи. Первинні документи підлягають обов'язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов'язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув'язка окремих показників. У разі виявлення невідповідності первинного документа вимогам законодавства у сфері бухгалтерського обліку такі документи з письмовим обґрунтуванням передаються керівнику підприємства, установи. До окремого письмового рішення керівника такі документи не приймаються до виконання. Первинні документи, що пройшли обробку, повинні мати відмітку, яка виключає можливість їх повторного використання: при ручній обробці - дату запису в обліковий регістр, а при обробці на обчислювальній установці - відтиск штампу оператора, відповідального за їх обробку, або відмітку, придатну для її оброблення електронними засобами.

Так, ухвалою суду 11.06.2016 призначена судова економічна експертиза по справі, на вирішення якої поставлені питання:

Чи підтверджується документально зазначені в акті Головного управління ДФС у Запорізькій області №010/08-01-22-1/33985999 від 04.02.2016 порушення ТОВ «Босал – ЗАЗ», зокрема:

порушення пп.138.1.1 п.138.1, п.138.4, п.138.8 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 розділу ІІІ Податкового кодексу України щодо завищення ТОВ «Босал - ЗАЗ» витрат, задекларованих у рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» податкової декларації за 2014 рік у сумі 1 792 242,00 грн. (стор.10 Акту перевірки)?;

порушення пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, пп.138.8.5 п.138.8, п.138.1, п.138.2 ст.138 розділу ІІІ Податкового кодексу України щодо завищення показників рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» податкової декларації за 2014 рік на суму 78993,00 грн. (стор.13 Акту перевірки)?;

порушення пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, пп.138.10.2 п.138.10, п.138.1 ст.138 розділу ІІІ Податкового кодексу України у зв’язку з формуванням даних бухгалтерського обліку по рахунку 92 «Адміністративні витрати», в частині придбання послуг у підприємств-нерезидентів щодо завищення показників рядку 06.1 декларації «Адміністративні витрати» на загальну суму 1 361 087,00 грн. (стор.16 Акту перевірки)?.

Виконання судової економічної експертизи доручено ОСОБА_5 судовому експерту сектору економічних та інших видів досліджень Запорізького відділення Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз МЮУ, яка має четвертий кваліфікаційний клас, вищу економічну освіту, освітньо-кваліфікаційний рівень «спеціаліст», кваліфікацію судового експерта за спеціальностями: 11.1 - «Дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності» (з 05.06.2013), 1 1.2 - «Дослідження документів про економічну діяльність підприємств та організацій» (з 17.12.2014), 11.3 - «Дослідження документів фінансово-кредитних операцій» (з 16.03.2017) стаж експертної роботи 4 роки, свідоцтво видане експертно-кваліфікаційною комісією Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз про присвоєння кваліфікації № 91 від 05.06.2013 дійсне до 05.06.2018, № 91 від 17.12.2014 дійсне до 17.12.2019, № 62-Дн від 16.03.2017 дійсне до 16.03.2022.

За приписами статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Зі змісту висновку експерта №366-16 за результатами проведення судової економічної експертизи по адміністративній справі №808/893/16 від 14.12.2017 судом встановлено наступне.

Щодо дослідження формування рядка 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» податкової декларації з податку на прибуток підприємства ТОВ «Босал-ЗАЗ» за 2014 рік.

Перевіркою головної книги за бухгалтерськими рахунками 90 і «Собівартість реалізованої готової продукції», 902 «Собівартість реалізованих товарів»,. 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг», 91 «Загальновиробничі витрати», 471 «Забезпечення виплат відпусток», 661 «Розрахунки із заробітної плати», 651 «Розрахунки за забезпеченням державному соціальному страхуванню», 201 «Сировина і матеріали», 209 «Інші матеріали», 231 «Основне виробництво», 234 «Давальницьке виробництво», 24 «Брак у виробництві», 25 «Напівфабрикати», 26 «Готова продукція», 28 «Товари» встановлено, що в 2014 році підприємством в бухгалтерському обліку списано витрати на собівартість реалізованих готової продукції, товарів, робіт і послуг та виробничих запасів на загальну суму 23 849 796,35 грн.

Перевіркою податкової звітності, наданої посадовими особами ТОВ «Босал-ЗАЗ» до ДПІ у Комунарському районі м. Запоріжжя ГУ ДФС у Запорізькій області, а саме Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік (реєстраційний №: НОМЕР_1 від 02.03.2015) встановлено, що по рядку 05.1 Податкової Декларації «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» задекларовано витрат у сумі 25 579 038 грн.

Так, в ході проведення перевірки показника рядка 05.1 Декларації «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)», за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 встановлена його невідповідність даним бухгалтерського обліку, а саме завищення задекларованих витрат на 1 729 242,00 грн.

Таким чином, в порушення пп. 138.1.1. п.138.1., п.138.4., п.138.8. cm.138, пп. 139.1.9. п.139,1. ст. 139 розділу III з врахуванням вимог п.44.1, п.44.2 cт.44 розділу II та вимог пп. 14.1.228 п.14.1 ст. 124 розділу І Податкового кодексу України, ТОВ «БОСАЛ-ЗАЗ» у зв’язку з невідповідністю даних бухгалтерського та податкового обліку, завищені витрати, задекларовані у рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» Податкової Декларації за 2014 ріку сумі 1 729 242 грн.

В результаті дослідження наказу про облікову політику ТОВ «Босал-ЗАЗ», головної книги та оборотно-сальдової відомості підприємства за 2014 рік, а також карток рахунків бухгалтерського обліку ТОВ «БОСАЛ-ЗАЗ» за 2014 рік по наступним рахункам 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», 902 «Собівартість реалізованих товарів», 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг», 91 «Загальновиробничі витрати», 471 «Забезпечення виплат відпусток», 661 «Розрахунки із заробітної плати», 651 «Розрахунки за забезпеченням державному соціальному страхуванню», 201 «Сировина і матеріали», 209 «Інші матеріали», 231 «Основне виробництво», 234 «Давальницьке виробництво», 24 «Брак у виробництві», 25 «Напівфабрикати», 26 «Готова продукція», 28 «Товари» встановлено, що в 2014 році ТОВ «БОСАЛ-ЗАЗ» у бухгалтерському обліку відображено списання витрат на собівартість реалізованих готової продукції, товарів, робіт і послуг та виробничих запасів на загальну суму 23 849 796,35 грн. (наведено у Таблиці № 1 на с. 15-16 висновку експертизи)

Відповідно до Податкової декларації з податку на прибуток ТОВ «Босал-ЗАЗ» за 2014 рік у рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» підприємством задекларовано суму у розмірі 25 579 038,00 грн.

Враховуючи зазначене вище, різниця між даними відображеними у податковій декларації та даними бухгалтерського обліку ТОВ «Босал-ЗАЗ» за 2014 рік складає 1 729 241,65 грн.

Таким чином, в обсязі наданих на дослідження документів висновки Акту перевірки № 010/08-01-22-1/33985999 від 04.02.2016 щодо завищення ТОВ «Босал-ЗАЗ» витрат, задекларованих у рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» податкової декларації за 2014 рік у зв'язку з невідповідністю даних бухгалтерського та податкового обліку у сумі 1 729 242,00 грн. експертом було підтверджено.

Разом із цим, у судовому засіданні експертом надано пояснення, що за результатами проведеного дослідження встановлено, що зазначена різниця у загальному підсумку не вплинула на об’єкт оподаткування податком на прибуток за 2014 рік.

Так, зі змісту дослідження експертом формування позивачем об'єкту оподаткування від всіх видів діяльності та повноти декларування та своєчасності сплати податку на прибуток ТОВ «Босал-ЗАЗ» за 2014 рік (розділ 3) судом встановлено також наступне.

Відповідно до Акту перевірки № 010/08-01-22-1/33985999 від 04.02.2016 за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 ТОВ «Босал-ЗАЗ» задеклароване від'ємне значення об'єкту оподаткування від всіх видів діяльності за 2014 ріку сумі 1 108 663,00 грн.

Перевіркою повноти визначення об'єкту оподаткування від всіх видів діяльності за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 встановлено його заниження на загальну суму 6 894 333,00 грн., у т.ч. на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у загальній сумі 1 108 663,00 грн.

За підсумками порушень, викладених у пункті 3.1.2 підрозділу 3.1 розділу 3 даного акту перевірки, та з врахуванням вимог пп. 134.1.1 п. 134.1ст. 134 Податкового кодексу України підприємством ТОВ «Босал-ЗАЗ» занижено об'єкт оподаткування від всіх видів діяльності за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 на загальну суму 6 894 333,00 грн., у т.ч. на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у загальній сумі 1 108 663,00 грн.

Так, за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 ТОВ «Босал-ЗАЗ» задекларовано податок на прибуток у розмірі 0 грн.

Перевіркою повноти визначення податку на прибуток за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 встановлено заниження податку на прибуток у сумі 1 041 421,00 грн.

За підсумками порушення викладених у пункті 3.1.2, пункті .3.1.3 підрозділу 3.1 розділу 3 даного акту, а саме в порушення ст.152, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134, пп. 139.1.9, п. 139.1, ст.139, п.п.138.10.4, пп. 138.102,п. 138.10, пп.138.8.5, п. 138.8, пп. 138.1.1 п. 138.1, п.138.2, ст. 138, п.п.153.1.2 пп. 153.1.3 п. 153.1 ст.153, з врахуванням вимог ст.44 та пп. 14.1.257 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України перевіркою підприємства ТОВ «Босал-ЗАЗ» за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, встановлено заниження податку на прибуток у сумі 1 041 421,00 грн. (стор. 20-21 Акту перевірки)

Результати дослідження витрат підприємства по даним бухгалтерського обліку ТОВ «Босал-ЗАЗ» за 2014 рік відображено в додатку № 1 до висновку експерта.

Зведені дані щодо співставлення задекларованих ТОВ «Босал-ЗАЗ» за 2014 рік витрат та визначених в обсязі наданих на дослідження матеріалів за даними бухгалтерського обліку витрат підприємства за 2014 рік наведені в таблиці № 5 Висновку експерта №366-16 за результатами проведення судової економічної експертизи по адміністративній справі №808/893/16 від 14.12.2017 (с. 22 Висновку) та в обсязі наданих на дослідження документів висновки Акту перевірки № 010/08-01-22-1/33985999 від 04.02.2016 щодо заниження ТОВ «Босал-ЗАЗ» об'єкта оподаткування від всіх видів діяльності за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 на загальну суму 6 894 333,00 грн., у т.ч. на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у загальній сумі 1 108 663 грн. та заниження податку на прибуток у сумі 1 041 421 грн. експертом не підтверджено.

Таким чином, суд зауважує, що певне розходження між даними бухгалтерського та податкового обліку підприємства дійсно були наявні, в декларації в рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» податкової декларації за 2014 рік сума не відповідає сумі бухгалтерського обліку, що пов’язано із особливостями облікової політики,встановленої на підприємстві, проте вказані обставини жодним чином не вплинули на об’єкт оподаткування, оскільки на об’єкт оподаткування впливають також інші операційні витрати (рядок 21.80 Декларації), що саме представниками відповідача не спростоване.

Крім того, відповідно до Акту перевірки № 010/08-01-22-1/33985999 від 04.02.2016, перевіркою даних бухгалтерського обліку (головна книга за рахунками 231 «Основне виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», аналізу рахунків 201 «Сировина і матеріали», 209 «Інші матеріали», 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» (в гривневому еквіваленті)) встановлено віднесення ТОВ «Босал-ЗАЗ» до складу собівартості в травні 2014 року вартості послуг від нерезидента компанією «Bosal Emission Control Systems NV», у сумі 78 992,86 грн.

ТОВ «Босал-ЗАЗ» до перевірки не надано жодного документа, що підтверджує здійснення вищезазначених записів по рахунках бухгалтерського обліку з питання придбання послугу нерезидента компанії «Bosal Emission Control Systems NV».

Таким чином, в порушення пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, пп. 138.8.5, п. 138.8, п. 138.1, п. 138.2. ст. 138 розділу III, з врахуванням вимог cm.44 розділу II та вимог п.п.14.1.228 п. 14.1 ст. 14 розділу І Податкового кодексу України, підприємство ТОВ «Босал-ЗАЗ» у зв'язку з формуванням даних бухгалтерського обліку по рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», без первинних документів, що підтверджують факти здійснення господарських операцій, зависило показники рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» Податкової Декларації за 2014 рік на суму 78 993,00 грн.

На підтвердження договірних взаємовідносин ТОВ «Босал-ЗАЗ» з Bosal Emission Control Systems NV на дослідження надано оригінал договору про надання послуг №250-BZ від 01.10.2013. Предметом зазначеного договору є надання Bosal Emission Control Systems NV на адресу ТОВ «Босал-ЗАЗ» послуг з проведення сертифікаційного аудиту підприємства для підтвердження сертифікату якості ISO 9001:2008 № 01 100 000458/44. Сума за даними контрактом складає 4 928,39 євро. Оплата проводиться в євро за умови отримання клієнтом інвойсів постачальника послуг на підставі підписаного обома сторонами акта виконаних робіт.

Разом із зазначеним договором по господарським операціям ТОВ «Босал-ЗАЗ» з Bosal Emission Control Systems NV на дослідження надано акт виконаних робіт (послуг) від 31.05.2014 по договору про надання послуг №250-BZ від 01.10.2013 та інвойс (мовою оригіналу та екземпляр з перекладом) постачальника № 12000195 від 31.05.2014 на суму 4 928,39 євро. У зазначених документах відсутні необумовлені виправлення та підчистки, відхилення у арифметичних підрахунках та виведених підсумках не встановлено, документи містять всі обов'язкові реквізити передбачені нормативно-правовим актами, що регламентують їх складання та заповнення.

Відповідно до облікових регістрів бухгалтерського обліку ТОВ «Босал-ЗАЗ» господарські операції по взаємовідносинах з контрагентом Bosal Emission Control Systems NV у травні 2014 року (станом на 31.05.2014) відображені наступними бухгалтерськими проведеннями:

Дт 809 «Інші матеріальні витрати» - Kт 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» визнано вартість виконаних для підприємства робіт і послуг у сумі 4 928,39 євро або 78 992,86 грн. (офіційний курс НБУ на 30.05.2014 за 1 євро - 16,028126 грн.). Дані щодо зазначених витрат наведені у регістрах бухгалтерського обліку як у валюті договору так і у гривневому еквіваленті на дату відображення зазначеної операції в обліку підприємства.;

Дт 91 «Загальновиробничі витрати» - Kт 809 «Інші матеріальні витрати» списання на загальновиробничі витрати у сумі 78 992,86 грн.;

Дт 231 «Основне виробництво» - Kт 91 «Загальновиробничі витрати» віднесено до виробничих витрат сумі 78 992,86 грн.;

Дт 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» - Kт 231 «Основне виробництво» списана виробнича собівартість у сумі 78 992,86 грн.

При зіставлені даних облікових регістрів бухгалтерського обліку ТОВ «Босал-ЗАЗ» (по рахункам обліку 632, 809, 91, 231, 901) із даними відображеними в первинних документах по взаємовідносинам ТОВ «Босал-ЗАЗ» з Bosal Emission Control Systems NV у травні 2014 року експертом відхилення не встановлено.

Таким чином, в обсязі наданих на дослідження документів висновки Акту перевірки № 010/08-01-22-1/33985999 від 04.02.2016 щодо завищення ТОВ «Босал-ЗАЗ» витрат, задекларованих у рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» податкової декларації за 2014 рік у зв'язку з формуванням даних бухгалтерського обліку по рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», без первинних документів, що підтверджують факти здійснення господарських операцій на суму 78 993,00 грн. документально не підтверджуються.

Стосовно дослідження формування рядка 06.1 «Адміністративні витрати» податкової декларації з податку на прибуток підприємства ТОВ «Босал-ЗАЗ» за 2014 рік відповідно до Акту перевірки № 010/08-01-22-1/33985999 від 04.02.2016 встановлене порушення на підставі наступного.

Так, за даними бухгалтерського обліку (аналітичні дані по рахунку 84 «Інші витрати») до складу адміністративних витрат (рахунок 92) у 2014 році віднесено вартість послуг придбаних ТОВ «Босал-ЗАЗ» у підприємств-нерезидентів у загальній сумі 1 361 087 грн.

З метою підтвердження зазначених вище операцій, які відображені у регістрах бухгалтерського обліку по рахунку 92 «Адміністративні витрати» та враховані до складу витрат декларацій з податку на прибуток, ТОВ «Босал-ЗАЗ» до перевірки не надано первинних документів, що підтверджують здійснення вищевказаних записів по рахунках бухгалтерського обліку з питання придбання послуг у підприємств-нерезидентів. ...

Таким чином, на порушення пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, пп. 138.10.2, п. 138.10, п. 138.1, ст. 138 розділу III, з врахуванням вимог ст.44 розділу II Податкового Кодексу України ТОВ «Босал-ЗАЗ» у зв'язку з формуванням даних бухгалтерського обліку по рахунку 92 «Адміністративні витрати», в частині придбання послуг у підприємств-нерезидентів, за відсутністю первинних документів, що підтверджують факти здійснення господарських операцій, зависило показники рядку 06.1 Декларацій «Адміністративні витрати» на загальну суму 1 361 087,00 грн.

З урахуванням зазначених в Акті перевірки № 010/08-01-22-1/33985999 від 04.02.2016 порушень, в результаті дослідження регістрів бухгалтерського обліку ТОВ «Босал-ЗАЗ» за 2014 рік по рахункам 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками», 39 «Витрати майбутніх періодів», 84 «Інші операційні витрати», 92 «Адміністративні витрати» встановлено, що ТОВ «Босал-ЗАЗ» за 2014 рік до складу адміністративних витрат віднесено вартість послуг придбаних у Bosal Intarnational Management NV на загальну суму 1 426 299,58 грн. або 88 971,96 євро. Результати дослідження даних регістрів бухгалтерського обліку відображено експертом в Таблиці № 2 на с. 18-20 висновку експертизи.

Так, на підтвердження договірних взаємовідносин ТОВ «Босал-ЗАЗ» з Bosal International Management NV на дослідження надано оригінали наступних договорів:

- Договір про надання IT послуг № BZ 253 від 03.01.2014. Предметом зазначеного договору є надання Bosal International Management NV на адресу ТОВ «Босал-ЗАЗ» IT-послуг відповідно до Додатку № 1 до договору. Сума за даними контрактом складає 78 351,96 євро (6529,33x12). Оплата проводиться в євро за умови отримання клієнтом рахунків постачальника послуг;

- Договір про надання консалтингових послуг № BZ 254 від 04.01.2014. Предметом зазначеного договору є надання Bosal International Management NV на адресу ТОВ «БОСАЛ- ЗАЗ» консалтингових послуг відповідно до II розділу зазначеного договору. Сума за даними контрактом складає 14 237,38 євро. Оплата проводиться в євро за умови отримання клієнтом рахунків постачальника послуг.

Разом із зазначеними договорами по господарським операціям ТОВ «Босал-ЗАЗ» з Bosal International Management NV на дослідження надано інвойси (мовою оригіналу та екземпляр з перекладом) постачальника на загальну суму 88 971,96 євро (наведено у Таблиці № 3 на с. 20-21 висновку експертизи). У зазначених документах відсутні необумовлені виправлення та підчистки, відхилення у арифметичних підрахунках та виведених підсумках не встановлено, документи містять всі обов'язкові реквізити передбачені нормативно-правовим актами, що регламентують їх складання та заповнення.

При зіставлені даних облікових регістрів бухгалтерського обліку ТОВ «Босал-ЗАЗ» (по рахункам обліку 632, 809, 91, 231, 901) із даними відображеними в первинних документах по взаємовідносинам ТОВ «БОСАЛ-ЗАЗ» з Bosal International Management NV у 2014 році відхилення експертом не встановлено.

Разом із зазначеними інвойсами на дослідження надано акти виконаних робіт укладені між ТОВ «Босал-ЗАЗ» та Bosal International Management NV:

- Акт виконаних робіт № 13 (послуг) від 03.12.2014 по Договору про надання послуг № BZ 253 від 03.01.2014 за 2014 рік на загальну суму 78 351,96 євро.

- Акт виконаних робіт № 13 (послуг) від 19.12.2014 по Договору про надання послуг № BZ 254 від 04.01.2014 за 2014 рік на загальну суму 14 237,38 євро.

Таким чином, в обсязі наданих на дослідження документів висновки Акту перевірки № 010/08-01-22-1/33985999 від 04.02.2016 щодо завищення ТОВ «Босал-ЗАЗ» показника рядку 06.1 Декларацій «Адміністративні витрати» за 2014 рік у зв'язку з формуванням даних бухгалтерського обліку по рахунку 92 «Адміністративні витрати», в частині придбання послуг у підприємств-нерезидентів, за відсутністю первинних документів, що підтверджують факти здійснення господарських операцій на загальну суму 1 361 087,00 грн. документально не підтверджуються.

Стосовно посилання представників відповідача на відсутність певних первинних документів на момент проведення перевірки, а саме: Акта виконаних робіт №б/н від 31.05.2014 по Договору про надання послуг №250-BZ від 01.10.2013, інвойсу постачальника послуг №12000195 від 31.05.2014 та даних бухгалтерського обліку по операціях в гривневому еквіваленті, суд зауважує наступне.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Представник відповідача, заперечуючи проти позову й доводів представника позивача, вказує на те, що витребовувані податковим органом документи не були надані і станом на момент закінчення термінів проведення перевірки.

Абзац 1 п. 44.6. ст. 44 Податкового кодексу України передбачає: у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Разом з тим суд вважає, що визнання факту відсутності первинних документів на час складання Акту перевірки за вказаних вище умов, при фактичній наявності таких документів на час складання податкової звітності, не може бути обґрунтованою підставою для висновку про заниження платником податків грошових зобов'язань.

У даному випадку суд вказує на ту обставину, на яку не звернуто уваги податковим органом, а саме: що платник податків може бути притягнутий до передбаченої Податковим кодексом України відповідальності за не підтвердження на момент його перевірки податковим органом суми податку на прибуток, попередньо включеної до складу понесених витрат. Така відповідальність за незабезпечення зберігання первинних документів облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю встановлена п.121.1 ст.121 Податкового кодексу України.

У той же час, серед підстав для самостійного визначення контролюючим органом сум грошових зобов'язань, перелік яких встановлений п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України, немає такої підстави як не підтвердження на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби сум податку, попередньо включених до складу понесених витрат. Тобто, в Податковому кодексі України не йдеться про донарахування податкового зобов'язання у вигляді сум податку на прибуток приватних підприємств, включених до складу витрат, за наявності первинних документів податкового та бухгалтерського обліку, які були відсутні тільки на момент перевірки, а не відсутні взагалі. А тому, в даному випадку, дії контролюючого органу щодо самостійного визначення контролюючим органом податкових зобов'язань та накладення штрафу є безпідставними, а відповідно неправомірними.

За встановлених судом обставин, висновки контролюючого органу про завищення позивачем податкового кредиту є формальними.

Ураховуючи вищевикладене, суд вважає, що висновки про порушення позивачем податкового законодавства, зроблене відповідачем в Акті перевірки, є необґрунтованими та недоведеними, у зв'язку з чим спірне рішення контролюючого органу в оскаржуваній частині, прийняте відповідачем на підставі встановлених Актом порушень, в цій частині є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною другою статті 2 КАС України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб’єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з частинами першою та другою статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.

Відповідно до частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суд, відповідно до статті 90 КАС України, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об’єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв’язок доказів у їх сукупності.

Отже, виходячи з заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та матеріалів справи, суд дійшов висновку, що відповідач, як суб’єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які спростовували б доводи позивача, а відтак, не довів правомірності свого рішення, а тому заявлені позивачем вимоги є такими, що підлягають задоволенню.

Відповідно до приписів частини першої статті 139 КАС України якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб’єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб’єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись ст. ст. 9, 137, 139, 242-246, 250, 255, 295, 297 КАС України, суд -

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «Босал – ЗАЗ» (69600, м. Запоріжжя, пр. Соборний, 8, ЄДРПОУ 33985999) до Головного управління ДФС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, буд. 166, код ЄДРПОУ 39396146) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення 26.02.2016 №0000231401 в частині визначення суми грошового зобов’язання за платежем податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів в розмірі 713 097,54 грн., в т.ч. за основний платіж 570 478,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції 143 619,54 грн.

Присудити на користь Товариства з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «Босал – ЗАЗ» суму судового збору у розмірі 10 996,46 грн. (десять тисяч дев’ятсот дев’яносто шість гривень сорок шість копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Запорізькій області.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Третього апеляційного адміністративного суду через Запорізький окружний адміністративний суд до дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Повний текст рішення виготовлений 20.11.2018.

Суддя І.В. Батрак