Постанова № 76797893, 26.09.2018, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 826/7029/17 Суддя (судді) першої інстанції: Федорчук А.Б.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 вересня 2018 року м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - доповідача Глущенко Я.Б.,

суддів Пилипенко О.Є., Шелест С.Б.,

секретаря Андрієнко Н.А.,

за участю:

представника позивача: ОСОБА_2,

представника відповідача: Мухи С.І.,

представника Генеральної прокуратури України: Баклан Н.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за позовом ОСОБА_5 до Державної фіскальної служби України про скасування податкових повідомлень - рішень, за апеляційними скаргами Генеральної прокуратури України та Державної фіскальної служби України на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 січня 2018 року, -

У с т а н о в и в:

ОСОБА_5 звернувся у суд із позовом до Державної фіскальної служби України, у якому просив скасувати податкові повідомлення - рішення від 18 травня 2017 року №000111304, №000121304, №000131304, яким йому збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

В обгрунтування вимог посилається на те, що висновки податкового органу є помилковими та не ґрунтуються на фактичних обставинах справи, а оскаржувані рішення прийняті з порушенням вимог чинного законодавства. Зокрема, перевірка проводилася за період з 01.01.1998р. по 31.12.2016 р. відповідно до Податкового кодексу від 02 грудня 2010 року, що суперечить основним засадам права, адже положення цього Кодексу не можуть бути застосовані до правовідносин, які виникли до набрання ним чинності. Також, позивач вказує на те, що перевірку було проведено за межами встановленого Податковим кодексом строку давності. Окрім того, до перевірки було надано усі наявні документи, а податковий орган не перевірив джерела походження коштів та дійшов до висновків про порушення ним Закону виключно на припущеннях.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 січня 2018 року позов задоволено.

Судове рішення умотивовано тим, що матеріали податкової перевірки, проведеної на підставі ухвали слідчого судді, можуть бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення лише після винесення судом обвинувального вироку, що набрав законної сили, або винесення рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами, оскільки перевірка проведена в рамках кримінальної справи, а акт перевірки слугує, як доказ в кримінальній справі.

Не погоджуючись із судовим рішенням, Генеральна прокуратура та Державна фіскальна служба звернулися із апеляційними скаргами, у яких просять скасувати рішення суду та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити повністю.

В обгрунутвання вимог посилаються на те, що Законом «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення тиску на платників податків» від 17.07.2015 року №655-VII внесено зміни у ст. 86 Податкового кодексу, а саме виключено п. 86.9 цієї статті, яким передбачалося, що матеріали позапланової перевірки, проведеної в межах кримінального провадження, можуть бути підставою для прийняття податкового повідомлення - рішення лише після винесення судом обвинувального вироку або постанови про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами. Окрім того, вказують, що суд першої інстанції не дав жодної оцінки по суті спірних відносин, не дослідив та не оцінив висновки акта перевірки, висновки судово - економічної експертизи у межах кримінального провадження та інші докази.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи скарг, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги підлягають задоволенню частково, а рішення суду - зміні, з таких підстав.

З матеріалів справи убачається, що співробітниками Державної фіскальної служби на підставі п.п. 20.1.4 п. 20. 1 ст. 20 п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78, ст. 79 Податкового кодексу від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), наказу Державної фіскальної служби від 15.02.2017 №85 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва Литвинової І.В. від 16.01.2017 у справі № 757/2204/17-к в межах кримінального провадження від 09.12.2016 №42016000000003822 проведено документальну позапланову невиїзну перевірку дотримання позивачем вимог податкового законодавства з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.1998 р. по 31.12.2016 р.

За результатами перевірки складено акт від 07.03.2017 р. № 12/99-99-13-04-01/ НОМЕР_1.

Згідно висновків акту контролюючим органом встановлено порушення позивачем: п. 44.1 ст. 44, п. 164.1 ст. 164, ст. 167, п.п. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 Податкового кодексу, а саме, заниження податку на доходи фізичних осіб на суму 30 991 520,81 грн.; п.п. 1.2, 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу - несплата військового збору у сумі 1 995 563,44 грн.; п. 179.1 ст. 179 Податкового кодексу - неподання податкової декларації за 2015 рік.

У зв'язку з надходженням до Державної фіскальної служби заперечень на акт перевірки податковим органом проведено повторну документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з тих самих питань за той самий період.

За результатами перевірки складено акт від 18.04.2017 р. № 20/99-99-13-04-01/НОМЕР_1.

Згідно висновків акту контролюючим органом встановлено наступні порушення позивачем: п.п. 164.2.20 ст. 164, п.п. 168.2.1 п 168.2 ст. 168 Податкового кодексу, у зв'язку з чим занижено податок на доходи фізичних осіб на суму 28 297 136,58 грн.; п.п. 1.2, 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу на суму військового збору 1 995 563,44 грн.; п. 179.1 ст. 179 Податкового кодексу - неподання податкової декларації за 2015 рік.

На підставі висновків акту 18 травня 2017 р. податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: №000111304, яким позивачу нараховано податкове зобов'язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" в сумі 35 371 420,72 грн., в тому числі за податковим зобов'язанням у розмірі 28 297 136,58 грн. та штрафні санкції у розмірі 7 074 284,14 грн.; №000121304, яким позивачу нараховане податкове зобов'язання з військового збору в розмірі 2 494 454,30 грн., в тому числі за податковим зобов'язанням у розмірі 1 995 563,44 грн. та за штрафні санкції у розмірі 498 890,86 грн.; № 000131304, яким позивачу нараховані штрафні санкції у розмірі 170,00 грн. за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування".

Уважаючи податкові повідомлення - рішення протиправними, позивач звернувся у суд із даним позовом.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.

Задовольняючи позов, місцевий суд виходив з того, що спірні податкові повідомлення - рішення винесено з порушенням вимог законодавства, позаяк матеріали документальної позапланової перевірки, проведеної на підставі ухвали слідчого судді, можуть бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення лише після винесення судом обвинувального вироку, що набрав законної сили, або винесення рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами.

Однак, колегія суддів уважає такі висновки помилковими, з огляду на наступне.

Відповідно до п. 78.1.11 ст. 78 Податкового кодексу документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки, винесене ними відповідно до закону.

Згідно з п. 86.8 ст. 86 Податкового кодексу податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Таким чином, податковий орган відповідно до вимог Податкового кодексу має право приймати податкові повідомлення - рішення за наслідками документальної позапланової перевірки, яка була призначена слідчим суддею в межах досудового розслідування в кримінальному провадженні.

Разом із тим, надаючи оцінку виниклим правовідносинам, колегія суддів зважає на таке.

Відповідно до п.п.14.1.54 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу дохід з джерелом їх походження з України це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов'язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов'язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

Згідно із п.п.14.1.55 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу дохід, отриманий з джерел за межами України, - будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщину, подарунки, виграші, призи, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами, від надання резидентам в оренду (користування) майна, розташованого за межами України, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих за межами України портів, доходи від продажу майна, розташованого за межами України, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо; інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам.

Відповідно до пунктів 23.1, 23.2 ст.23 Податкового кодексу базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об'єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об'єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов'язання.

База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо.

Згідно з п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу базою оподаткування доходів фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Відповідно до п.п. 164.1.1. п. 164.1 ст.164 Податкового кодексу загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.

За правилами п.п. 164.1.2 п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Види доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу, зокрема, відповідно до п.п. 164.2.20 цієї статті до їх переліку відносяться інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.

Відповідно до п. 164.3. ст.164 Податкового кодексу при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій так і негрошовій формах.

Таким чином, визначальною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, є фактичне отримання такого доходу платником податків.

Отже, база оподаткування для розрахунку податку на доходи фізичних осіб визначається виключно прямими методами та дорівнює сумі всіх отриманих платником податку-фізичною особою доходів за звітний період, відомості про які прямо зазначені в офіційних інформаційних базах (або інших офіційних джерелах інформації).

Органи ДФС контролюють правильність визначення платником податків-фізичною особою податкового зобов'язання на підставі відомостей, які містяться в поданій таким платником податковій декларації та відомостей про отримані таким платником податків доходи, які містяться в різноманітних інформаційних базах, в яких чітко та однозначно визначена сума такого доходу.

Якщо сума доходів платника податку-фізичної особи, інформація про які міститься в різноманітних інформаційних базах та інших офіційних джерелах інформації про доходи такого платника податків, перевищує суму доходів, яку платник податку на доходи фізичних осіб вказав в своїй податковій декларації, то орган ДФС самостійно нараховує на суму такого перевищення грошове зобов'язання та штрафні санкції, які платник податків повинен додатково сплатити до бюджету.

Як убачається із акту перевірки, податковим органом установлено заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 28 297 136,58 грн. та несплата військового збору на загальну суму 1 995 563,44 грн., та як наслідок порушення вимог пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу, згідно якого до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.

До вказаного висновку податковий орган дійшов внаслідок аналізу відомостей, зазначених в декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування за 2015 рік (електронна декларація) та порівняння цих відомостей з інформацією, яка міститься в інформаційних базах органів ДФС та, наданих позивачем документів. При цьому, відповідач фактично вирахував від загальної суми вартості майна, грошових активів та інших витрат (статках позивача), інформація про які міститься в електронній декларації позивача за 2015 рік, суми отриманих позивачем доходів за 1998- 2015 роки, інформація про які міститься в наявній у відповідача податковій інформації та наданих позивачем документах.

Так, різниця між статками та отриманими доходами позивача, за висновками контролюючого органу становить 9999148,3 грн. в 2014 році та 133037562,9 грн. в 2015 році, що, на думку відповідача, є загальним річним доходом позивача, з якого не сплачено податок на доходи фізичних осіб та військовий збір.

В акті перевірки податковий орган наводить перелік належного позивачу майна та отриманих ним доходів, не конкретизуючи такий, та робить висновок, що сума отриманих доходів є недостатньою для придбання належного позивачу майна, а отже таке майно було придбано за рахунок інших доходів, з яких не було сплачено податок на доходи фізичних осіб.

Зазначене фактично свідчить про використання контролюючим органом непрямих методів контролю, що не відповідає вимогам чинного законодавства, з огляду на таке.

За загальним визначенням непрямі методи при визначенні сум податкових зобов'язань - це визначення контролюючим органом сум податкових зобов'язань платника податків за допомогою побічних, посередницьких показників, отриманих від інших суб'єктів, як правило не пов'язаних з податковим обліком.

Колегія суддів звертає увагу на те, що чинним законодавством не передбачено застосування податковим органом методів непрямого контролю, внаслідок чого наразі відсутнє нормативне регулювання щодо використання таких методів.

Окремо, колегія суддів звертає увагу на те, що інформація із декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування не може бути джерелом інформації для визначення податкових зобов'язань платника податків, з огляду на наступне.

Відповідно до ст. 61 Податкового кодексу податковий контроль це система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно ст. 62 Податкового кодексу податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Відповідно до ст. 72 Податкового кодексу для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла: від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: від органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування та Національного банку України, зокрема інформація: від банків, інших фінансових установ - інформація про наявність та рух коштів на рахунках платника податків; від органів влади інших держав, міжнародних організацій або нерезидентів; за наслідками податкового контролю; для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності також використовується інша інформація, оприлюднена як така, що підлягає оприлюдненню відповідно до законодавства та/або добровільно чи за запитом надана контролюючому органу в установленому законом порядку.

Отже, відповідно до п.п. 72.1.6 п. 72.1 ст. 72 Податкового кодексу для інформаційно - аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів може бути використано іншу інформацію, оприлюднену як таку, що підлягає оприлюдненню відповідно до законодавства та/або добровільно чи за запитом надану контролюючому органу в установленому законом порядку.

Виходячи із системного аналізу положень Податкового кодексу, можна дійти висновку, що законодавець для цілей визначення податкових зобов'язань має на увазі іншу інформацію, на підставі якої можна чітко встановити наявність об'єкту оподаткування, вид доходу, період його отримання, розмір та джерело отримання доходу, що дозволяє достовірно визначити розмір бази оподаткування.

Разом з тим, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення - рішення, податковий орган виходив із аналізу інформації, зазначеної позивачем на власний розсуд в декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування за 2015 рік (електронна декларація) та порівняння цих відомостей з інформацією, яка міститься в інформаційних базах органів ДФС та, наданих позивачем документах. Висновки контролюючого органу в акті перевірки спираються на припущення, проте аж ніяк не на задокументовані належним чином відомості.

Окрім того, судова колегія наголошує, що декларація особи, уповноваженої на виконання функцій держави та місцевого самоврядування подається особою не в цілях оподаткування, а має антикорупційне призначення. ЇЇ зміст відрізняється від документів, які містять податкову інформацію.

Отже, декларація особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування не є допустимим джерелом інформації для визначення податкових зобов'язань платника податків.

Окрім того, є необґрунтованими висновки податкового органу стосовно того, що позивачем усупереч вимогам Податкового кодексу не подано податкову декларацію за 2015 рік. Оскільки, акт перевірки не містить інформації про отримання останнім конкретних доходів за конкретними операціями, у тому числі за 2015 рік. Тому відсутні підстави стверджувати про наявність у позивача обов'язку щодо подання податкової декларації за 2015 рік.

Вищенаведені висновки апеляційного суду узгоджуються із науково - правовим дослідженням Національної академії правових наук України щодо особливостей декларування, визначення об'єкта та бази оподаткування податку з доходів фізичних осіб, військового збору.

Отже, усупереч ч. 2 ст. 71 КАС відповідач не довів правомірності оскаржуваних рішень.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов до обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позову та скасування податкових повідомлень - рішень, однак мотивувальна частина судового рішення підлягає зміні з урахуванням обставин, викладених вище.

Відповідно до пункту другого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

За змістом частини першої статті 317 КАС підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Оскільки судом першої інстанції по суті справу вирішено правильно, проте не застосовано Закон, який підлягав застосуванню, оскаржуване судове рішення підлягає зміні в мотивувальній частині.

Керуючись статтями 34, 243, 310, 317, 321, 325, 328, 329, 331 КАС, суд

П о с т а н о в и в:

Апеляційні скарги Генеральної прокуратури України та Державної фіскальної служби України задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 січня 2018 року змінити в мотивувальній частині.

Позов ОСОБА_5 до Державної фіскальної служби України про скасування податкових повідомлень - рішень від 18 травня 2017 року №000111304, №000121304, №000131304 задовольнити з підстав, викладених в мотивувальній частині даної постанови.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя - доповідачЯ.Б. Глущенко суддя О.Є. Пилипенко суддяС.Б. Шелест

(Повний текст постанови складений 27 вересня 2018 року).